I SA/Bd 238/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko- Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr 438000-COP-1.4102.1.2020.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2017 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Kujawsko- Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz S. K. kwotę 7417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił S. K. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; dalej także jako: "u.p.d.o.f.") w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że Podatnik zaniżył podatek dochodowy o kwotę [...]zł, wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej pn. [...] odpisy amortyzacyjne ([...] x 6 miesięcy) naliczone od wartości niematerialnej i prawnej w postaci 1/3 prawa z rejestracji do wzoru wspólnotowego w postaci symbolu graficznego [...]. W złożonym odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (pominięcie) w sprawie, podczas gdy znajduje on zastosowanie; art. 14n § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej także jako: "O.p.") poprzez niezastosowanie ww. przepisu; art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że zawarcie umowy darowizny miało na celu stworzenie formalnych podstaw do naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów; art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącego, zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) stanowi "nabycie" w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od ww. prawa do wzoru wspólnotowego mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 wskazanej ustawy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Skarżący za 2017 r. rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pn. [...] S. K. oraz z tytułu udziału w [...] sp. z o. o. sp. k., w której udział Skarżącego w przychodach, kosztach i dochodzie wynosił 33%. Przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - PKD 68.20.Z. Natomiast do maja 2017 r. przedmiotem działalności była produkcja automatyki przemysłowej, naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń, działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki, handel hurtowy i detaliczny. Działalność w tym zakresie została przeniesiona do [...] sp. z o. o. sp. k. Wpływ na wysokość kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. miało uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...]zł ([...] zł x 6 miesięcy) naliczonej od wartości niematerialnej i prawnej w postaci 1/3 prawa z rejestracji do wzoru wspólnotowego w postaci symbolu graficznego [...]. Organ w tym zakresie podał, że poza sporem pozostaje, iż znak graficzny [...] został wytworzony przez Skarżącego oraz, że Podatnik nie przedłożył żadnych wydatków dokumentujących jego wytworzenie. Nie stanowi także kwestii spornej fakt rejestracji wzoru wspólnotowego w postaci znaku graficznego (logo) zawierający element słowny [...], który został zarejestrowany w dniu [...] marca 2017 r. w Rejestrze Wzorów Wspólnotowych, prowadzonym przez Urząd Unii Europejskiej pod nr [...], gdzie jako twórca logo (symbolu graficznego zawierającego element słowny [...] został wpisany S. K.. Skarżący również został wpisany jako wyłączny właściciel wzoru wspólnotowego. Organ pierwszej instancji nie kwestionował ustalonej wartości rynkowej wzoru wynikającej z przedłożonego Raportu z wyceny wartości wzoru wspólnotowego [...], sporządzonego w dniu [...] kwietnia 2017 r. przez Księgowość, Doradztwo, Wycena "[...]" sp. z o.o. w [...], która ustalona została w odniesieniu do wartości Przedsiębiorstwa [...] S. K. na kwotę [...]zł z zamiarem dokonania darowizny. Ponadto niekwestionowanym faktem jest zawarcie w dniu [...] kwietnia 2017 r. umowy darowizny pomiędzy Skarżącym a jego ojcem – A. K.. Z aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokumentującego zawarcie umowy darowizny wynika, że Podatnik darował na rzecz swojego ojca A. K. prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...]. A. K. powyższą darowiznę przyjął do majątku osobistego i oświadczył, że pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy. Strony określiły wartość przedmiotu darowizny na kwotę [...]zł, co miało odpowiadać jej wartości rynkowej, ustalonej w oparciu o ww. wycenę. Następnie w dniu [...] maja 2017 r. została zawarta kolejna umowa darowizny pomiędzy Skarżącym a jego ojcem – A. K. (akt notarialny Rep. A nr [...] dokumentujący zawarcie umowy darowizny), zgodnie z którą ojciec - A. K. darował na rzecz Podatnika udział wynoszący 1/3 w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...]. Strony określiły wartość przedmiotu darowizny na kwotę [...]zł, tj. w wysokości 1/3 jej wartości rynkowej według sporządzonej wyceny. W tym samym dniu udział wynoszący 1/3 w prawie ochronnym z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł został również darowany przez ojca strony na rzecz matki strony – A. K.. W rezultacie powyższych darowizn, współwłaścicielami ww. prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego w części po 1/3 zostali: A. K. prowadząca od dnia [...] czerwca 2017 r. działalność gospodarczą pn. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. K.; S. K. prowadzący działalność gospodarczą pn. [...] S. K.; A. K. prowadzący od dnia [...] czerwca 2017r. działalność gospodarczą pn. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. K.. Ponadto, w dniu [...] listopada 2017 r. zostały zawarte kolejne umowy darowizny udziału w prawie ochronnym wynoszącego 1/3 prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego (znaku graficznego) [...]. Wartość przedmiotu darowizny określono na dzień [...] listopada 2017 r. na kwotę [...]zł (wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych, tj. wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne w okresie VII-XI 2017 r. wg wyliczenia: 5 miesięcy x [...] zł, tj. [...] zł x 6,67%). Jak ustalił organ pierwszej instancji: Skarżący darował ojcu – A. K. udział wynoszący 1/3 w prawie własności zarejestrowanego wzoru wspólnotowego [...] o wartości [...] zł; z kolei matka - A. K. darowała Skarżącemu udział wynoszący 1/3 w prawie własności znaku [...] o wartości [...] zł. Wszystkie zawarte umowy darowizny korzystały ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie sporne pozostają wnioski oraz ocena prawna ustalonego stanu faktycznego sprawy w kontekście prawidłowości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych przez Skarżącego od 1/3 wartości rynkowej prawa obejmującego prawo ochronne wytworzonego przez stronę znaku towarowego (znak graficzny [...], otrzymanego na mocy umowy darowizny z uwagi na celowość ponoszonych wydatków. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. jako organ pierwszej instancji nie kwestionował przy tym ważności zawartych przez Podatnika umów, zbadał natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych oraz precyzuje sposób ustalenia ich wartości początkowej. Organ odwoławczy nie podważa konstytutywnego charakteru decyzji ochronnej dla wytworzonego przez Podatnika znaku towarowego w postaci symbolu graficznego [...]. Z tego też względu nie podziela oceny organu pierwszej instancji, że wzór wspólnotowy w postaci symbolu graficznego [...], objęty prawem ochronnym w wyniku rejestracji, nie został przez Skarżącego faktycznie nabyty, lecz wytworzony we własnym zakresie, a w konsekwencji z tego powodu nie przysługiwało Podatnikowi prawo do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych w momencie pierwotnego nabycia. Organ odwoławczy zauważył, że sam fakt, iż doszło do (tzw. pierwotnego) nabycia przez Podatnika prawa w związku z konstytutywnym charakterem decyzji ochronnej dla wytworzonego przez niego znaku towarowego w postaci symbolu graficznego [...], nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do dokonywania amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. W tym bowiem przypadku należy określić wartość początkową amortyzowanej wartości niematerialnej i prawnej, którą bez wątpienia nie może być wycena według ceny rynkowej. Skarżący natomiast na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wykazał istnienia wydatków związanych z jego wytworzeniem, jak też wydatki te nie zostały ujawnione przy ustalaniu wartości wzoru wspólnotowego [...] w związku z wystąpieniem przez Podatnika o rejestrację. W ocenie organu, sam fakt wydania decyzji ochronnej nie stanowi dla Podatnika podstawy uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nabytych wartości niematerialnych i prawnych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że nie ma wątpliwości, iż występując o rejestrację prawa ochronnego do wytworzonego znaku graficznego oraz zawierając wskazane umowy darowizny, Podatnik nie działał z zamiarem osiągnięcia przychodów (zachowania lub zabezpieczenia ich źródła). Z ustaleń postępowania podatkowego i oceny zebranego materiału dowodowego wynika, że celem darowizn było wyłącznie uzyskanie prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w drodze wyceny, sporządzonej na zlecenie strony. W ocenie organu odwoławczego rację ma zatem organ pierwszej instancji wskazując, że gdyby faktycznie celem darowizny było obdarowanie osób biorących udział w tworzeniu wzoru wspólnotowego, to Skarżący jako właściciel prawa do wzoru wspólnotowego mógł dokonać od razu darowizny na rzecz rodziców A. i A. K.. Tyle, że takie działanie uniemożliwiłoby stronie dokonywanie amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych związanych z nabyciem prawa ochronnego z uwagi na brak wydatków związanych z kosztem wytworzenia nabytego prawa, co czyniło niemożliwym ustalenie wartości początkowej amortyzowanego prawa. Oceniając zaskarżoną decyzję w kontekście podnoszonych w odwołaniu argumentów organ podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie braku ekonomicznego uzasadnienia do dokonania w dniu [...] kwietnia 2017 r. darowizny wytworzonego we własnym zakresie i zarejestrowanego prawa do wzoru wspólnotowego. Darowizna prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego o wartości według wyceny [...] zł stanowiła bowiem ewidentne uszczuplenie majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo że Skarżący mógł czerpać korzyści z opłat licencyjnych bez ponoszenia kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych obniżających dochód. Opisany na podstawie zebranego materiału dowodowego schemat i chronologia podejmowanych czynności, zdaniem organu, pozwala na przyjęcie, że Podatnik nie dokonałby darowizny wartości niematerialnych i prawnych, gdyby nie zamiar uzyskania prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Co istotne, darowizny były dokonywane według z góry opracowanego schematu przy istniejących powiązaniach rodzinnych umożliwiających dokonanie darowizn i skorzystanie ze zwolnienia w podatku od spadku i darowizn, a działaniom tym nie towarzyszyły żadne przepływy pieniężne. Skarżący przy tym na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie przedłożył dowodów potwierdzających cel i sens ekonomiczny dokonania darowizny, który byłby związany z prowadzoną działalnością oraz uzasadniał zasadność ponoszenia kosztów w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ zatem za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ podkreślił, że w przypadku nabycia tzw. pierwotnego dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest uzależnione od wprowadzenia prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i określenie wartości początkowej z uwzględnieniem kosztu wytworzenia, a ten nie został określony. Podatnik, pomimo kierowanych wezwań nie przedłożył dowodów związanych z wytworzeniem znaku towarowego [...]. Jednocześnie organ za niezasadny uznał zarzut niezastosowania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w wyniku późniejszego dokonania darowizny zwrotnej na rzecz Skarżącego z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie zakwestionowano cel i racjonalność kosztów podatkowych, nie zaś możliwość nabycia prawa ochronnego w drodze darowizny. Organ uznał przy tym, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest część odwołania odnosząca się do zmiany między innymi przepisu art. 22b ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, obowiązująca od 1 stycznia 2018 r.), albowiem ocena faktyczna i prawna zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotycząca celu i racjonalności poniesionego wydatku zbieżna jest z uzasadnieniem wprowadzonych przez ustawodawcę zmian. Organ nie podzielił także argumentacji Podatnika co do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. W skardze Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji wydanej w pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1) art. 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) nie stanowi "nabycia" w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. bowiem w ocenie organu stanowi to "wytworzenie" we własnym zakresie, a w konsekwencji otrzymania w darowiźnie zwrotnej 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) i odpisy amortyzacyjne od ww. 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) stanowi "nabycie" w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. a w konsekwencji otrzymania w darowiźnie zwrotnej 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) i odpisy amortyzacyjne od ww. prawa do wzoru wspólnotowego mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f.; 2) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f (w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r.) w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f poprzez niezastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f (pominięcie) w sprawie podczas gdy ww. przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie; 3) art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f (w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uwzględnienie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych związane nie są z dążeniem przez Skarżącego do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła i są niecelowe i nieracjonalne, a tym samym nie można zaliczyć tych odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych, podczas gdy odpisy amortyzacyjne od prawa do wzoru wspólnotowego mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f jako związane z celowym i racjonalnym dążeniem przez Skarżącą do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła; 4) art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie ww. przepisu w sytuacji, gdy istnieje bezsprzecznie utrwalona praktyka organów Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzająca ocenę prawną Podatnika, że zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) stanowi "nabycie" w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od ww. prawa do wzoru wspólnotowego mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. jako związane z dążeniem przez Skarżącego do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła i są celowe i racjonalne, tym samym zachodzą przesłanki (w tym celowości i racjonalności) do zastosowania przez organ art. 14n § 4 pkt 2 O.p.; 5) art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ, że celem podjętych przez Skarżącego czynności, począwszy od sporządzenia wyceny wytworzonego przez niego znaku towarowego (symbolu graficznego [...], jego rejestracji i nabycia w drodze decyzji prawa ochronnego, a następnie zbycia w całości tego prawa na rzecz ojca i nabycia 1/3 tego prawa na podstawie wskazanych umów darowizny, było osiągnięcie zamierzonego rezultatu podatkowego - zaniżenie zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego powinna doprowadzić do wniosku, że już sam fakt rejestracji prawa wzoru wspólnotowego stanowił samo w sobie możliwość naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Podatnika, a fakt darowizny prawa wzoru wspólnotowego należało ocenić jako uzasadnione przyczynami ekonomicznymi (rodzinnymi) m.in. rozwój firmy pod marką [...], realizacji programu sukcesji biznesu itd.; 6) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania, które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę próbowano przedstawić dowody faktyczne i ocenę prawną, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w związku z amortyzacją prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) jednocześnie naruszając art. 2a O.p., tj. zasadę in dubio pro tributario stanowiącą aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść Podatnika tym samym organ prowadził postępowanie z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń faktycznych i prawnych niekorzystnych dla Skarżącej, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie zebranego materiału dowodowego (ustaleń faktycznych i prawnych) wnioski organu powinny być przeciwne, tj. Podatnik nie zawyżył kosztów uzyskania przychodów w związku z amortyzacją prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego); 7) art. 199a § 1 O.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu (pomimo nawet braku wskazania ww. przepisu jako podstawy prawnej) w ten sposób, że organ wywiódł, iż: - opisany na podstawie zebranego materiału dowodowego schemat i chronologia podejmowanych czynności, pozwala na przyjęcie, że Skarżący nie dokonałby darowizny wartości niematerialnych i prawnych, gdyby nie zamiar uzyskania prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, - darowizny były dokonywane według z góry opracowanego schematu przy istniejących powiązaniach rodzinnych umożliwiających dokonanie darowizn i skorzystanie ze zwolnienia w podatku od spadku i darowizn, a działaniom tym nie towarzyszyły żadne przepływy pieniężne, - celem darowizn było wyłącznie uzyskanie prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w drodze wyceny, sporządzonej na zlecenie Podatnika, - celem podjętych przez Podatnika czynności, począwszy od sporządzenia wyceny wytworzonego znaku towarowego (symbolu graficznego [...], jego rejestracji i nabycia w drodze decyzji prawa ochronnego, a następnie zbycia w całości tego prawa na rzecz ojca i nabycia 1/3 tego prawa na podstawie wskazanych umów darowizny, było osiągnięcie zamierzonego rezultatu podatkowego - zaniżenie zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ nie był uprawniony do zastosowania ww. przepisu i samodzielnej oceny czynności podjętych przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację podniesioną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2020 r. Skarżący odniósł się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargę poprzez podsumowanie argumentacji zawartej w skardze. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2020 r. organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 593/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na zaskarżoną decyzję. W wyniku skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 517/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sprawę rozpoznano na rozprawie zdalnej. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej także jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa jest rozpatrywana przez tutejszy Sąd I instancji ponownie, na skutek zapadłego w tej sprawie kasacyjnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że znajduje w tym przypadku zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Owa wykładnia może obejmować zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. W doktrynie podkreśla się, że wspomniane związanie ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego lub podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym (por. m.in.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 6 i 8 do art. 190; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, uw. 4–6 do art. 190). Należy stwierdzić, że żadna z wymienionych wyżej sytuacji w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd w niniejszym składzie miał na uwadze także i to, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w danej sprawie objęte są również zakresem przepisu art. 153 p.p.s.a. (w zw. z art. 193 p.p.s.a.; zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji, na mocy przywołanego art. 153 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji rozpoznający ponownie sprawę na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku. Należy przy tym podkreślić, że użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", o której mowa w art. 190 p.p.s.a., gdyż w pojęciu "oceny prawnej" zawiera się nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie: stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje więc m.in. zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania", stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości, w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 2–5 i 9 do art. 153). Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd w składzie rozpoznającym powtórnie niniejszą sprawę związany był oceną prawną, w tym wykładnią prawa, a także wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 517/21. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji powinien w szczególności zbadać i ocenić, czy przeprowadzone przez organ postępowanie i wydana w jego następstwie decyzja pozwala przyjąć, że organ zrealizował dyrektywy zawarte w art. 199a § 1 O.p., a zatem czy istnieją podstawy do pominięcia na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z zakwestionowanych czynności prawnych, które zostały podjęte dla pozoru. Alternatywnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o ile Sąd I instancji uzna, że czynności podatnika dokonane zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a O.p.), powinien Sąd zbadać i ocenić postępowanie oraz decyzję organu w kierunku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wskazać w tym miejscu należy, że art. 199a § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Stosownie do art. 199a § 1 O.p. jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W ocenie Sądu podkreślić należy, że stosowanie art. 199a § 1 O.p. jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenie rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Powyższa regulacja art. 199a § 1 i § 2 O.p. normuje czynność pozorną, a więc taką, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna. Z tego właśnie względu organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie oznacza to jednak, że powyższa regulacja stanowi samodzielną podstawę do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych, której stosowanie może sprowadzać się do wykazywania przez organy jedynie korzyści podatkowych wynikających z dokonanych przez podatnika czynności, z pominięciem wykazania, że czynności takie były pozorne w rozumieniu art. 199a O.p. w zw. z art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Dodać należy, że § 1 art. 199a O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, lecz niefortunnie sformułowali oświadczenia woli. Z kolei § 2 art. 199a O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed organem podatkowym rzeczywiście realizowaną czynność prawną. O pozorności można zatem mówić, o ile oświadczenie zostało złożone drugiej stronie dla pozoru i druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Oczywiście pozorność czynności prawnej wystąpi także wówczas, gdy strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (w tym przypadku czynność prawna pozorna nie ukrywa innej czynności prawnej). W każdym z powyższych przypadków prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie i ocena – w ramach postępowania podatkowego - stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Z treści jak i usytuowania art. 199a w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. To zaś oznacza w realiach rozpoznawanej sprawy, że organ podatkowy w efekcie podjętych w postępowaniu czynności powinien ustalić i ocenić, czy w istocie strony umowy darowizny nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna. Organy podatkowe w swoich decyzjach ustaleń takich jednak nie poczyniły. Wskazać przy tym należy, że przepisy art. 199a § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawierają regulacji pozwalającej na kwestionowanie skutków podatkowych czynności prawnych wyłącznie z uwagi na tzw. optymalizację podatkową. Wymienione przepisy nie uprawniają organów podatkowych – z zastrzeżeniem uwag wyżej przedstawionych - do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Temu celowi służyć może regulacja art. 119a O.p., zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest więc przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jednakże ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane, w szczególności, w toku postępowania podatkowego. Wówczas mogą zostać ustalone i zbadane ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. czy określone czynności zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Przyjąć należy, że celem regulacji art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. było umożliwienie określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, kiedy z obiektywnych względów nie jest to wykonalne. Sprzeczne z intencją ustawodawcy było więc sztuczne kreowanie sytuacji, poprzez przenoszenie praw ochronnych z podmiotu, któremu nie przysługiwało prawo do amortyzacji, na rzecz innego podmiotu powiązanego i z powrotem. Wolą ustawodawcy było wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Korzyść podatkowa uzyskana z zastosowaniem struktury opisanej wyżej jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a działania podatnika mogą prowadzić do zniesienia ograniczenia z art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i nadużycia regulacji określonej w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie przeprowadził jednak postępowania w kierunku wyznaczonym treścią art. 119a i nast. O.p. W ocenie Sądu, organ dysponował prawną podstawą dającą możliwość ustalenia i zaprezentowania schematu działania strony, oceny jej zachowania, w tym ustalenia, czy sposób działania mógł zostać uznany za sztuczny i nakierowany na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Ustaleń takich organ jednak nie poczynił. Zdaniem Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., organy podatkowe nie są władne do pomijania skutków wynikających z zawartej ważnej i niezakwestionowanej czynności prawnej. Dopiero w sytuacji, gdy według ustaleń i oceny organu podatkowego, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, zostanie wykazana pozorność tej czynności lub zostanie wykazane, że czynności podatnika dokonane zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, możliwe będzie wywiedzenie odpowiednich skutków podatkowych. Kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa czy pozorności. Ponieważ stan faktyczny sprawy w powyższym zakresie nie został należycie wyjaśniony przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi, w tym zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena prawidłowości wykładni oraz zastosowania przez organ tych przepisów może być dokonana dopiero wówczas, gdy będzie wiadomo, czy poddane ocenie działania podatnika były pozorne, bądź też sposób działania podatnika był sztuczny. Mając na uwadze powyższe tut. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w związku z naruszeniem przez organ przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ zobowiązany będzie poczynić ustalenia w zakresie stanu faktycznego i dokonać oceny zaistniałych w sprawie zdarzeń i czynności prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych Skarżącego. Dokonując ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ będzie miał na względzie rozważania Sądu zaprezentowane w treści niniejszego uzasadnienia. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Sąd nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony w wysokości dwukrotności stawki minimalnej. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek L. Kleczkowski T. Wójcik