I SA/Bd 24/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant asystent sędziego Agnieszka Miler - Kłosińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę Wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 422/07 tutejszy Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającą A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpatrzył ponownie odwołanie podatnika z dnia [...] r. i powołując się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wydał w dniu [...] r. decyzję, w której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że z uwagi na dalsze podtrzymywanie przez podatnika twierdzeń w zakresie dokonania zakupu spornych paliw, ich dalszej sprzedaży, odprowadzenia należnego podatku dochodowego, a także z uwagi na przedłożenie przez niego na rozprawie sądowoadministracyjnej kartotek magazynowych ilościowo-wartościowych mających potwierdzać ich nabycie, twierdzenia te wymagają wszechstronnego rozważenia w ramach całego zebranego materiału dowodowego w tym zakresie, przy jednoczesnym uwzględnieniu analizy porównawczej ilości paliw zakupionych i sprzedanych wynikających z kartotek magazynowych oraz dowodów ich zakupu i sprzedaży dotyczących kontrolowanego okresu. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszoinstancyjny winien ustosunkować się do dokumentów przedłożonych przez podatnika w postępowaniu sądowym, włączonych do akt sprawy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]. oraz dokumentów rejestracyjnych i rozliczeniowych R. B. właścicielki firmy "H.". Wskazał na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "H.." i podkreślił, że ustalenia te powinny jednoznacznie wskazać, czy R. B. była wystawcą spornych dowodów księgowych, czy paliwo wyszczególnione w dowodach księgowych było przedmiotem obrotu gospodarczego pomiędzy firmami "H." i "A.", a jeśli tak, to czy otrzymała zapłatę za dostarczone paliwa i w jakiej formie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym analiza porównawcza ilości paliwa kupionego i sprzedanego wskazywała na rozbieżności pomiędzy ilością poszczególnych paliw ujętych przez podatnika w remanencie na dzień 31 grudnia 2003r., a ich stanem ustalonym w niniejszym postępowaniu. Ujawnione w następstwie tej analizy nieprawidłowości w rozliczeniu remanentu benzyn i oleju napędowego, zdaniem organu, nie mogły jednak na obecnym etapie postępowania przesądzić o prawidłowości podjętego przez organ pierwszoinstancyjny rozstrzygnięcia. Według Dyrektora Izby Skarbowej, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy przeprowadzić wyżej wskazaną analizę z uwzględnieniem okoliczności wskazanych przez podatnika na rozprawie mogących mieć wpływ na wystąpienie wspomnianych rozbieżności, przykładowo ubytki, sprzedaż promocyjna. Organ stwierdził, że należy przy tym zwrócić uwagę na okoliczność, czy w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur VAT firma "A." miała możliwości techniczne przechowywania paliw w ilościach z nich wynikających. Następnie zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji, oceniając zasadność obciążenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kwotami wynikającymi z faktur VAT, w których jako wystawcy widniały firmy: "H." i "M." winien również rozważyć zasadność zgłoszonego przez stronę wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka U. K. jako osoby prowadzącej Biuro Rachunkowe "B.". Organ odwoławczy zauważył, że powyższe okoliczności nie przesądzają, czy kwota [...] zł wynikająca z faktur VAT wystawionych przez firmy "H." i "M." spełnia przesłanki do uznania bądź nie uznania jej, w myśl art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że na podstawie materiału dowodowego przekazanego przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. stwierdzono, iż występują również rozbieżności w wielkości przychodu za styczeń, luty i maj 2003r. zaewidencjonowanego w księdze podatkowej, a wynikającego za ten okres ze zbiorczych paragonów fiskalnych. Zauważył, że zawarte w aktach sprawy oświadczenia podatnika z [...]., [...]., [...]. i [...]., nie tłumaczą przyczyny powstania ww. rozbieżności i dlatego winny one być także wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w tym zakresie. W uzasadnieniu wskazał, że bezpodstawnie skorygowane zostały koszty uzyskania przychodów dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej o wydatki w łącznej kwocie [...] zł, bowiem zakwestionowane zakupy towarów handlowych udokumentowano fakturą VAT, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie skarżącego, organy podatkowe niesłusznie oparły swe decyzje na dokumentach KP, których nie był on zobowiązany posiadać jako osoba prowadząca księgowość uproszczoną. Powoływanie się organów podatkowych na dowody wpłat, które posiadają uchybienia formalne jest jego zdaniem chybione. Podniósł, że nie może ponosić odpowiedzialności za niewłaściwe prowadzenie dokumentacji księgowej przez swoich kontrahentów. Wskazał, że dopiero rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej i nie posiada szerokiej wiedzy w zakresie wyboru i kontroli kontrahenta. Uważa, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie, posiadanie oryginału stosownego dokumentu, tj. faktury VAT, powinno stanowić podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu bez względu na treść dowodu wpłaty. Jeżeli organ podważa wiarygodność przedłożonych dokumentów, powinien podać przyczyny, dla których odmawia uznania tych dokumentów za dowód w sprawie. Skarżący wskazując na treść art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniósł, że zawartego w tym przepisie wyrazu "koszty" nie można utożsamiać z pojęciem "wydatki" i przy ocenie materiału dowodowego organy podatkowe powinny wziąć po uwagę fakturę VAT jako dowód księgowy, a nie koncentrować moc dowodową na dokumencie KP. Odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej badania jakości paliwa, skarżący wskazał, że kontrolę taką prowadzi się w sposób wyrywkowy. Twierdzenia organów podatkowych w tej kwestii wskazują na daleko idącą dowolność w zakresie ustalania zasadności uznawania kosztów za koszty uzyskania przychodów. Taką samą dowolność w jego ocenie wyraża argumentacja organów dotycząca sposobu wypełniania dowodów wpłat KP. Podkreślił, że nieprawdą jest, iż przedmiotowe zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Przeciwnie, istnieją dowody zewnętrzne, które potwierdzają te operacje gospodarcze. Występowanie drobnych pomyłek pisarskich pomiędzy zbiorczymi paragonami fiskalnymi a księgą nie może stanowić podstawy do kwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzona analiza porównawcza ilości paliwa kupionego i sprzedanego również w ocenie strony nie daje podstaw do zakwestionowania przedmiotowych faktur zakupu paliwa, ponieważ w remanencie końcowym sporządzonym w 2003 r. w ujęciu ilościowym wskazano [...] litrów, natomiast z analizy porównawczej wyliczono tylko o [...] litrów więcej. Trzeba jednak wziąć pod uwagę ubytki naturalne, ewentualne pomyłki ludzkie oraz specjalne promocje w ciągu całego 2003r. Następnie skarżący powołał się na wyrok tut. Sądu z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 422/07 wydany w jego sprawie i ponownie stwierdził, iż dokonał w kontrolowanym okresie zakupu paliw płynnych od firm: "H." i "M." w łącznej kwocie netto [...] zł, które następnie sprzedał i odprowadził z tego tytułu należny podatek dochodowy. Potwierdzeniem tej okoliczności, według skarżącego, miały być przedłożone przez niego na rozprawie sądowej w dniu 24 lipca 2007r. kartoteki magazynowe oraz dokumenty świadczące o prowadzeniu przez R. B. działalności gospodarczej. Podatnik zauważył, że organy podatkowe są w posiadaniu dokumentów niezbędnych do rozstrzygnięcia spornych kwestii i jego zdaniem nie ma potrzeby przeprowadzania ponownego postępowania. Podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie, przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., narusza, zdaniem strony, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia przez organa podatkowe postępowania w sposób budzący do nich zaufanie. Rozstrzygnięcie to nie uwzględnia bowiem wiążących postanowień prawomocnego orzeczenia sądowego. W ocenie skarżącego obecna decyzja organu podatkowego drugiej instancji stanowi powielenie stanowiska zajętego we wcześniejszym rozstrzygnięciu, a w konsekwencji lekceważy powagę rzeczy osądzonej prawomocnym wyrokiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżenie w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. uchylająca decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art.233 §2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Sąd zajął się oceną prawidłowość zastosowania przez organ odwoławczy tego przepisu. Zgodnie z nim organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art.229 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przyczyny, z powodu których uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podkreślił, że z uwagi na dalsze podtrzymywanie przez A. P. twierdzeń w zakresie dokonania zakupu spornych paliw, ich dalszej sprzedaży, odprowadzenia należnego podatku dochodowego, a także przedłożenie przez skarżącego na rozprawie sądowoadministracyjnej w dniu 24 lipca 2007 r. kartotek magazynowych ilościowo-wartościowych mających potwierdzać ich nabycie, twierdzenia te wymagają wszechstronnego rozważenia w ramach całego zebranego materiału dowodowego, przy jednoczesnym uwzględnieniu analizy porównawczej ilości paliw zakupionych i sprzedanych wynikających z kartotek magazynowych oraz dowodów ich zakupu i sprzedaży dotyczących kontrolowanego okresu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszoinstancyjny winien ustosunkować się do dokumentów przedłożonych przez stronę w postępowaniu sądowym, włączonych do akt sprawy przez organ odwoławczy, dokumentów rejestracyjnych i rozliczeniowych R. B. właścicielki firmy "H.". W konsekwencji stwierdził konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "H.", a ustalenia te powinny jednoznacznie wskazać, czy R. B. była wystawcą wspomnianych dowodów, czy paliwo wyszczególnione w spornych dowodach księgowych było przedmiotem obrotu gospodarczego pomiędzy firmami "H." i "A.", a jeśli tak, to czy otrzymała zapłatę za dostarczone paliwa i w jakiej formie. Organ odwoławczy wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy przeprowadzić analizę porównawczą ilości paliwa kupionego i sprzedanego, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych przez skarżącego na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. mogących mieć wpływ na wystąpienie rozbieżności, np. ubytki, sprzedaż promocyjna. Przeprowadzając omawianą analizę należy przy tym – w ocenie organu odwoławczego - zwrócić uwagę na okoliczność, czy w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur VAT firma "A." miała możliwości techniczne przechowywania paliw w ilościach z nich wynikających. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji, oceniając zasadność zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania prowadzonej działalności gospodarczej kwot wynikających z faktur VAT, w których jako wystawca widnieją firmy: "H." i "M." winien również w ponownie przeprowadzonym postępowaniu rozważyć zasadność zgłoszonego przez stronę wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka U. K., jako osoby prowadzącej Biuro Rachunkowe "B.". Organ odwoławczy podniósł, iż z zebranego przez organ pierwszoinstancyjny materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, czy zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi dowodami księgowymi miały w rzeczywistości miejsce oraz czy skarżący poniósł wydatki w kwotach z nich wynikających. Zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy jest więc niekompletny i uniemożliwia dokonanie w postępowaniu odwoławczym oceny prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Należy podkreślić, że powyższe zalecenia dla organu I instancji są realizacją wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 24 lipca 2007 r., I SA/Bd 422/07. Zdaniem Sądu - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – rację ma organ odwoławczy, gdy twierdzi, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Świadczy o tym treść powyższych zaleceń i zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zakres ten wykracza poza granice uzupełnienia dowodów na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, spełniony został warunek wskazany w art. 233 § 2 Ordynacji, umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art.120 Ordynacji podatkowej i art.7 Konstytucji. To, że organ ten z braku podstaw prawnych wydał rozstrzygnięcie inne niż oczekiwała strona nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji, bowiem właśnie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W skardze na decyzję kasacyjną skarżący podnosi również zarzuty merytoryczne, w szczególności naruszenia art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak zauważyć, że decyzja kasacyjna nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Została wydana na podstawie przepisu procesowego i organ odwoławczy nie prowadzi w uzasadnieniu tej decyzji jakichkolwiek rozważań dotyczących zastosowania art.22 ust.1 powyższej ustawy. Tego typu zarzutu mogą być podniesione, organ odwoławczy zajmie w sprawie stanowisko merytoryczne. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski T. Liwacz U. Wiśniewska