I SA/Bd 238/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. J. kwotę 757 ( siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz G. J. kwotę 1040 (tysiąc czterdzieści) zł tytułem nadpłaconego wpisu sądowego I SA/Bd 238/15 UZASADNIENIE Po rozpatrzeniu odwołania G. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określającej wysokości poniesionej straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w B., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość poniesionej straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowy E. G. J. Skarżący był także wspólnikiem (udział 67%) w E. Sp. jawna S., R. C. oraz posiadał udział (17%) w S. Sp. z o. o. Sp. komandytowa w S. W 2008 r. z tytułu działalności gospodarczej pod firmą Zakład Usługowy E. osiągał przychody z najmu nieruchomości i refakturowania kosztów mediów z tego tytułu, przychody związane z funkcjonowaniem internetowego serwisu "z..pl", a także z tytułu usług marketingowych, usług wykonania detalu i montażu elementów samochodowych instalacji gazowych na zlecenie E. Sp. z o. o. z siedzibą w G., najmu maszyn na rzecz tej Spółki, refakturowania usług serwisowych oraz sprzedaży środków trwałych. Osiągane z opisanych źródeł dochody podlegały w 2008 r. opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozliczając wynik finansowy prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Usługowy E. za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyjął skorygowane w decyzji wartości: przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] - po uwzględnieniu kosztów wynikających z faktury VAT nr [...] dnia 03 czerwca 2008 r. wystawionej przez Biuro Podróży O. na kwotę [...] zł, co dało stratę z tego źródła w kwocie [...] zł Uwzględniając dochód osiągnięty z udziału w E. Sp. jawna w kwocie [...] zł oraz stratę z udziału w firmie S. sp. z o. o. Sp. komandytowa w kwocie [...] zł. W spornych kwestiach uznał, że skarżący nie ma racji co do zastosowania stawki amortyzacji w wysokości 10% i wyliczenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych znajdujących się pod poz. 3 i 4 ewidencji, a dotyczących nieruchomości znajdujących się w miejscowości S. Przywołał art. 22i ust. 1 i art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób. Wskazał, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów stwierdzających datę oddania budynków do użytkowania po raz pierwszy. Odnosząc się do złożonych zarzutów dotyczących poniesionych wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych stanowiących wynajem kabin sanitarnych wraz z usługą serwisową, wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 13 grudnia 2008 r. na kwotę [...] zł, wystawionej przez firmę T. S. S. Sp. z o.o. - organ odwoławczy wskazał, że wydatek udokumentowany sporną fakturą nie był związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Podobnie, okna zakupione w firmie S. Sp. z o.o. Sp. komandytowa na podstawie faktury VAT [...], które nie zostały wykorzystane w obiekcie firmowym w P. należą do firmy E. Co do kosztu usług niematerialnych z zakresu świadczenia usług doradztwa gospodarczego przez firmę A. J. G., E. S. Sp. Jawna, uznał, że i tu nie wykazano związku,o jakim mowa w art. 22 ustawy podatkowej. W skardze ostatecznie, gdyż część zarzutów została uznana, nie zgodzono się co do ustaleń: wartości początkowej środków trwałych przyjętych do ewidencji oraz stawki i wartość odpisów amortyzacyjnych poz. 3 ewidencji - budynek S. i koszty pośrednictwa, poz. 4 ewidencji - budynek S. i opłaty notarialne, faktury zakupu T. S. S. Sp. z o.o., faktura zakupu S. Sp. z o.o.; usług niematerialnych - faktury zakupu A. Zaskarżono również postanowienie o odmowie przeprowadzenia wskazanych dowodów wydane przez organ dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122 w związku z art. 187 i 191 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, m. in. odmowę przeprowadzenie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych z powołaniem na ustalenia faktyczne poczynione w innym postępowaniu; naruszenia art. 200 O.p. w związku z art. 123 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, polegające na niezapoznaniu strony z ostatecznie zebranym w sprawie materiałem dowodowym w sprawie; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z § 4, poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania sprawy, co do istoty, w szczególności poprzez pominięcie kwestii, że faktura wystawiona przez pośrednika przy sprzedaży nieruchomości w S. opiewała, jak zeznał świadek wyłącznie na sprzedaż związaną z działalnością opodatkowaną, mimo to organ uwzględnił ten fakt przy podziale kosztów, poprzez oparcie części ustaleń faktycznych jedynie na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w innych wyrokach, jednakże bez badania tych okoliczności. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: niewłaściwe zastosowanie art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawną odmowę zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów i swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji oraz w oparciu o art. 135 p.p.s.a. również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, z uwagi na niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, nierozpoznanie sprawy co do istoty oraz z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Złożono wnioski dowodowe, doprecyzowane na rozprawie, tak, że wniesiono i o przyjęcie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do sprawy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W dalszych pismach procesowych konsekwentnie przedstawiano dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na początek należy wskazać na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012., poz. 749 j.t. - zwanej dalej "O.p."), zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. WSA wyjaśnia, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. Zatem w sprawie, gdzie określenie straty dotyczy roku 2008, organ byłby obowiązany do umorzenia postępowania toczącego się po 31 grudnia 2014r. Tymczasem decyzję doręczono 30 grudnia 2014r. Dlatego też zarzut formułowany z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie, należało uznać za niezasadny. Badając przedmiotową sprawę według wymaganych kryteriów procedury sądowo administracyjnej, Sąd dopatrzył się naruszenia art. 122, 187§1, 188 i 191 O.p., w odniesieniu do wskazanych niżej kwestii spornych. W pozostałej części, w tym uznanych przez stronę, przyznał rację organowi. Należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. Zgodnie z art. 122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 O.p.). WSA wskazuje, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd wyjaśnia, że przepisy art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mogą stanowić podstawy kwestionowania ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z samej treści art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w uzupełniającym postępowaniu dowodowym, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z regulacji tej wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie. Nie może jednak służyć uzupełnianiu postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe i ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, gdyż byłoby to zaprzeczeniem podstawowych założeń kontroli realizowanej przez sądy administracyjne. W tym świetle, uznano, że przeprowadzone zostaną jedynie dowody z kart. 14, 15 i 26 akt sądowych. Jednocześnie należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym, w sprawie obejmującej podatek od towarów i usług w tym okresie, zapadły dwa wyroki WSA. Stosownie do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyjaśnić trzeba, iż jakkolwiek z zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu stan związania ograniczony jest, co do zasady, do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, to jednak nie oznacza to zwłaszcza, gdy uwzględnić kasacyjny model sądowoadnministracyjnego wymiaru sprawiedliwości, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia nie można (i nie należy) kierować się treścią jego uzasadnienia i zawartych w nim motywów, co w określonych sytuacjach uznać należy nawet za konieczne. Co istotne, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia "prawna" kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. "Prawna", zatem przy zmianie stanu faktycznego, w tym przedstawieniu przez strony kolejnych dowodów, organ ma obowiązek ocenić je zgodnie z wymogami procedury podatkowej. Ostatecznie, nie można odczytać wyroku zapadłego w sprawie dotyczącej podatku VAT tak, że zamyka on drogę do wykazania przez strony innych okoliczności faktycznych, niż w nim przyjęte. Wyrażenie przez WSA innej oceny prawnej, niż sformułowana przez inny skład orzekający, kontrolujący inny akt administracyjny podjęty w podobnym stanie faktycznym nie stanowi naruszenia art. 170 p.p.s.a. Natomiast ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Zatem zmiana (możliwość zmiany) okoliczności faktycznych, także poprzez dostarczenie innych dowodów, nakłada na organ obowiązek ponownej oceny i może on powołać się na wcześniejsze wyroki, jeśli wykaże, że dowody te były już wcześniej ocenione w postępowaniu, gdzie zapadł wyrok. Nie jest dopuszczalny automatyzm odmowy przesłuchania kolejnych świadków tylko dlatego, że okoliczność wcześniej została oceniona przez WSA. W takim wypadku organ wniosek ten musi ocenić stosownie do art. 188 O.p., tj. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przekładając powyższe, na okoliczności sprawy, należy rozpocząć od ustaleń wartości początkowej środków trwałych przyjętych do ewidencji oraz stawki i wartość odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 j.t. ze zm., zw. dalej "u.p.d.o.f."), środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. Zatem, ustawodawca uznaje za używane tylko takie środki trwałe, które były wykorzystywane przed ich nabyciem przez podatnika przez dany czas. Fakt używania środków trwałych może być dowiedziony wszelkiego rodzaju dowodami, nie wyłączając zeznań świadków i wyjaśnień strony. W sprawie, organ podatkowy stwierdził, iż ujęte w poz. 3 i poz. 4 ewidencji środki trwałe, pn. "Budynki" amortyzowano wg stawki amortyzacji 10%, pomimo iż w załączniku nr 1 do cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych" dla budynków niemieszkalnych, symbol KRŚ 10 określono stawkę roczną amortyzacji w wysokości 2,5%, a na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, iż skarżący nie spełnił warunków do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dotyczących amortyzacji nieruchomości położonych w S. tj. poz. 3 salon samochodowy i poz. 4 serwis jako używanych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, które należy amortyzować stosując stawkę amortyzacji w wysokości 2,5%. Z przedłożonego aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 18 czerwca 2003 r. wynika, iż amortyzowane budynki zostały zakupione w 2003 r., jednocześnie wiadomo, że były one używane, wątpliwym pozostało – od kiedy. W ocenie WSA, wprawdzie, nie można uznać za wykazanie minimalnego okresu używania poprzez informację uzyskaną ze Starostwa Powiatowego w P., to skoro w odwołaniu zarzucono organowi podatkowemu, że nie przesłuchał poprzedniego właściciela – Z. P. na okoliczność oddania do używania przedmiotowych nieruchomości w S., to nie ma racji organ przyjmując, że w całym prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący nie składał wniosku o przesłuchanie P. Takie działanie należy uznać za sprzeczne z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w połączeniu z art. 121 § 1 O.p. Nie zmienia tego okoliczność, na która powołuję się organ podatkowy, że skarżący nie zjawił się na przesłuchaniu tego świadka, gdyż dowód ten przeprowadzono na inną okoliczność, na okoliczność transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 18 czerwca 2003 r. w dniu 15 kwietnia 2014 r. W ocenie Sądu przesłuchanie świadka P. na okoliczność okresu używania jest kluczowe dla podnoszonej okoliczności, co stwierdzono w oparciu o oświadczenie załączone do skargi. To jest też wskazanie dla organu. Pozostałe kwestie sporne dotyczą zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż stosownie do niego, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23., a organ zakwestionował wymienione niżej wydatki, jako związane z przychodem skarżącego. Wprawdzie w skardze zarzucono bezpodstawność zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak należy uznać to za oczywistą omyłkę. I tak WSA wyjaśnia, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać faktu "poniesienia kosztu" z faktem "uiszczenia określonego wydatku" tytułem jego poniesienia. Jest to mieszanie przyczyny (poniesienie kosztu) ze skutkiem (uiszczenie wydatku tytułem poniesionego kosztu). Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wykaże" nie sprawia bynajmniej, że organ zostaje zwolniony z obowiązków wynikających z procedury podatkowej, w szczególności art. 122, 187 § 1, 188 czy 191 O.p. Rozpoczynając od zastrzeżeń co do rozliczenia w kosztach faktury zakupu T. S. S. Sp. z o.o., dla porządku należy przypomnieć, że był to wydatek wynikający ze zlecenia J. J. – brata skarżącego, w zakresie najmu kabiny sanitarnej typ S. z usługą serwisowania co 2 tygodnie na adres placu budowy jego domu jednorodzinnego, z poleceniem wystawienia faktur VAT na rzecz Z.U. E. G. J., za które zapłacił przelewem bankowym z swojego własnego rachunku bankowego J. J. Ze składanych wyjaśnień wynikało, iż pod tym adresem, wykonano nowe kraty na okna do pomieszczeń magazynowo-produkcyjnych obiektu przy ul. [...] w G. oraz nowe stoły montażowe, z uwagi na brak zaplecza pozwalającego ich wykonanie bezpośrednio w firmie E., natomiast wynajęta kabina sanitarna zapewniała oddelegowanym pracownikom odpowiednie warunki sanitarne pracy. Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowa usługa wynajmu i obsługi kabin sanitarnych była bezpośrednio związana z prowadzoną pod tym adresem przez J. J. budową domu jednorodzinnego. Niemniej jednak, organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie uwzględnił ocenę prawną ustaleń merytorycznych w tym zakresie, wyrażoną w dotyczących podatku VAT za te czynności, wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który uznał zasadność poniesienia przedmiotowych wydatków na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2008 r. i nr [...] z dnia 30 września 2008 r. wystawionych przez firmę T. S. S. Sp. z o. o. z siedzibą w W., a jednocześnie podzielił stanowisko organów podatkowych kwestionujących taki wydatek na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji, organ podatkowy przyznał walor kosztów podatkowych wydatkom na wynajęcie kabin WC wynikającym z faktur VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2008 r. i nr [...] z dnia 30 września 2008 r., z uwagi na okoliczność wykonywania w okresie letnio-jesiennym 2008 r. na terenie posesji J. J. prac cięcia prętów wykorzystywanych do prac remontowych na terenie Z.U. E. G. J., uzasadniającą wynajęcie przedmiotowych kabin. Przy tym nieuznano za koszt podatkowy wydatku na wynajęcie kabiny WC w m-cu grudniu 2008 r. (faktura VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r.), z uwagi na zeznania świadków wykonujących prace związane z cięciem prętów i wykonywaniem stołów montażowych, którzy nie potwierdzili, że w grudniu 2008r. wykonywali przedmiotowe usługi. Według świadków, prace remontowe na ul. [...] realizowane były w okresie letnio-jesiennym 2008 r. Ustosunkowując się do wniosku o przesłuchanie kolejnego świadka, w postanowieniu z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż kwestia dotycząca wynajmu T. została już rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 105/13. Obecnie, WSA stwierdził, że w powyższym wyroku, Sąd uznał, iż kluczowym w sprawie nie jest fakt, że kabina sanitarna była podstawiona na teren budowy J. J., który za tą usługę dokonał płatności prywatnego konta, ale fakt, że świadkowie A. K. i M. K. potwierdzili wykonanie prac na ul. [...] polegające na wymianie stolarki okiennej w okresie letnio jesiennym 2008r. Tymczasem sporna faktura dotyczy miesiąca grudnia 2008r., a więc okresu w którym świadkowie, wykonujący prace związane z cięciem prętów oraz wykonywaniem stołów montażowych przy ul. [...] w G. nie potwierdzili faktu jego wykonywania. Zatem wniosek o powołanie świadka Z. W. na okoliczność potrzeby wynajmu T. w grudniu mógłby prowadzić do zmiany ustaleń istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a nie odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów przed wyrokiem. To wykluczałoby możliwość powołania się obecnie przez organ na wcześniejsze orzeczenie WSA. Zatem uzasadnienie jakie znalazło się w postanowieniu z [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów jest nieprawidłowe. Organ mógł odmówić, ale uzasadnienie musiałoby opierać się na art. 188 O.p. To jest kolejne wskazanie dla organu. Za niezasadne jednak uznano powołanie się przez skarżącego na błędną ocenę samych zeznań świadków K., którzy operując pojęciem "okres letnio-jesienny", mieliby mieć na uwadze również grudzień. Przede wszystkim tę kwestię ocenił już Sąd w powołanym wyroku. Dodatkowo Sąd w obecnym składzie stwierdza, że w pojęciu potocznym, a więc tym w jakim mogli powołać się robotnicy budowlani, z pewnością okres ten nie obejmuje grudnia. W odniesieniu do faktury zakupu okna od S. Sp. z o.o., WSA uznaje za prawidłową ocenę organu, potrzeby przeprowadzenia oględzin budynku skarżącego, gdzie rzekomo mogło znaleźć się okno, gdyż prawdą jest, że ono mogło zostać zakupione w innym terminie i z innej firmy niż S. Organ za przesądzające uznał to, że za wszystkie faktury wystawione przez firmę S. zapłacił J. J., ustalono w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach M. J., J. R. oraz A. K. tj. osób które wykonywały prace remontowo- budowlane na rzecz skarżącego i wystawiały faktury za te usługi ustalono, że żaden z wymienionych podmiotów nie świadczył usług w terminie zbliżonym do zakupu okna. Tak też okoliczność została oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 104/13, który ostatecznie przyznał rację organowi co do wyłączenia wydatku z kosztów skarżącego. Obecnie WSA stwierdza, że dopiero na etapie skargi wskazano na konieczność przesłuchania Z. P. Jak ustalono, z jego oświadczenia załączonego do skargi wynika, że osoba ta montowała okno (k. 15). W ocenie Sądu, ponieważ ze względu na niniejszy wyrok sprawa wraca do ponownego rozpoznania, postępowanie dowodowe otwiera się na nowo. Zatem Skarżący ma prawo składać kolejne wnioski dowodowe w tym, te złożone przy skardze, również oparte o oświadczenie P. Ewentualne złożenie takiego wniosku nałoży na organ obowiązek jego oceny w trybie art. 188 O.p. Co do kwestii rozliczenia faktur zakupu usług doradztwa na łączną kwotę netto [...] zł udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. wystawioną przez firmę A. J. G., E. S. Sp. jawna, Sąd przyjął, że organ podatkowy poddał analizie umowę o świadczenie usług doradczych z 25 marca 2008 r., obowiązującą strony do dnia 15 grudnia 2008 r. oraz przedłożone pismo Spółki A. z dnia 10 grudnia 2008 r. - "System motywacyjny pracowników", w sprawie ustanowienia zasad nagradzania pracowników produkcyjnych firmy E., składające się z 2 zadrukowanych jednostronnie kart, z treścią podzieloną na 4 punkty (Dane do nagrody motywacyjnej, Sposób wyliczania nagrody, Fundusz Uznaniowy dla Kierownika Produkcji, Inne) niepodpisane przez żadną ze stron umowy, a także umowę z dnia 26 marca 2009 r. obowiązującą w 2009 r. o świadczenie przez tę Spółkę usług doradczych w zakresie usług: plan rozwoju projektu zamontujgaz.pl na rynku polskim na lata 2009-2015, wraz z dowodem w postaci dokumentu pn. "Plan rozwoju serwisu zamontujgaz.pl na lata 2009-2015 - podsumowanie". Dokumenty oraz wyjaśnienia Spółki co do obszernego zakresu świadczonych usług, organ podatkowy przeanalizował w kontekście struktury organizacyjnej Z.U. E., struktury zatrudnienia oraz list płac pracowników oraz ich zakresu obowiązków, co skutkowało zakwestionowaniem rzeczywistego wykonania nabytych usług na rzecz Z.U. E. G. J. Organ podatkowy ustalił, iż w systemie organizacyjnym firmy skarżącego nie było brygad, nie przedłożono też dokumentów potwierdzających udział pracowników w pracach badawczo-rozwojowych (prototypy), nie zgłaszano też wniosków racjonalizatorskich. Spółka A. nie prowadziła także szkoleń pracowników firmy E.. Stwierdzono, iż faktycznie w okresie obowiązywania umowy z firmą A. skarżący zatrudniał w G. od 3 do 5 pracowników związanych z działalnością produkcyjną (montażyści, brygadzista), w postaci usług montażu reduktorów, usług montażu wtryskiwaczy oraz wykonania detalu na tłocznikach. Wszystkie te prace wykonywane były jedynie na rzecz firmy E. Sp. z o. o. z siedzibą w G., w której skarżący był Prezesem Zarządu oraz wspólnikiem w latach 2008-2009. Według oceny organu podatkowego, treść przedłożonego projektu systemu motywacyjnego pracowników produkcyjnych nie przystawała do rzeczywistej struktury zatrudniania firmy E., ani do rzeczywistego zakresu działalności tej firmy. Projekt określał zasady nagradzania pracowników produkcyjnych w sytuacji, gdy z listy płac za kontrolowane miesiące pracownicy produkcyjni (z wyjątkiem brygadzisty) otrzymywali wynagrodzenie zasadnicze, bez żadnych dodatków i nagród, w wysokości płacy minimalnej. W ocenie organu podatkowego, zakres prac określony w dokumentacji sporządzonej przez firmę A. nie odnosił się do rozmiarów i charakteru działalności produkcyjnej firmy E. Procesy montażu wykonywane są ściśle wg szczegółowych dokumentacji przekazanych przez Spółkę E. Organ podatkowy wziął pod uwagę, iż zatrudniano osoby niepełnosprawne wykonujące proste, nieskomplikowane czynności, co oceniane łącznie z zafakturowaną wartością usług dowodzi, że proces produkcyjny nie był skomplikowany i pracochłonny. Za niewiarygodne uznano, aby firma A. wykonywała usługę w ciągu 9 miesięcy w firmie E. zatrudniającej od 3 do 5 pracowników miesięcznie i wykonującej produkcję o średniej wartości miesięcznej [...] zł. Ponadto organ podatkowy wykazał, iż nabyte usługi nie dotyczyły działalności Z.U. E. G. J.. Spółka A. miała analizować m.in. procesy magazynowania surowców i materiałów, w sytuacji, gdy firma E. wykonywała jedynie usługi montażu elementów dostarczonych przez Spółkę E. i w związku z tym nie kupowała, ani nie magazynowała surowców i materiałów. Ponadto Spółka A. miała analizować dokumenty (rysunki wyrobów, dokumentacje technologiczne wyrobów, instrukcje montażu, receptury produktów) - w sytuacji, gdy firma E. nie produkuje swoich wyrobów, a jedynie na podstawie rysunków dostarczonych przez Spółkę E. montuje elementy instalacji, co oznaczało, że analizowano receptury produktówi rysunki wyrobów tej spółki. W konsekwencji organ podatkowy wywiódł, iż realizowane analizy miały na celu ulepszenie dokumentacji i usprawnienie procesów produkcyjnych spółki E. Organ podatkowy stwierdził także, iż zarówno skarżący jak i firma A. nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac w zakresie analizy dokumentów i procesów oraz optymalizacji procesów produkcyjnych i dokumentacji. Również prace badawczo-rozwojowe prowadzone są w Spółce E. (Dział Badań i Rozwoju), która produkuje kompletne instalacje i wprowadza do produkcji i do sprzedaży coraz to nowe wyroby. W takim stanie rzeczy organ podatkowy stwierdził, iż ewidencjonując zakup usług doradczych od firmy A. J. G., E. S. Sp. jawna z siedzibą w W., zawyżono koszty uzyskania przychodów. Stanowisko organów podatkowych w zakresie braku związku poniesionego wydatku na zakup spornych usług z działalnością Z.U. E. G. J. podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w przytoczonym wcześniej wyroku (I SA/Bd 105/13). Skarżący w odwołaniu nie zgodził się z tym, powołując się na składane organowi podatkowemu wyjaśnienia w zakresie systemu motywacji pracowników, którego opracowanie zlecono zewnętrznej firmie. W jego ocenie, wykonanie prac przez firmę A. zostało potwierdzone w przedstawionych dokumentach i wyjaśnieniach zarówno przez E. jak i przez Spółkę A. w czasie przeprowadzanych kontroli. Potwierdzeniem wizyt pracowników tej firmy w G. w okresie obowiązywania umowy są dokumenty zawarte w Załączniku nr 6 z dnia 07 stycznia 2011 r., zawierające: bilety kolejowe za przejazd na trasie W.-G.-W., rachunki za przejazd taksówką, faktury VAT za usługi hotelowe w G., a zeznania wspólniczki E. S. potwierdzają, że usługa została wykonana, natomiast rezultatem prac Spółki są sporządzone zasady nagradzania powstałe w wyniku przeprowadzonych analiz i zrealizowanych zaleceń w zakresie optymalizacji procesów produkcyjnych i dokumentacji. Zgodnie z propozycją systemu motywacyjnego przedstawionego przez Spółkę A. (Zasady nagradzania pracowników produkcyjnych firmy E.) zgodnie z punkt 2 d - "na 2009 rok (od 1.01.2009) przyjmuje się wyznaczone minimum nagrody do wypłaty = 25 zł", co oznacza, że wypłata premii powinna mieć miejsce po osiągnięciu minimalnej kwoty, nie niższej niż 25 zł. W przypadku niskiej wydajności, tj. przy braku osiągnięcia zakładanej wydajności - pracownicy nie osiągający minimalnego poziomu określonego w zasadach premiowania nie otrzymują żadnej nagrody (premii), przy czym taka właśnie sytuacja miała miejsce w kontrolowanych miesiącach 2009 r. W okresie, w którym firma A. realizowała zlecone jej prace, naturalnym jest, że nie miała miejsca wypłata premii dla pracowników produkcyjnych, które były wypłacane w późniejszym okresie, co potwierdza szczegółowa lista płac za okres 1-30 listopad 2009r. stanowiąca załącznik do odwołania. W okresie objętym kontrolą Spółka E. nie zajmowała się działalnością produkcyjną, nie zatrudniała osób do prowadzenia działalności produkcyjnej, ponieważ zadania produkcyjne były zlecane firmom zewnętrznym (np. E.), natomiast głównym zadaniem Spółki E. w tym czasie była sprzedaż towarów i produktów. Dla realizacji zadań sprzedażowych w Spółce E. byli zatrudniani handlowcy, których system premiowania był oparty na wartości sprzedaży oraz na uzyskiwanych marżach ze sprzedaży. Ponoszenie kosztów przez firmę E. zamiast przez Spółkę E., które sugeruje organ podatkowy, w rzeczywistości nie miało uzasadnienia dochodowego i podatkowego. E. realizowała produkcję na rzecz Spółki E. w ramach świadczonych usług na bazie powierzonego przez nią materiału. Skarżący wniósł o przesłuchanie M. L. oraz Z. W. w celu ustalenia prac na rzecz E. przez firmę A. W projekcie firmy A. mowa jest o funduszu uznaniowym dla pracowników, których stanowisk nie ma w firmie E. W projekcie tym mowa jest również o systemie jakości w zakładzie oraz systemie zarządzania, który funkcjonuje w spółce E., a nie E. Wskazać należy, iż materialnoprawna ocena niniejszych wydatków wyrażona została w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie z zakresu podatku od towarów i usług. Merytoryczne ustalenia dotyczące przedmiotowych wydatków zostały rozpatrzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 105/13, podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i tym samym Dyrektora Izby Skarbowej w B. w kwestii dotyczącej wydateku poniesionego przez Pana na podstawie faktury wystawionej przez firmę A. J. G. E. S. Sp. jawna, dokumentującej sprzedaż usługi doradztwa gospodarczego. W związku z uprawomocnieniem się powyższego wyroku z dniem 21 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał się za związanego prawomocnym wyrokiem sądu oraz mając na względzie dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że wydatek wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w firmie E. Obecnie WSA stwierdził, że Sąd w wyroku I SA/Bd 105/13 ocenił, że rację należy przyznać organom podatkowym, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających wykonanie prac określonych w § 2 pkt 1 i 2 umowy, tj. 1) analiza dokumentów i procesów, 2) zalecenia w zakresie optymalizacji procesów produkcyjnych i dokumentacji, a zakres prac określony w tych punktach nie odnosi się do rozmiarów i charakteru działalności produkcyjnej firmy E. Zatem twierdzenia podniesione na obecnym etapie, w tej kwestii należało uznać jedynie za polemikę z oceną prawną okoliczności, jaka została wyrażona wcześniej prze sąd. Skarżący nie wskazał żadnego dowodu, który mógłby spowodować wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego. Zatem na tym etapie, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej, obecnie badanej, decyzji, WSA uznaje za prawidłowe. W szczególności bezpodstawnym jest oczekiwanie przesłuchania pracowników zatrudnionych w objętym przedmiotowym postępowaniem okresie pracowników E: M. B. - brygadzista, M. G. - montażysta, A. G. - montażysta, H. G. - montażysta, J. K. - montażysta, M. W. – montażysta; bo te dowody osobowe nie mogą zmienić oceny poczynionej na podstawie analizy dokumentów i procesów, czy zaleceń w zakresie optymalizacji procesów produkcyjnych i dokumentacji. Nie mogą zmienić oceny, że zakres prac określony w tych punktach nie odnosi się do rozmiarów i charakteru działalności produkcyjnej firmy E. Nie może tego zmienić również przesłuchanie świadków: M. L. oraz Z. W., Ł. W., nawet w świetle jego oświadczenia z dnia 22 stycznia 2015 r. o zakresie i zasadności wykorzystania przygotowanych systemów motywacyjnych w firmie E. (k. 14). Reasumując, wywody skargi w kwestii wydatków z faktur A., są jedynie odmienną oceną znanych i już ocenionych faktów i dowodów, a nie wskazują na zmianę istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W odpowiedzi na zarzut oparty o art. 200 O.p., WSA wyjaśnia, że skoro postępowanie dowodowe otwiera się niejako na nowo, choć w granicach o jakich mowa zarówno w art. 153 jak i 170 p.p.s.a., to stał się on nieaktualny. Na marginesie niejako można wskazać, że obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego, chcąc oprzeć zarzut na tym przepisie należało by wskazać możliwość istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. WSA nie dopatrzył się naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z § 4, gdyż stwierdził należyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które pozwoliło na ocenę decyzji, a skarżącemu – na skonstruowanie skargi co do zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego. Nie było też konieczności zastosowania art. 135 p.ps.a. Sprawa wraca do ponownego rozpoznania według zaleceń zawartych w niniejszym wyroku. Mając na względzie powyższe, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. M. Łent I. Najda – Ossowska J. Szulc