I SA/Bd 105/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej G. J. kwotę 113,00 zł. (sto trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2012r. i określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do lipca 2009r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż nieprawidłowości w badanym okresie miały wpływ na zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT -7 za miesiąc lipiec 2009 r. o kwotę [...] zł. Po zapoznaniu się z protokołem z kontroli skarżący sporządził korekty deklaracji za badane okresy, w których uwzględnił część z dokonanych w toku kontroli ustaleń. W związku z tym, że nie skorygował wszystkich, ujawnionych podczas postępowania kontrolnego nieprawidłowości postanowieniem z dnia [...]2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął za poszczególne okresy od stycznia do lipca 2009r. postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższe postępowanie zostało zakończone decyzją [...] 2012r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2009r. Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia VAT z faktur VAT które w jego ocenie dokumentują zakupy materiałów i usług budowlanych związane z prywatną inwestycją budowlaną jego brata J. J.. Ponadto organ uznał, że zakupione usługi doradztwa świadczone przez firmę A. nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy skarżącego, gdyż ich wykonanie nie zostało wystarczająco udokumentowane. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie: art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawną odmowę zwrotu podatku od towarów i usług oraz art. 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości zebranych dowodów. 3.1. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2012r. i określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2008r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie sprzedaży towarów i usług, skarżący osiągał obroty w przeważającej mierze z tytułu najmu nieruchomości oraz refakturowania kosztów mediów związanych z wynajmowanymi nieruchomościami. Ponadto podatnik wykazał obroty z pozostałych źródeł tj. z eksploatacji serwisu internetowego zamontujgaz.pl, usług wykonania detalu i montażu elementów samochodowych instalacji gazowych na zlecenie [...] Sp. z o.o., najmu maszyn na rzecz [...] Sp. z o.o., sprzedaży środków trwałych, usług marketingowych i refaktury usługi serwisowej. Odbiorcą sprzedawanych towarów i usług, poza najmem w przeważającej mierze była Spółka z o.o. [...]. W rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją skarżący uwzględnił jako podatek naliczony kwotę wynikającą z posiadanych faktur VAT wykazujących zakupy między innymi od następujących kontrahentów: [...]. Na przedłożonych do kontroli oryginałach faktur stwierdzono sporządzone ołówkiem zapiski o treści: [...]. Organ wskazał również, że z wyjaśnień podatnika wynika, że system zarządzania firmą powoduje, że różne osoby dokonują w jego imieniu zakupów na potrzeby działalności. Zgodnie z przyjętymi zasadami odbiorca faktury zakupowej odpowiada za potwierdzenie zgodności nabytej usługi lub towaru z zapisami na fakturze oraz za przekazanie do płatności lub dokonanie płatności w przypadku zakupów gotówkowych. W przypadku zakupów gotówkowych osoba nabywająca towary lub usługi dla uregulowania należności pobiera zaliczkę z kasy firmy, a w przypadku braku pobrania zaliczki dokonuje płatności z własnych środków, za które otrzymuje zwrot po przedstawieniu dokumentów w kasie firmy. W tym właśnie celu umieszczane były dopiski na fakturach tj. w celu rozliczenia zapłaty osób, które regulowały należności. Skarżący wyjaśnił również, iż nie dokonywał osobiście przedmiotowych zapisków i być może osoba ich dokonująca w ten właśnie sposób określała, komu zwrócić pieniądze. 3.2. W zakresie faktur wystawionych przez T. organ wskazał, że z pisma tego podmiotu z dnia [...] 2009r. wynika, że zlecenie podstawienia kabiny sanitarnej typ Standard z usługą serwisowania co dwa tygodnie na ul. G. w G. - plac budowy domu jednorodzinnego" dokonał Pan J. J. poświadczając własnym podpisem. W niniejszym zleceniu poprosił o wystawienie faktury VAT na firmę E. Za przedmiotowe faktury dokonał zapłaty ze swojego prywatnego konta. Organ uznał, że skoro pracownicy firmy E. nie świadczyli pracy pod przedmiotowym adresem w tym czasie, to kabiny sanitarne nie mogły służyć spełnieniu wymogów BHP nakładanych przez kodeks pracy na skarżącego jako pracodawcę, a tym samym kwota wynikająca z wystawionych przez tą Spółkę nie mogła stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. 3.3. W zakresie faktury wystawionej przez G. sp. z o.o. dokumentującej zakup drzwi wejściowych organ wskazał, że z oświadczenia sprzedawcy wynika, iż montażu drzwi dokonano w G. przy ul. G. Powyższy adres widnieje również na zleceniu wewnętrznym jako adres miejsca wykonania usługi. Klientem określonym na zleceniu jest J. J.. W odpowiedzi z dnia [...] 2011r. G. wyjaśniła ponadto, iż podpisała z J. J. umowę Nr [...] na zakup drzwi wejściowych. Wystawiono w dniu [...] 2009 r. fakturę VAT [...]. Drzwi zostały zamontowane przy ul. G. w G. W czerwcu J. J. pojawił się w firmie, aby zapłacić i zmienić dane na fakturze. W związku z tym została wystawiona faktura korygująca i ponownie wystawiona faktura VAT nr [...] ze zmienionymi danymi na firmę E.. Na oryginale faktury stwierdzono naniesiony dopisek "[...]." Na przedmiotowej fakturze wystawionej przez G. skarżący umieścił ponadto adnotację "sprzedane". Przesłuchany w dniu [...] 2011r. J. J. zeznał, że nabył drzwi wejściowe w firmie G. , nie posiada jednak dowodu zakupu. Organ wskazał również, że drzwi które jakoby skarżący sprzedał w dniu 30 września 2009r. zostały już w czerwcu 2009r. zamontowane w budynku przy ul. G. w G. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie dokonał rzeczywistej sprzedaży drzwi wejściowych, a jedynie wystawił fakturę sprzedaży, aby uwiarygodnić swoje wyjaśnienia. Faktura dla J. J., G., ul. L. datowana jest na 30 września 2009r. i wystawiona została już w toku trwającej od dnia 22 września 2009 r. kontroli. Organ stwierdził, że przedmiotowy zakup nie był związany z działalnością gospodarczą skarżącego w związku z czym nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego ujętego w przedmiotowej fakturze. 3.5. W zakresie faktury wystawionej przez firmę W. dokumentującej sprzedaż mi in. płytka ścienna, płytka podłogowa, fuga, klej, umywalka nablatowa, kompakt, kabina półokrągła, brodzik półokrągły, baterie organ wyjaśnił, że z wyjaśnień sprzedawcy wynika, że towar został dostarczony zgodnie z dyspozycją transportu z dnia [...] 2009 r. na ul. G. [...] w G. Na oryginale faktury stwierdzono naniesiony dopisek "[...]" Na przedmiotowej fakturze wystawionej przez W. skarżący umieścił adnotację "sprzedane". Przesłuchany w dniu [...] 2011r. J. J. zeznał, że nie przypomina sobie w jakiej firmie dokonywał zakupów płytek ściennych, płytek podłogowych, fug, kleju, umywalki, kompaktu, kabiny, brodzika, baterii. Nie posiada również faktur dokumentujących przedmiotowe zakupy. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w B., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. W związku z argumentami strony, dotyczącymi sprzedaży we wrześniu 2009 r. materiałów budowlanych zakupionych w firmie W. . należało sprawdzić rejestr sprzedaży VAT za wrzesień 2009 r. Po przeanalizowaniu rejestru sprzedaży - pozycja 25 - [...]z dnia [...]2009r., stwierdzono dokonanie sprzedaży dla firmy J. J., G. ul. L. na kwotę netto [...] zł oraz VAT [...]zł. Z powyższych faktów wynika, iż faktura sprzedaży z dnia 30 września 2009r. została wystawiona już podczas prowadzonej kontroli. Specyfikacja towaru wyszczególniona na fakturze nr [...] - materiały sanitarne, drzwi E., materiały budowlane - nie pozwala na dokładne zidentyfikowanie materiałów zakupionych przez E. . w firmie W. , a następnie odsprzedanych R. I. Ponadto kwota z faktury zakupu materiałów budowlanych opiewa na kwotę znacznie niższą niż kwota widniejąca na fakturze sprzedaży "rzekomo" tych samych materiałów budowlanych, sprzedanych bratu skarżącego. W związku z przedstawionymi okolicznościami organ stwierdził, że przedmiotowy zakup nie był związany z działalnością gospodarczą skarżącego, a w rzeczywistości był zakupem J. J., z w związku z czym nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego ujętego w przedmiotowej fakturze. 3.5. W zakresie faktury wystawionej przez firmę A. dokumentującej sprzedaż części do systemu alarmowego i telewizji przemysłowej wraz z montażem organ wyjaśnił, że nie dał wiary wyjaśnieniom J. J. oraz wykonawcy, że przedmiotowa usługa została zrealizowana w G. przy ul. S. Organ wskazał, że zapłaty za tą fakturę dokonano z prywatnego rachunku bankowego J. J.. Ponadto J. J. przed organem podatkowym zeznał, że dom nie posiada instalacji telewizji domowej, tymczasem w ofercie sprzedaży domu podaje, że jest on wyposażony w instalację telewizji domowej. Przedmiotowy zakup organ ocenił jako nie związany z działalnością gospodarczą, a jako prywatny zakup J. J. W związku z powyższym nie przysługiwało skarżącemu prawo odliczenia podatku naliczonego ujętego w przedmiotowej fakturze. 3.6. W zakresie faktur wystwionych przez "W." sp. jawna organ wyjaśnił, że w księgach podatkowych E. w okresie objętym decyzją zaewidencjonowano łącznie 2 faktury dokumentujące zakupy materiałów budowlanych. Według dowodów przedłożonych przez kontrahenta w obu przypadkach zapłata nastąpiła w formie przelewu z rachunków bankowych należących do J. J. Podczas przesłuchania w dniu [...] 2011r. skarżący zeznał, że towar zakupiony [...] 2008r. fakturą nr [...] został sprzedany. Odnośnie faktury [...] skarżący wyjaśnił, że materiały zostały zużyte na pewno do remontu, ale nie jest w stanie powiedzieć dokładnie do czego i gdzie. Powyższe wyjaśnienia odnośnie sprzedaży przedmiotowych towarów organ uznał za mało wiarygodne. Jak wynika z dokumentów i wyjaśnień złożonych przez firmę W. towary wymienione w fakturze nr [...] zostały dostarczone bezpośrednio na ul. G. w G., tj. na miejsce budowy domu J. J., który również dokonał zapłaty przelewem. Jako pozbawioną sensu Dyrektor uznał sprzedaż we wrześniu 2009r. J. J. tych samych materiałów budowlanych, które ten otrzymał na teren swojej budowy już w grudniu 2008r. i osobiście dokonał za nie zapłaty. Tym samym wszystkie faktury wystawione przez firmę "W." i ujęte w ewidencjach zakupów nie dokumentują w ocenie organu zakupów związanych z działalnością gospodarczą. Za takim uznaniem przemawiają miejsca dostawy oraz płatności dokonywane przelewem przez J. J., a także zapiski na fakturach. 3.7. W zakresie faktur wystawionych przez K. organ wskazał, że z wyjaśnień sprzedawcy wynika, że towar został dostarczony na adres G., ul. S. Za fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] 2009r. zapłaty dokonano przelewem z konta J. J. Zwrotu należności wynikającej z faktury korygującej dokonano natomiast gotówką (dowód wypłaty KW [...]). Na fakturze korygującej i dowodzie wypłaty gotówki w miejscu przeznaczonym na podpis odbiorcy stwierdzono podpisy J. J. Przy fakturze Nr [...] z dnia [...] 2009r. skarżący umieścił adnotację "sprzedane". Na oryginale faktury umieszczone zostały inicjały "[...]" wskazujące, że faktycznie był to zakup J. J. Zdaniem organu faktura sprzedaży nr [...] nie stanowi dowodu na faktyczny zakup towaru przez J. J. Na fakturze brak specyfikacji towaru - ogólnie określono materiał budowlany. Ponadto J. J. zeznał, że nabywał kostkę brukową, ale nie pamięta nazwy firmy i nie posiada dowodu zakupu. Skarżący natomiast w toku przesłuchania nie był w stanie wyjaśnić, dlaczego sprzedał na podstawie faktury z [...] 2009r. J. J. kostkę betonową i obrzeże trawnikowe, za które J. J. wcześniej zapłacił i dokonał zwrotu części towarów firmie K. W ocenie organu wystawiona przez skarżącego w czasie kontroli faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży towaru. 3.8. W zakresie faktury VAT z dnia [...] 2008r. nr [...] wystawionej przez A. [...] dokumentującej sprzedaż doradztwa gospodarczego organ po przeanalizowaniu struktury organizacyjnej firmy skarżącego uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze, albowiem sam fakt zawarcia umowy o świadczenie usług doradztwa, przedłożenie dokumentu w postaci projektu systemu motywacyjnego pracowników oraz dokonanie zapłaty za te usługi wynagrodzenia nie jest wystarczający, a istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tego tytułu a powstaniem obrotu jest wątpliwe. 3.9. Organ nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. 4. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług· poprzez bezpodstawną odmowę zwrotu podatku od towarów i usług oraz art. 122 w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości zebranych dowodów oraz przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi na wstępie podkreślono, iż podczas kontroli za okres od lipca 2008 r. do lipca 2009 r. prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grudziądzu wskazano nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kwoty zwrotu podatku od towarów i na kwotę [...] zł. Po zapoznaniu się ze wskazanymi nieprawidłowościami skarżący część wskazanych nieprawidłowości za zasadne i podjął decyzję o skorygowaniu deklaracji podatkowych VAT -7 za odpowiednie miesiące 2008r. Skarżący opisuje szeroki zakres działalności, które osobiście nadzoruje. Oprócz prowadzenia działalności gospodarczej na własne nazwisko jest prezesem oraz wspólnikiem innych spółek, także poza granicami kraju. Ponadto, aktywnie udziela się społecznie, a dowód na docenianie rozwoju prowadzonych firm są nagrody i dyplomy uznania dla sprzedawanych produktów oraz szereg wyróżnień krajowych i zagranicznych. Zakres prowadzonej działalności wymaga często pracy poza siedzibą firmy bez dostępu do oryginałów dokumentów. Skarżący wskazał na znaczną ilość posiadanych nieruchomości położonych w różnych rejonach kraju, która generuje także konieczność ponoszenia wydatków związanych z ich utrzymaniem i zabezpieczeniem. Zdaniem skarżącego przytoczenie informacji dotyczących ilości użytkowanych w działalności gospodarczej nieruchomości stanowi odpowiednie tło podejmowanych przez niego decyzji i sposobu zarządzania przedsiębiorstwem. Wskazuje, iż kontrole przeprowadzane systematycznie w zarządzanych przez niego organizacjach nie wykazały uchybień prowadzeniu księgowości, czego dowodzić mają załączone protokoły. Podkreślił, że prowadzenie ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa E. zlecone zostało do biura rachunkowego prowadzonego przez Panią M. S. w T., która z powodu problemów osobistych zaniedbała nadzór nad księgami podatkowymi oraz nad pracownikami biura w G. wprowadzającymi dokumenty źródłowe. Spowodowało to sporządzenie i złożenie korekt deklaracji po kilku miesiącach od pierwotnych rozliczeń. W dalszej części skargi wyjaśniono funkcjonowanie systemu zarządzania i rozliczania w prowadzonych firmach. Skarżący podkreślił, że duża aktywność gospodarcza powoduje, iż zarządzanie oparte jest na zasadzie delegowania uprawnień. Bieżące czynności operacyjne wykonują podlegli pracownicy, często korzysta również z pomocy brata J. J., który podczas nieobecności w firmie pomaga załatwiać wskazane sprawy. Prowadzony system zarządzania firmą powoduje, że różne osoby dokonują w imieniu skarżącego zakupów potrzeby działalności. Zgodnie z przyjętymi zasadami w prowadzonych firmach odbiór faktury zakupowej odpowiada za potwierdzenie zgodności nabytej usługi lub towaru z zapis na fakturze oraz za przekazanie do płatności lub dokonanie płatności w przypadku zakupów gotówkowych. W przypadku zakupów gotówkowych osoba nabywająca towary lub usługi uregulowania należności pobiera zaliczkę z kasy firmy, a w przypadku braku pobrania zaliczki dokonuje płatności z własnych środków, za które otrzymuje zwrot po przedstawieniu dokumentów w kasie firmy. Zapiski na fakturach umieszczane były w celu rozliczenia zapłaty osób, które regulowały należności oraz, że brat J. J. posiadał zgodę skarżącego dokonywanie zakupów oraz regulowanie płatności na rzecz E.. Zapiski na dokumentach pozwalały na określenie komu zwrócić pieniądze za dokonaną zapłatę. Skarżący podkreślił, iż w wielu przypadkach organ podatkowy mógł dokonać sprawdzenia czy dane usługi zostały w rzeczywistości dokonane - bez przesłuchiwania poszczególnych osób, a dokonując wizji lokalnych - czego nie przeprowadził mimo sugestii skarżącego. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej p.p.s.a - wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga została uwzględniona, nie wszystkie jednak zarzuty są zasadne. 7. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, albowiem uznały, że zakupione materiały i usługi budowlane nie miały związku z działalnością opodatkowaną firmy E., lecz były prywatnymi zakupami związanymi z inwestycją J. J. – brat skarzacego. Ponadto organ uznał, że zakupione usługi doradztwa świadczone przez firmę A. nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy skarżącego, gdyż ich wykonanie nie zostało wystarczająco udokumentowane. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej Op. - ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 Op. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 Op. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Przedstawionym powyżej wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę nie sprostały. Zebrany materiał dowodowy - w ocenie Sądu – nie potwierdza zasadności stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich spornych faktur. 8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą o VAT- w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Co do zasady, prawo do takiego odliczenia związane jest zatem z następującymi warunkami: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz musi istnieć związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. 9. Pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez T. w miesiącu grudniu 2008r. dokumentującej postawienie kabiny sanitarnej z usługą serwisowania co dwa tygodnie organ wyjaśnił, że zlecenia dokonał J. J. (brat skarżącego), który za przedmiotową usługę dokonał zapłaty z prywatnego konta. Ponadto kabina sanitarna została dostarczona pod adres G., ul. G. plac budowy domu jednorodzinnego J. J. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że przedmiotwy zakup nie był związany z działalnością firmy skarżącego albowiem nie zostało udowodnione, że wykonanie na terenie budowy J. J. prac polegających na wykonaniu krat, które następnie zostały zamontowane na oknach przy ul S. w G. (firma skarżącego). Odnosząc się do powyższej konkluzji stwierdzić należy, że stanowisko organu jest prawidłowe. Z zeznań A. K. wynika, że materiały składowane na budowie przy ul. G. w G. (w tym pręty wykorzystane do prac związanych z okratowaniem okien firmy skarżącego) były wykorzystywane zarówno do budowy domu przy ul. G. jak i do remontu budynku magazynowo - produkcyjnego firmy E. Składowano je na posesji J. J. z powodu braku możliwości składowania ich na terenie zakładu E. przy ul. S. Ponadto świadek M. K. (pracownik A. K.) zeznał, że zakres prac na ul. S. obejmował wymianę okien i stawianie ścianek działowych. Ponadto A. K. zeznał, że towar był składowany na u. G. w G., albowiem na S. nie było możliwości magazynowania. Ponadto świadek zeznał " .. chcieliśmy uniknąć dodatkowych kosztów transportu, w sensie nie rozbijaliśmy transportu na dwa, tam były przewożone pręty krótsze które można było przewieźć". Kluczowym w sprawie nie jest fakt, że kabina sanitarna była podstawiona na teren budowy J.. J., który za tą usługę dokonał płatności prywatnego konta, ale fakt, że świadkowie potwierdzili wykonanie prac na ul. S. polegające na wymianie stolarki okiennej w okresie letnio jesiennym 2008r.. Tymczasem sporna faktura dotyczy miesiąca grudnia 2008r., a więc okresu w którym świadkowie, wykonujący prace związane z cięciem prętów oraz wykonywaniem stołów montażowych przy ul. S. w G. nie potwierdzili faktu jego wykonywania. Zasadnie zatem organy przyjęły, że sporna faktura nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. 10. Za prawidłowe należy również uznać ustalenia organu w zakresie braku możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez G. . dokumentującej zakup drzwi wejściowych. Jak wynika bowiem z oświadczenia sprzedawcy z dnia [...] 2011r. przedmiotowe drzwi zostały zamontowane w G. przy ul. G. 11. W czerwcu J. J. pojawił się w tej firmie dokonując zapłaty oraz poprosił o zmianę danych na fakturze. W związku z tym została wystawiona faktura korygująca i ponownie wystawiona faktura VAT nr [...]ze zmienionymi danymi na firmę E. Organy z powyższego wyprowadziły prawidłowy wniosek, że skoro przedmiotowe drzwi zostały już w czerwcu 2009r. zamontowane w budynku należącym do J. J. to nielogicznym była ich odsprzedaż przez skarżącego bratu w miesiącu wrześniu 2009r. Tym bardziej, że J. J. zeznał, że dokonał zakupu drzwi wejściowych w G. wskazując jednocześnie, że nie posiada dokumentu potwierdzającego tą okoliczność. 11. W zakresie faktury wystawionej przez W. dokumentującej sprzedaż mi in. płytka ścienna, płytka podłogowa, fuga, klej, umywalka nablatowa, kompakt, kabina półokrągła, brodzik półokrągły, baterie organ wyjaśnił, że z wyjaśnień sprzedawcy wynika, że towar został dostarczony zgodnie z dyspozycją transportu z dnia [...] 2009 r. na ul. G.. w G.. Przesłuchany w dniu [...] 2011r. J. J. zeznał, że nie przypomina sobie w jakiej firmie dokonywał zakupów płytek ściennych, płytek podłogowych, fug, kleju, umywalki, kompaktu, kabiny, brodzika, baterii. Nie posiada również faktur dokumentujących przedmiotowe zakupy. Po przeanalizowaniu rejestru sprzedaży - pozycja 25 - [...] z dnia [...] 2009r., stwierdzono dokonanie sprzedaży dla firmy R. I. J. J., G. ul. L. .na kwotę netto [...]zł oraz VAT [...] zł. Specyfikacja towaru wyszczególniona na fakturze nr [...]- materiały sanitarne, drzwi E., materiały budowlane - nie pozwala na dokładne zidentyfikowanie materiałów zakupionych przez E. w firmie W. , a następnie odsprzedanych R, I, Ponadto kwota z faktury zakupu materiałów budowlanych opiewa na kwotę znacznie niższą niż kwota widniejąca na fakturze sprzedaży "rzekomo" tych samych materiałów budowlanych, sprzedanych bratu skarżącego. W związku z przedstawionymi okolicznościami organ stwierdził, że przedmiotowy zakup nie był związany z działalnością gospodarczą skarżącego, a w rzeczywistości był zakupem J. J., z w związku z czym nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego ujętego w przedmiotowej fakturze. Z powyższym nie sposób się zgodzić. Jak zostało to już podniesione wcześniej A. K., zeznał bowiem, że materiały składowane na budowie przy ul. G. w G. były wykorzystywane zarówno do budowy domu przy ul. G. jak i do remontu budynków firmy E.. Świadek zeznał, że 2009r. wykonywał na rzecz firmy skarżącego usługi remontowo-budowlane w W. oraz B. Ponadto M. J. oraz J. R. w swoich oświadczeniach potwierdzili fakt prowadzenia prac remontowych pomieszczeń firmy skarżącego w okresie od maja do września 2009r. w B.. W. i P. Świadkowie ci zgodnie oświadczyli, że wykonywane prace polegały na szpachlowaniu malowaniu pomieszczeń magazynowych oraz sanitariatów, łatanie dziur w dachu, docieplenie strychu, biały montaż, usunięcie starej instalacji grzewczej oraz montaż grzejników elektrycznych. Z tak ustalonego materiału dowodowego organ wyprowadził błędny wniosek, że materiał budowlany zakupiony od spółki W. nie był wykorzystany do remontu pomieszczeń firmy skarżącego natomiast był prywatnym zakupem brata skarżącego. Za logiczne należy uznać wyjaśnienia skarżącego, że materiał, który nie został wykorzystany do remontu pomieszczeń został następnie odsprzedany firmie brata skarżącego, tym bardziej, że jak zeznał świadek towar ten był składowany na ul. G. w G., albowiem na S. nie było możliwości magazynowania. Odsprzedaż pozostałych materiałów budowlanych, które były składowane u brata skarżącego należy uznać za logiczne z ekonomicznego punktu widzenia dla obu podmiotów. 12. Pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę A. dokumentującej sprzedaż części do systemu alarmowego i telewizji przemysłowej wraz z montażem organ wyjaśnił, że nie dał wiary wyjaśnieniom J. J. oraz wykonawcy, że przedmiotowa usługa została zrealizowana w G. przy ul. S. Organ wskazał, że zapłaty za tą fakturę dokonano z prywatnego rachunku bankowego J. J. Ponadto J. J. przed organem podatkowym zeznał, że dom nie posiada instalacji telewizji domowej, tymczasem w ofercie sprzedaży domu podaje, że jest on wyposażony w instalację telewizji domowej. Przedmiotowy zakup organ ocenił jako nie związany z działalnością gospodarczą, a jako prywatny zakup J. J. W związku z powyższym nie przysługiwało skarżącemu prawo odliczenia podatku naliczonego ujętego w przedmiotowej fakturze. Powyższe stanowisko organu zdaniem Sądu należy uznać za błędne. Jak wynika bowiem z akt sprawy przesłuchany pod groźbą odpowiedzialności karnej wystawca spornej faktury zeznał, że usługa została wykonana przy ul. Sz. w G.. Ponadto organ nie zakwestionował faktu, że system alarmowy oraz telewizja przemysłowa zostały zainstalowane przy ul. S. w G . Gdyby po przeprowadzeniu oględzin okazało się, że przedmiotowa usługa nie została wykonana w firmie skarżącego to mając na uwadze fakt, że płatności dokonał J. J. z prywatnego konta oraz okoliczność, że w ofercie sprzedaży domu J. J. widnieje zapis informujący, że dom wyposażony jest w instalację telewizji domowej organ uprawniony byłby stwierdzenia, że przedmiotowa faktura w rzeczywistości dokumentuje prywatny zakup J. J. Jednakże z zebranego materiału nie wynika taka okoliczność. Ponadto powoływanie się przez organ, że przed przesłuchaniem tego świadka skarżący przeglądał akta i wykonał fotokopię akt, w których znajdowały się pytania do tego świadka nie może stanowić okoliczności przemawiającej na niekorzyść podatnika. Stwierdzenie, że skarżący ustalił ze świadkiem treść przyszłych zeznań jest tylko spekulacją organu. Fakt przeglądania przez skarżącego akt postępowania podatkowego w toczącej się sprawie nie może stanowić dowodu na jego niekorzyść. 13. W zakresie faktur wystawionych przez "W." sp. jawna organ wyjaśnił, że w księgach podatkowych E. w okresie objętym decyzją zaewidencjonowano łącznie 2 faktury dokumentujące zakupy materiałów budowlanych. Według dowodów przedłożonych przez kontrahenta w obu przypadkach zapłata nastąpiła w formie przelewu z rachunków bankowych należących do J. J. Towary wymienione w powyższej fakturze zostały dostarczone bezpośrednio na ul. G. w G., tj. na miejsce budowy domu J. J. Jako pozbawioną sensu Dyrektor uznał sprzedaż we wrześniu 2009r. J. J. tych samych materiałów budowlanych, które ten otrzymał na teren swojej budowy już w grudniu 2008r. i osobiście dokonał za nie zapłaty. Z powyższym nie sposób się zgodzić. Z zeznań A. K., wynika bowiem, że materiały składowane na budowie przy ul. G. w G. były wykorzystywane zarówno do budowy domu przy ul. G. jak i do remontu budynków firmy E. . Świadek zeznał, że w 2009r. wykonywał na rzecz firmy skarżącego usługi remontowo-budowlane w Warszawie oraz B.. Ponadto M. J . oraz J. R. w swoich oświadczeniach potwierdzili fakt prowadzenia prac remontowych pomieszczeń firmy skarżącego w 2009r. w B., W., P. i G. Świadkowie ci zgodnie oświadczyli, że wykonywane prace polegały na szpachlowaniu malowaniu pomieszczeń magazynowych oraz sanitariatów, łatanie dziur w dachu, docieplenie strychu, biały montaż, usunięcie starej instalacji grzewczej oraz montaż grzejników elektrycznych. Z tak ustalonego materiału dowodowego organ wyprowadził błędny wniosek, że materiał budowlany zakupiony od spółki "W." nie był wykorzystany do remontu pomieszczeń firmy skarżącego natomiast był prywatnym zakupem brata skarżącego. Za logiczne należy uznać wyjaśnienia skarżącego, że materiał, który nie został wykorzystany do remontu pomieszczeń został następnie odsprzedany firmie brata skarżącego, tym bardziej, że jak zeznał świadek towar ten był składowany na ul. G. w G., albowiem na S. nie było możliwości magazynowania. Odsprzedaż pozostałych materiałów budowlanych, które były składowane u brata skarżącego należy uznać za logiczne z ekonomicznego punktu widzenia dla obu podmiotów. Bez znaczenia w tym wypadku pozostaje fakt, że zapłaty dokonał J. J. albowiem jak wynika z jego zeznań oraz wyjaśnień skarżącego częstą praktyką było to, że w imieniu skarżącego płatności dokonywał brat, a kwoty te były mu później zwracane. Przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie jest zakazane dokonywanie płatności za pośrednictwem innego podmiotu, któremu następnie zwracane są koszty. Bez znaczenia również, jest podnoszona przez organ okoliczność, że kwota widniejąca na fakturze sprzedaży niewykorzystanego przez skarżącego towaru jest znacznie wyższa, od kwoty widniejącej na fakturze zakupu. Skarżący miał prawo odsprzedać swojemu brat cały niewykorzystany do remontu towar również ten nabyty od innych podmiotów. 14. Za prawidłowe w ocenie Sądu należało natomiast uznać ustalenia organu w zakresie pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez K. dokumentującej nabycie kostki brukowej oraz obrzeża trawnikowe. Jak ustaliły organy przedmiotowy towar został dostarczony pod adres G., ul. S. Zapłaty dokonano przelewem z konta J. J.. Zwrotu należności wynikającej z faktury korygującej dokonano natomiast gotówką. Na fakturze korygującej i dowodzie wypłaty gotówki w miejscu przeznaczonym na podpis odbiorcy stwierdzono podpisy J. J. Następnie skarżący odsprzedał powyższy towar we wrześniu 2009r. swojemu bratu. Z zeznań A. K. wynika, że w 2009r. wykonywał na rzecz firmy skarżącego usługi remontowo-budowlane w W. oraz B. Ponadto M. J. oraz J. R. w swoich oświadczeniach potwierdzili fakt prowadzenia prac remontowych pomieszczeń firmy skarżącego w 2009r. w B., W., P. i G. Świadkowie ci zgodnie oświadczyli, że wykonywane prace polegały na szpachlowaniu malowaniu pomieszczeń magazynowych oraz sanitariatów, łatanie dziur w dachu, docieplenie strychu, biały montaż, usunięcie starej instalacji grzewczej oraz montaż grzejników elektrycznych. Żaden z powyższych świadków nie potwierdził faktu wykonywania prac na rzecz skarżącego polegającego na kładzeniu nowej kostki brukowej oraz prac związanych z układaniem obrzeży trawnikowych. Tylko A. K. zeznał, że w 2009r. wykonywał na rzecz skarżącego prace związane z poprawą kostki brukowej w W. wskazując jednocześnie, że prace te polegały na poprawie kostki brukowej i nie wymagały dostarczenia materiałów. Zdaniem Sądu zeznanie tego świadka oraz oświadczenia M. J. i J. R. w powiązaniu z pozostałym w tym zakresie zebranym materiałem dowodowym wskazują, że organ był uprawniony do postawienia tezy, że zakup wynikający z tej faktury był prywatnym zakupem brata skarżącego. Tym bardziej, że J. J. zeznał, że nabywał kostkę brukową, ale nie pamięta nazwy firmy i nie posiada dowodu zakupu. Oraz dokonał zwrotu niewykorzystanego towaru i odebrał zwrot należności wynikający z faktury korygującej. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przedmiotowy towar był dostarczony do firmy skarżącego albowiem z materiału dowodowego wynika, że nie był to zakup związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. 15. W zakresie faktury VAT z dnia [...] 2008r. nr [...] wystawionej przez A.[...] dokumentującej sprzedaż doradztwa gospodarczego organ po przeanalizowaniu struktury organizacyjnej firmy skarżącego uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze, albowiem sam fakt zawarcia umowy oświadczenie usług doradztwa, przedłożenie dokumentu w postaci projektu systemu motywacyjnego pracowników oraz dokonanie zapłaty za te usługi wynagrodzenia nie jest wystarczający, a istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tego tytułu a powstaniem obrotu jest wątpliwe. Stanowisko organu w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Należy zauważyć, że wydatki na usługi doradcze z uwagi na swój charakter, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Organy takiej możliwości nie kwestionowały, nie kwestionowały również faktu poniesienia wydatków. Nie dopatrzyły się jednak związku tych wydatków z konkretną działalnością podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga zaś indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalnego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie można zatem w sposób abstrakcyjny, oderwany od materiału dowodowego przyjąć, że usługi doradcze zawsze stanowić będą w prowadzonej działalności koszt podatkowy, a podatek naliczony wykazany na fakturze, strona będzie mogła odliczyć. Okoliczności te winny być oceniane indywidualnie u każdego podatnika. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania przed organem skarżący przedłożył zawartą z A. umowę o świadczenie usług doradczych Nr [...] z [...] 2008 r. Zgodnie z § 1 powyższej umowy jej przedmiotem są usługi w zakresie i na warunkach określonych w umowie, a związanych z opracowaniem zaleceń zwiększających efektywność i wydajność produkcji. Zakres usług świadczonych przez doradcę obejmuje: analizę dokumentów i procesów, zalecenia w zakresie optymalizacji procesów produkcyjnych i dokumentacji, doradztwo i przygotowanie systemu motywacyjnego pracowników produkcyjnych. W umowie wskazano również, że doradca świadczyć będzie usługi w formie pisemnych projektów dokumentów i ustnych konsultacji - zgodnie z charakterem czynności objętych zakresem usług. Umowa obowiązywała do dnia [...] 2008 r. Wraz z powyższą umową skarżący przedłożył pismo firmy A. z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie ustanowienia zasad nagradzania pracowników produkcyjnych firmy E.. Jak prawidłowo wskazał organ przedmiotowe pismo składa się z 2 zadrukowanych jednostronnie kart i nie jest podpisane przez żadną ze stron umowy. Pismo zawiera 4 punkty, tj. dane do nagrody motywacyjnej; sposób wyliczania nagrody; fundusz uznaniowy dla kierownika produkcji; inne. Ponadto w wyjaśnień firmy A. wynika, że zgodnie z umową nie było oddzielnych dokumentów dla poszczególnych faktur, lecz tylko końcowe opracowania dla danej umowy. Świadczone na podstawie umowy [...]usługi polegały na zapoznaniu się ze stanem aktualnym, strukturą firmy, podejmowanymi rozwiązaniami, napotykanymi problemami, dokonywaniu analiz danych, dokumentów firmowych i pracowniczych otrzymywanych od zleceniodawcy, analizie dostępnych rozwiązań rynkowych, propozycji systemu motywacyjnego pracowników produkcyjnych. Jak ustaliły organy czego również strona nie kwestionowała produkcja firmy E. dotyczyła takich prac jak: usługa montażu reduktorów, usługa montażu wtryskiwaczy, wykonanie detalu na tłocznikach. Ponadto przesłuchana w charakterze świadka E. S. współwłaściciela firmy A. zeznała, że firma świadczyła dla firmy E. usługę doradztwa związaną z planem rozwoju kanału sprzedaży za pomocą portalu [...] oraz opracowanie systemu motywacyjnego dla pracowników E.. Świadek zeznał ponadto, iż w opracowanym systemie motywacji zawarto fundusz uznaniowy dla kierownika produkcji w formie rekomendacji. Ponadto według Pani S. nie było analiz i projektów dotyczących systemu zarządzania jakością ISO ani prac badawczorozwojowych. W trakcie opracowania świadek opierała się na dostarczonej przez zleceniodawcę dokumentacji; w strukturze organizacyjnej wymienieni byli właściciel, dyrektor, kierownik produkcji, brygadziści, pracownicy produkcyjni, magazynier. W odpowiedzi o wskazanie ilościowego bądź personalnego zatrudnienia pracowników wchodzących w skład brygad montażu półproduktów, montażu reduktorów, montażu wtryskiwaczy, świadek odpowiedziała, że w skład brygad wchodziło ogółem około 10 osób. Tymczasem firma skarżącego w badanym okresie zatrudniała od 3 do 5 osób związanych z montażem. Jak wskazał organ skarżący przedłożył pismo zawierające projekt systemu motywacyjnego pracowników produkcyjnych. Mowa w nim o funduszu uznaniowym dla Kierownika Produkcji, którego nie zatrudnia się w firmie E.. Mowa jest o stosowaniu systemu jakości w zakładzie, tymczasem system zarządzania jakością ISO 9001 nie funkcjonuje w E. lecz w spółce [...]. Mowa o udziale w pracach badawczo - rozwojowych (prototypy), natomiast w E. wykonywane są jedynie usługi montażu ściśle według instrukcji przekazanych przez L. Prace badawczo rozwojowe prowadzone są w spółce L. (w strukturze organizacyjnej spółki istnieje Dział Badań i Rozwoju), która produkuje kompletne instalacje i jak wynika z informacji umieszczanych na jej stronach internetowych wprowadza do produkcji i do sprzedaży nowe wyroby. Jak podkreślił organ co znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym projekt określa zasady nagradzania pracowników produkcyjnych, tymczasem jak wynika z list płac za kontrolowane miesiące wszyscy pracownicy produkcyjni otrzymują wynagrodzenie zasadnicze, bez żadnych dodatków i nagród, w wysokości płacy minimalnej ([...]zł) - z dwoma wyjątkami [...]zł oraz [...]zł. Konkludując rację należy przyznać organom podatkowym, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających wykonanie prac określonych w § 2 pkt 1 i 2 umowy Nr 2/2008, tj. 1) analiza dokumentów i procesów, 2) zalecenia w zakresie optymalizacji procesów produkcyjnych i dokumentacji. Zakres prac określony w tych punktach nie odnosi się do rozmiarów i charakteru działalności produkcyjnej firmy E . Za prawidłowe w ocenie Sądu należy również uznać stanowisko organu, że zakres prac określony w umowie może dotyczyć dokumentów i procesów firmy L. realizującej różnorodną produkcję o bardzo dużej wartości. 16. Reasumując stwierdzić należy, że organ w przypadkach określonych powyżej oceniając materiał dowody dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawiona podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z czym należało na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. orzec jak w pkt. 1 sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego (pkt 2 sentencji wyroku) uzasadnia przepis art. 206 tej ustawy z powodu uwzględnienia tylko części zarzutów skargi.