I SA/Bd 242/06

Sygn. akt I SA/ Bd 242 /06 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska –Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Marioli B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę I SA/Bd 242/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość odsetek za zwłokę Marioli B. Organ podatkowy zakwestionował odliczone przez podatnika będącego wspólnikiem spółki cywilnej B., wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na: 1. PH "A." sp. z o.o. za wykonanie analizy sytuacji marketingowej w rynku dystrybucji farmaceutyków – 85 000 zł plus VAT 18 700zł, wykonanie analizy dotyczącej ewolucji otoczenia rynkowego C. S.A. – 60 000zl plus VAT 13 200zł; 2. PHU "M." – Andrzej M. w B. za wykonanie programu restrukturyzacji C. S.A. – 250 000zł plus VAT 55 000zł, wariantowego planu finansowego C. S.A. na 2000r. – 50 000zł plus VAT 11 000zł, analizy sytuacji marketingowej i pozycji rynkowej T. S.A. w T. – 100 000zł plus VAT 22 000zł; 3. PW B. - Zbigniew B. w B. za udział w opracowaniu działań marketingowych C. S.A. – 30 000zł plus VAT 6 600zł. Dokonując oceny samych materiałów oraz podmiotów je wykonujących, organ doszedł do wniosku, że wykonawcami nie były wskazane osoby. W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lutego 2005r., I SA/Gd 1606/01, wydanego w sprawie, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie osób, które zostały wskazane jako autorzy materiałów oraz Irenę P., prezesa C. S.A. Po zakończeniu tego postępowania, organ nadal stał na stanowisku, iż B. bezpodstawnie zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów wykazane wydatki. Organ wskazał na art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznał, że całość zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na to, że umowy były pozorne i miały na celu jedynie obniżenie podstawy opodatkowania. W ocenie organu przedstawione opracowania i analizy były powieleniem istniejących wcześniej prac, a z okoliczności sprawy wynika, że nie były one dziełem wymienionych podmiotów. Zatem faktury nie mogły stanowić podstawy obniżenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy inaczej niż inspektor, nie zakwestionował wydatków na materiały przygotowane przez Tadeusza K. Zdaniem organu ponosząc koszty w wysokości 575 000zł w celu uzyskania 167 147,86zł, jedynym celem działalności spółki było obniżenie podstawy opodatkowania i nie było racjonalnych przesłanek ekonomicznych do zlecania opracowań w przedmiocie analiz rynku farmaceutycznego, które miały być wykorzystane przez spółkę do opracowań sporządzonych na rzecz "C.". W skardze podniesiono kilka zarzutów. Pierwszym z nich było przedawnienie zobowiązania. Zdaniem skarżącego decyzja wydana po 31 grudnia 2005r. narusza przepisy o przedawnieniu, a zapłata podatku nie zmienia tego, gdyż kłóciłoby się to z zasadą równości podatników. Dalej, nieprawidłowym jest zastosowanie instytucji uzupełniania materiałów w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej, a nie art. 233 § 2 tej ustawy, w przypadku tak szerokiego zakresu postępowania dowodowego. W każdym razie nie wynika to z uzasadnienia decyzji. Zatem w rzeczywistości to organ pierwszej instancji w całości przeprowadził postępowanie odwoławcze. Kolejnym zarzutem było to, że biorąca udział w uzupełnianiu materiału, inspektor kontroli, która wydała zaskarżoną decyzję powinna być z tego względu wyłączona z postępowania. Następnie – zakwestionowano brak zgodnego z wymogami procedury przesłuchania Tadeusza K., gdyż jak stwierdzono, pozbawiło to możliwości wykazania udziału również innych osób w przygotowaniu spornych opracowań. Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, skarżący powtórzył, że organ niekonsekwentnie akcentuje brak stosownych umiejętności osób wskazanych jako autorzy, a z drugiej strony wskazuje na wtórność materiałów. Jednoznaczne wyjaśnienie wartości materiałów wymagało wiedzy specjalistycznej. Ponadto zarzucono błędną ocenę wydatków jako mających związek przyczynowo-skutkowy z zabezpieczeniem źródła uzyskania przychodów, o czym świadczy poprawa kondycji C. S.A. Na koniec wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. nie było podstaw prawnych do zarzucania obejścia przepisów prawa podatkowego. Skarżący przywołał treść art. 199a § 3 op. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] 2006r., ponowiono zarzuty skargi. Dodatkowo wskazano na art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i to, że organ miał obowiązek zastosować art. 199a Ordynacji. Organ nie zmienił swojego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Jest to obok zapłaty jedna z dziewięciu przyczyn wygaśnięcia wymieniona w tym przepisie, a zaistnienie jednej z nich wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Taki pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2004r., FSK 200/04, publ. ONSAiWSA z 2005r., Nr 1, poz.4, i pogląd ten podziela Sąd w niniejszym składzie. Inaczej tę kwestię oceniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2003r., III SA 1106/03, publ. OSP 2004/7-8/91, gdzie stwierdzono, że zapłata podatku, będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 marca 2006r., II FSK 445/05. W ocenie Sądu, wniesienie odwołania nie ma wpływu na skuteczność zapłaty podatku, co wynika z art. 224 § 1 Ordynacji Podatkowej, i w sprawie zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 op). Zapłata i wygaśnięcie nastąpiły w stanie prawnym ukształtowanym decyzją organu pierwszej instancji. Stan w takim kształcie istniał do momentu wydania decyzji organu drugiej instancji, kiedy to zmienił się w taki sposób, że potwierdzono prawidłowość wykonanego zobowiązania w części. Wniesienie odwołania nie niweczy decyzji pierwszej instancji, ale sprawia, że organ odwoławczy ponownie sprawę rozpoznaje i kontroluje zaskarżoną decyzję. W sprawie, obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie z mocy prawa i wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe było wymiarem kontrolnym. Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z zeznania podatkowego nastąpiła poprzez wydanie decyzji podatkowej. Nie zmienia tego istnienie możliwości kontroli tej decyzji w trybie zwykłym a nie szczególnym. Domniemanie prawne wskazujące na prawidłowe rozliczenie się danego podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wzruszone, a wzruszenie to skontrolowane i potwierdzone w części. W tej też części zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę. Tak też zapłata podatku wymierzonego nieostateczną decyzją organu pierwszej instancji nie oznacza braku przedmiotu orzekania. Przepisy procedury podatkowej nie budują takiego związku. Nawet po zapłacie podatku nadal pozostaje możliwość (potrzeba) badania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, pozostaje przedmiot – określenie prawidłowej wysokości podatku. (v.: B. Brzeziński, Glosa do wyroku NSA z 8 grudnia 2003r., Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004r., Nr 6, s. 517). Równie niezasadnym jest podniesiony w skardze zarzut nierówności podatników. Takiej nierówności nie ma, co wynika z tego, że w stosunku do wszystkich osób mających zaległości podatkowe organ może prowadzić postępowanie egzekucyjne. Jeżeli chodzi o zarzut nieważności decyzji ze względu na udział w postępowaniu odwoławczym osoby, która wydała decyzję w pierwszej instancji, to przede wszystkim należy stwierdzić, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6) § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyłączenie od udziału w postępowaniu pracownika dopuszczonego do czynności fazy instrukcyjnej (gromadzenie materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego) służy zachowaniu zasady obiektywizmu, a wyłączenie tego, który jest umocowany również do wydawania decyzji zmierza dalej, chroni przed zaistnieniem kwalifikowanej wadliwości postępowania dającej podstawę wznowienia. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3) op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 op. Z tego zapisu wynikają dwa wnioski istotne dla sprawy. Po pierwsze nie można, tak jak wnioskuje skarżący, zastosować tu trybu nieważności decyzji (art. 247 i n op). Ani wznowienie postępowania, ani stwierdzenie nieważności decyzji nie są względem siebie instytucjami konkurencyjnymi, dotyczą bowiem kwalifikowanej wadliwości w rozróżnieniu na wadliwość postępowania i decyzji. W art. 240 § 1 pkt 3) op, ustawodawca wyraźnie opowiedział się, iż tego typu wada jest wadą postępowania. Po drugie z porównania art. 130 § 1 z art. 240 § 1 pkt 3) op wynika, że sankcja wzruszalności decyzji została ograniczona do przypadków wydania decyzji przez pracownika, a udział w czynnościach przygotowawczych ulega sanacji. (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX, s. 870.). Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że zgodnie z art. 145 § 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bezwzględnie, inaczej niż w przypadku innego naruszenia przepisów postępowania, kiedy to uchylenie decyzji jest uzależnione od tego czy naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem uwzględnienie skargi ze względu na zarzut prowadzenia czynności fazy instrukcyjnej postępowania przez inspektora kontroli skarbowej w trybie art. 229 op, w przypadku gdy działając jeszcze jako organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, może mieć miejsce wówczas, gdy mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zaistniała taka zależność. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Użyty w tym przepisie zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych każdego wydatku pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie go ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Użyte sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" doczekało się już wielu wyjaśnień zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioski, jakie wypływają z przedstawionych poglądów to to, że określenie tego, co można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów, uzależnione jest od stwierdzenia istnienia pomiędzy wydatkami i przychodem związku przyczynowo- skutkowego, a ocena ta każdorazowo musi być oceną indywidualną, dokonaną pod kątem bezpośredniości związku oraz racjonalności działania podatnika, przy stanie jego wiedzy na moment poniesienia wydatku dla osiągnięcia przychodu, również kierując się zasadą zdrowego rozsądku (v.: R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, UNIMEX, Wrocław 2005r.; A. Bartosiewicz. R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, W-wa 2005r.; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2003, C.H.. Beck, W-wa 2003r.). Z powyższych zapisów wynika, że ocenie podlega również element subiektywny – działanie w celu. W prawie publicznym elementy subiektywne, takie jak zamiar czy wola mają znaczenie o tyle, o ile przepisy prawa wiążą z nimi określone skutki prawne. Takim przepisem jest art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej. Zamiar podatnika w rozpatrywanej sprawie został już oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 9 lutego 2005r., I SA/Gd 1606/01, gdzie za oczywiste uznano, że postępowanie strony skarżącej było sprzeczne z istotą działalności gospodarczej i gdyby nie aspekt podatkowy, to operacje gospodarcze dokonane przez stronę nie miałyby racjonalnego powodu. Dalej Sąd stwierdził, że motywem działania strony skarżącej było dążenie do wykreowania wysokich kosztów uzyskania przychodów ze spornych umów, celem obniżenia dochodu wspólników spółki cywilnej, uzyskanego z tytułu wykonywanych samodzielnie opracowań na rzecz polskiej G. S.A. w Ł. Kategorycznie uznał brak racjonalnego wytłumaczenia intencji podatnika, skoro z tytułu umowy z "C.", wspólnicy uzyskali przychód w wysokości 167 147, 86zł, a na rzecz osób mających rzeczywiście wykonać zobowiązanie wobec "C’, zapłacili kwotę 635 000zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję, gdyż strona w dacie decyzji przesłała wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków dotyczące sporządzenia opracowań, a istotność tej wady wynikała, obok uchybienia przez organ art. 200 op, stąd, że zasadniczym argumentem kontrolowanej decyzji było to, że wskazani autorzy zakupionych opracowań, nie mogli ich wykonać. Tut. Sąd stwierdził, że dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na uzasadnienie wyroku, które może zawierać ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania niekorzystne dla strony, a zgodnie z art. 153 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W okolicznościach badanej sprawy podkreślenia wymaga to, że taka ocena prawna traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz wzruszenia orzeczenia. W ocenie tut. Sądu żadna z tych okoliczności nie miała miejsca. W szczególności nie uległy zmianie okoliczności stanu faktycznego, tak by można było inaczej ocenić zamiar podatnika. Spółka cywilna podzlecała wykonanie różnych opracowań osobom trzecim, w związku z wykonaniem umowy z "C.". Po wyroku, skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na to, że kwestionowane wydatki poniesiono w związku z wykonaniem innej umowy. Jedynie podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu ma wiedzę na temat intencji jakimi się kieruje. To on odnosi ewidentnie korzyści albowiem koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, iż poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu. W ocenie Sądu, zmiana polegająca na tym, że uzyskano określony z góry ryczałtowo przychód w wysokości 167 147, 86zł, a na rzecz osób mających rzeczywiście wykonać zobowiązanie wobec "C.", zapłacono kwotę 575 000zł, nadal oznacza, że postępowanie strony skarżącej było sprzeczne z istotą działalności gospodarczej i tylko aspekt podatkowy czynił te operacje gospodarcze dokonane przez stronę jako umotywowane. Zatem konsekwentnie, wydatki te nie spełniały przesłanek z art. 22 ust. 1cyt. ustawy podatkowej. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, iż podatnik działał w celu przyszłych korzyści jakich oczekiwał po kontaktach z "C". Sąd wziął pod uwagę to, że w orzecznictwie ukształtował się już pogląd, iż również zabiegi zmierzające do utrzymania dotychczasowych relacji gospodarczych podejmowane być mogą w celu uzyskania przychodu. Ta ostatnia kategoria jest jednak nadal postrzegana jako wartość obiektywna i mierzalna niezależnie od tego, czy przychód nastąpił ze względu na dotychczas istniejące czy też nowe więzi gospodarcze. Istotne są intencje jakimi kierowała się spółka podejmując decyzję o ponoszeniu wydatku w celu uzyskania przychodu, a decydującego znaczenia nie ma jedynie faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowane mogą być koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej, od poniesionych nakładów i zasadniczo błędne jest odtwarzanie związku pomiędzy wydatkami a rzeczywiście uzyskanymi przychodami. Ale nadal istotny jest związek pomiędzy kosztem poniesionym a celem (projekcją) uzyskania przychodu, czego przy porównaniu kwot wydatku i wymiernego przychodu nie było. Sąd stwierdził, że argument braku zamiaru, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, był jednym z zasadniczych w kontrolowanej decyzji, i w ocenie Sądu był to argument zasadny w świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy. Temu stanowisku nie można było przypisać sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku. Oparcie decyzji na ocenie celu działania podatnika, odmiennie niż decyzji uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, spowodowało, iż ocena zarzutów dotyczących nie wykonania wyroku w zakresie, w jakim dotyczył poprzedniej argumentacji, jak i odnoszących się do konkurencyjnych argumentów zawartych w uzasadnieniu decyzji, jest zbędna. Zatem skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269). Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.