I SA/Bd 236/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 lipca 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2003r. 1. oddala skargę 2. zasądza na rzecz adwokata M. E. od Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu I SA/Bd 236/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F.J. K. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za październik 2003r. w kwocie 37.426 zł. Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego w określonych w decyzji ilościach na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie została należycie udokumentowana, tj. oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). W tych okolicznościach organ uznał, że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem i obliczył należny podatek akcyzowy. Organ I instancji wskazał, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, ponieważ to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Wyjaśnił, że każde oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe podlegało indywidualnej ocenie organu podatkowego z punktu widzenia uznania skuteczności jego złożenia, jak również dokonano klasyfikacji oświadczeń ze względu na rodzaj występujących w nich wad. Zdaniem organu fakt nieposiadania stosownych oświadczeń, posiadania oświadczeń niekompletnych bądź nieprawdziwych uniemożliwia stosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza, że podatnik w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiadał uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne ustalenia faktyczne oraz naruszenie: 1) art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych; 2) art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepowołanie biegłego z dziedziny badania pisma ręcznego, na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, że podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich. W ocenie strony organ podatkowy I instancji bezzasadnie i bezpodstawnie dał wiarę oświadczeniom świadków (nabywców oleju opałowego), że podpisy znajdujące się na przedłożonych fakturach VAT i pisemnych oświadczeniach nie są ich podpisami. Te zeznania i ustalenia zdaniem podatnika powinny być zweryfikowane poprzez opinię biegłego z dziedziny badania pisma. Ponadto zeznania świadków zaprzeczających, że złożyli podpisy pod oświadczeniami lub w ogóle nie dokonywali transakcji kupna oleju opałowego, winny być skonfrontowane z zeznaniami świadków - pracowników strony, którzy fizycznie zawozili nabywcom olej opałowy. Postanowieniami z dnia 11 maja 2009r. Dyrektor Izby Celnej w T.odmówił stronie przywrócenia termin do wniesienia odwołania oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wyrokami z dnia [...] sygn. akt [...] WSA w Bydgoszczy uchylił powyższe postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010r. Dyrektor Izby Celnej przywrócił stronie termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2003r., z tytułu sprzedaży niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, w kwocie 18.256 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe Minister Finansów w § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określił wymogi sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe. Sprzedawca powinien był więc uzyskać od nabywców oleju opałowego oświadczenia o treści wskazanej w przedmiotowym przepisie. Skorzystanie w tym przypadku, z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależnione było od uzyskania zgodnych z ww. przepisami oświadczeń w dniu sprzedaży oleju opałowego. Organ odwoławczy wskazał, że analizując zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, iż szereg oświadczeń uzyskanych przez sprzedawcę oleju opałowego w miesiącu październiku 2003r. od jego nabywców nie spełnia wymogów tych uregulowań. W trakcie wszczętego postępowania podatkowego organ I instancji podjął we własnym zakresie działania w celu weryfikacji przedmiotowych oświadczeń. Ponadto postanowieniem z dnia 7 lipca 2008r. organ podatkowy wezwał podatnika do uzupełnienia braków formalnych oświadczeń za miesiąc październik, jednakże podatnik ich nie uzupełnił. Ponadto organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby, których dane osobowe widnieją na oświadczeniach nieuzupełnionych przez podatnika. Cześć przesłuchiwanych osób potwierdziła, że kupowała olej opałowy w Przedsiębiorstwie F. J. K., natomiast część nie potwierdziła powyższej okoliczności Mając na uwadze powyższe okoliczności organ uznał, że w przypadku oświadczeń wystawionych na osoby fizyczne na łączną ilość 31.500 litrów oleju opałowego zastosowanie znalazł § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, na podstawie którego stosuje się § 5 tegoż rozporządzenia, który stanowi, że jeżeli wyroby określone w poz. 12 Iit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawki tak jak dla oleju napędowego wynoszącej 1.129 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zastosował podwyższoną stawkę podatku akcyzowego, tj. właściwą dla oleju napędowego dla 1.000 litrów oleju opałowego, sprzedanego na podstawie faktury VAT bez wymaganego przepisami prawa oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego (oświadczenie zawierało braki formalne). Analizując w postępowaniu odwoławczym zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji błędnie nie uwzględnił oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie zostały uzupełnione przez podatnika, jednakże dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności, a organ podatkowy zaniechał przesłuchania tych nabywców w charakterze świadka na okoliczność zakupu oleju opałowego. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał osoby, których oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego uwzględnił uznając, że ich oświadczenia uprawniały podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał korekty podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie poprzez pomniejszenie ilości opodatkowanego oleju opałowego wykazanej w zaskarżonej decyzji o ilość oleju opałowego, którego sprzedaż potwierdzona została oświadczeniami dotkniętymi brakami formalnymi, w sytuacji gdy dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności. W wyniku dokonanej korekty podstawę opodatkowania ustalono w wysokości 16.170 litrów oleju opałowego, zaś należny podatek akcyzowy określono w wysokości 18.255,93 zł. Następnie organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2003r. Wskazując na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2008r. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazał dalej, że w dniu 18 listopada 2008r. na podstawie decyzji organu podatkowego z dnia [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2003r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, w Referacie Karnym - Skarbowym Urzędu Celnego w B. wszczęto dochodzenie przeciwko J. K. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W konsekwencji termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 18 listopada 2008r., tj. od dnia wszczęcia dochodzenia przeciwko J. K.. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu, że organ I instancji naruszył przepis art. 180 O.p. poprzez nieprawidłowe i niepełne ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w kontekście którego podatnik wniósł o przesłuchanie kierowców firmy F., którzy dostarczali olej opałowy do nabywców, na okoliczność sprzedaży oleju opałowego w celach grzewczych wraz z konfrontacją ze świadkami, którzy zaprzeczali jakoby kupowali paliwo w celach grzewczych oraz tych, którzy zaprzeczają dokonywania transakcji oraz o powołanie biegłego z dziedziny badania pisma ręcznego, na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich. W odpowiedzi na tak sformułowany zarzut, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzasadniając swoje twierdzenie organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące zasady postępowania dowodowego. Wyjaśniono, że organ I instancji zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i zawiadamiał stronę o planowanych czynnościach procesowych z udziałem świadków, strona mogła więc osobiście uczestniczyć w tych czynnościach w tym zadawać świadkom pytania, czego jednak nie uczyniła. Organ podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawnia sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację. Przyjęcie przez podatnika oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane jest równoznaczne z jego brakiem. W tym kontekście organ przywołał wyrok NSA sygn. FSK sygn. 1404/07. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podatnik, w okresie w którym powstał obowiązek podatkowy, na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikacyjnego nabywcę, w przypadkach gdy przepis nakładał na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Zdaniem organu w świetle tej regulacji, sprzedawcy, który nie skorzystał ze swoich uprawnień można postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami nierzetelności oświadczeń kontrahentów. Na decyzję organu II instancji J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne zastosowanie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 67 poz. 825 z późn. zm.). Ponadto wniósł o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność: art. 65 ust. 2, art.69 ust.5, art. 70 ust. 5, art. 71 ust. 5, art. 72 ust. 5, art. 73 ust. 7 i art. 75 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623 ) oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 2, art. 84, art. 92 § 1 i art. 217 Konstytucji. Strona wskazała, że zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Wobec powyższego zdaniem podatnika obciążenie należnościami podatkowymi na podstawie rozporządzenia jest niedopuszczalne. Podatnik wskazał, że właśnie tę niezgodność z Konstytucją miał na względzie Naczelny Sąd Administracyjny kierując pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z Konstytucją przepisów rozporządzenia regulującego kwestię sprzedaży oleju opałowego i zwolnień podatkowych w sprawie I FSK 817/07 (sprawa w Trybunale TK-P5/08). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy stronami jest konstytucyjność przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także zakwestionowanie przez organy podatkowe oświadczeń dotyczących przeznaczenia zbywanego oleju opałowego. Wobec powoływanych argumentów przez stronę postępowania przede wszystkim w sprawie należy się odnieść do najdalej idących zarzutów, a mianowicie zastrzeżeń dotyczących niezgodności z Konstytucją zastosowanych w sprawie przez organy podatkowe uregulowań. Zdaniem Sądu przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji podatkowych nie naruszają ustawy zasadniczej. W skardze strona przywołała szereg przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie których widzi potrzebę skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego co do ich zgodności z Konstytucją. Powyższe odnosi do art. 65 ust. 2, art. 69 ust. 5, art. 70 ust. 5, art. 71 ust. 5, art. 72 ust. 5, art. 73 ust. 7 i art. 75 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623) oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zauważyć należy, że przedmiotem sprawy jest podatek akcyzowy za październik 2003 r. Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się z momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek podatkowy powstał w październiku 2003 r., to nie budzi żadnych wątpliwości, że zastosowanie mają przepisy obowiązujące w tej dacie. Zasadnie zatem organy w decyzjach powołały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że organ nie stosował przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W związku z tym, wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w przedmiocie zgodności tych przepisów (nie obowiązujących jeszcze w momencie powstania obowiązku podatkowego za miesiąc październik 2003 r.) choćby z tej tylko przyczyny jest niezasadny. Jednocześnie tut. Sąd nie doszukuje się żadnych podstaw do kwestionowania konstytucyjności przepisów zastosowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a w szczególności przepisów przywołanych w podstawie prawnej decyzji organu I instancji, tj. art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. pkt 3, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 i 2, a które regulują obowiązek składania deklaracji podatkowych, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania oraz stawki podatkowe. Nie budzi żadnych wątpliwości, że powyższe zagadnienia podlegają uregulowaniu ustawą i jest to w pełni zgodne z postanowieniami Konstytucji, a w szczególności z przywołanymi w skardze art. 84 i art. 217. Na podstawie tych artykułów ustawy zasadniczej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84) oraz nakładanie podatków następuje w drodze ustawy (art. 217). Powyższe jednoznacznie wskazuje na uprawnienie ustawodawcy do wydania ustawy regulującej instytucję podatku, w tym podatku akcyzowego. Odnosząc się z kolei do przepisów § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, będącego podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy stwierdzić, że zostały one wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową i bez jej przekroczenia. Ustawodawca w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do obniżania stawek podatku akcyzowego określonych w ust. 1 oraz do określania warunków ich stosowania. Z powołanej delegacji wprost wynika uprawnienie dla ministra do obniżenia stawki podatku akcyzowego dotyczącej oleju, jak również do obwarowania tej ulgi podatkowej. Ministrowi Finansów przysługiwało zatem prawo do ustalenia warunku obniżki w postaci uzyskania przez sprzedającego od nabywcy oświadczenia, stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Uregulowany przez ministra warunek obniżki podatku – w świetle ustawowej delegacji – z unormowanym w akcie wykonawczym zagrożeniem zastosowania stawki podatku jak dla olejów napędowych, gdy olej zostanie przeznaczony na inne cele niż opałowe (§ 5 pkt 1) oraz w przypadku niezłożenia oświadczenia (§ 6 pkt 5), nie wykracza poza delegację z art. 37 ust. 2 ustawy, nie jest też sprzeczny z innego powodu z ustawą zasadniczą. Przesądzająca jednak w sprawie jest okoliczność, że w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Także § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) są zgodne z art. 2 Konstytucji. Trybunał w uzasadnieniu do tego orzeczenia skonstatował, że wobec potencjalnego charakteru przekroczenia przez stawkę podatku określoną w rozporządzeniu stawki ustawowej oraz braku wykazania takiego naruszenia w rozpoznawanej sprawie, uznaje, że domniemanie zgodności zaskarżonego przepisu z Konstytucją nie zostało obalone, a kwestionowany przepis odsyłający nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego, i orzeka, że przepisy rozporządzenia są zgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Stwierdził ponadto, że nie należy do jego kompetencji rozstrzyganie, czy olej opałowy, zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 oraz załącznika nr 6 do ustawy z 1993 r. powinien być zakwalifikowany do kategorii wyrobów akcyzowych "paliwa do silników", czy też do "pozostałych wyrobów". Wskazany problem nie dotyczy bowiem badania hierarchicznej zgodności przepisów aktów normatywnych, lecz wykładni ustawy. Dokonywanie wykładni ustawy należy do kompetencji sądów w toku procesu stosowania prawa. W odniesieniu do sądów administracyjnych następuje to w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (zob. art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Tak więc to sąd administracyjny zobowiązany jest do ustalenia w procesie wykładni przepisów prawa, czy do olejów opałowych w przypadku zakwestionowania oświadczenia o przeznaczeniu ich na cele opałowe, należy zastosować stawkę z rozporządzenia jak dla olejów napędowych. Zauważyć w tym miejscu należy, iż gdyby uznać kwestionowane przepisy za niekonstytucyjne (stawka akcyzy z rozporządzenia), to należałoby wówczas zastosować przepis ustawowy, ten zaś przewiduje stawkę podatkową w wysokości wyższej niż w akcie wykonawczym. W stanie faktycznym sprawy implikowałoby to tezę o pogorszeniu sytuacji strony. Podobnie skonstatował w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, iż "uchylenie rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wywołałoby konsekwencje niekorzystne dla podatnika, gdyż prowadziłoby do obciążenia paliw akcyzą w wysokości ustalonej w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Zdaniem Sądu, przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nie narusza też zasady proporcjonalności. Celem wprowadzenia oświadczeń, o jakich mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane na cele inne niż opałowe. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2007r. (I FSK 719/06 nie publ.) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie na weryfikację wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze. Zauważyć zatem należy, że prawodawca, znajdując oparcie w przepisach Konstytucji, miał pełne prawo do wprowadzenia do systemu podatku akcyzowego unormowania pozwalającego na zabezpieczenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Na marginesie podnieść wypada, że brak takiego zabezpieczenia stanowiłby możliwość powstawania nadużyć, skutkujących stratami budżetu państwa. Przechodząc do zarzutów związanych ze stanem faktycznym sprawy przede wszystkim podnieść należy, że na etapie rozpatrywania sprawy przez organ II instancji Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję oraz określił na nowo wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wskazał w tym zakresie - po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie - że błędem organu I instancji było nieuwzględnienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie zostały uzupełnione przez podatnika, jednakże dane osobowe i adresowe widniejące na tych oświadczeniach zostały potwierdzone przez właściwe organy do spraw ewidencji ludności, a organ zaniechał przesłuchania tych nabywców w charakterze świadka na okoliczność zakupu oleju opałowego. Ponadto w ocenie organu odwoławczego organ I instancji niezasadnie zakwestionował oświadczenia 3 nabywców, którzy bądź potwierdzili fakt zakupu lub których oświadczeń w trakcie postępowania nie zdołano podważyć mimo potwierdzenia ich danych osobowych i adresowych przez właściwe organy. Dotyczyło to zakupu łącznie 2.530 litrów oleju opałowego. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Celnej uwzględnił powyższe oświadczenia i dokonał korekty podstawy opodatkowania. Tym samym organy podatkowe przyjęły do opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie sprzedaż oleju, która poparta była oświadczeniami nieprawidłowymi pod względem materialnym – sprzedaży niepotwierdzonej przez nabywców. Wskazać dalej należy, że podczas prowadzonego postępowania były przeprowadzane dowody z zeznań świadków na okoliczność nabywania od skarżącego oleju opałowego na cele opałowe. Skarżący mógł w nich w sposób czynny uczestniczyć w celu wykazania swoich racji, z uprawnienia tego jednak nie korzystał. Podać należy, że podatnikowi przysługiwało prawo wynikające z art. 35a ustawy o VAT, w stosunku do nabywców wyrobów akcyzowych, żądania okazania dowodów tożsamości lub innych dokumentów ich identyfikujących. Warto w tym miejscu powołać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 250/05, w którym Sąd ten podniósł, że z treści art. 35a ustawy o VAT wyprowadzić można wniosek, że to na podatnika został nałożony obowiązek weryfikacji danych, w części dotyczącej tożsamości nabywcy oraz siedziby czy też miejsca zamieszkania, które w zasadzie winno być tożsame z miejscem zameldowania. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego umożliwia organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Godzi się także podnieść, że to na podatniku spoczywa ryzyko doboru kontrahentów. Sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zaś prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony, podobnie jak inne dowody, podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Za bezzasadny należało również uznać zarzut podniesiony przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie, że postępowanie dowodowe zostało nienależycie przeprowadzone, albowiem nie zasięgnięto opinii biegłego na okoliczność podpisów znajdujących się na oświadczeniach co do których potencjalni odbiorcy nie potwierdzili dokonania zakupu oleju opałowego. Stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, co oznacza, że prawo skorzystania z opinii biegłego ma, co do zasady (o ile przepisy nie stanowią inaczej), charakter fakultatywny, a brak skorzystania przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, powinien być oceniany w świetle ewentualnego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro organy dysponowały zeznaniami osób, które nie potwierdziły, że dokonały od skarżącego zakupu oleju opałowego oraz zeznały, że podpisy widniejące na zakwestionowanych oświadczeniach nie są ich podpisami, ani nikogo z członków ich rodzin, to zbędnym było powoływanie biegłego na powyższą okoliczność. Końcowo zauważyć należy, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w dniu 18 listopada 2008 r. w stosunku do skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, co wskazał Dyrektor Izby Celnej w Toruniu w treści zaskarżonej decyzji oraz przesłanej do Sądu dokumentacji, o czym zaś skarżący winien wiedzieć z uwagi na toczące się wobec jego osoby postępowanie karne skarbowe. Z uzyskanych informacji wynika, że postępowanie znajduje się na etapie sądowym, do dnia wyrokowania w niniejszej sprawie nie zostało zakończone. Ze względu na powyższe należało uznać, że zaskarżona decyzja także i w tym zakresie nie narusza prawa. Podjęte rozstrzygnięcie stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy prezentowanego w tego typu sprawach (por. wyroki WSA z dnia 17 marca 2010r. sygn. akt I SA/Bd 10/10, z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Bd 270/08, z dnia 11 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Bd 181/08 i I SA/Bd 182/08). W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. W przedmiocie zasądzonych na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 250 p.p.s.a. L. Kleczkowski M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz