II FSK 445/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Wiesława Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7.12.2004 r. I SA/Bd 537/04 w sprawie ze skargi Janiny Ż. i Wiesława Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy; (...). 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie I SA/Bd 537/04, oddalił skargę Janiny i Wiesława Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 sierpnia 2004 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok. Zaskarżoną do sądu decyzją uchylono decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 września 2000 r., określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. Z akt sprawy wynika, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli, Pierwszy Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 11 maja 2000 r. skorygował obliczony przez skarżących i wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok i określił zobowiązanie z tego tytułu. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w T., postanowieniem z dnia 21 lipca 2000 r. zwrócił sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanego rozstrzygnięcia. Wykonując to postanowienie, I Urząd Skarbowy w T., decyzją z dnia 26 września 2000 r. orzekł wobec skarżących o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, określił wysokość zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w T., stosowną decyzją z dnia 12 grudnia 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku badając zgodność tego rozstrzygnięcia z prawem, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r., I SA/Gd 81/01 orzekł o uchyleniu decyzji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 10 sierpnia 2004 r. uchylił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 11 maja 2000 r. oraz określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż podatnicy, w zeznaniu podatkowym za 1997 rok wykazali dochód, od którego odliczyli ulgi inwestycyjne oraz wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych do wynajęcia. Organy zastosowały art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku oraz art. 26 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji argumentował, stosując się do zaleceń Sądu, iż limit odliczeń z tytułu ulgi inwestycyjnej w przypadku budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem do wynajęcia, ustala się proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału we współwłasności budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 sierpnia 2004 r. nie narusza prawa. Sąd I instancji stwierdził, iż organ podatkowy w sposób właściwy odliczył od dochodu podatników wydatek związany z budową stanowiącego wspólność budynku, w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku badał również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących. Sąd argumentował, iż stosownie do art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W dalszej kolejności, Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasło, gdyż podatnicy uiścili należny podatek w 2000 roku. W ocenie Sądu, okoliczność tak wyklucza przedawnienie tego zobowiązania. Sąd argumentował bowiem, iż stosownie do art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, skutkiem przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Skoro więc zobowiązanie to wygasło na skutek zapłaty podatku, to nie można stwierdzić, iż zobowiązanie to mogła wygasnąć po raz drugi. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 59 par. 1 pkt 1 i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię. Wskazując na te zarzuty, podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżących, stosownie do art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. Jeżeli strona wniesie odwołanie od nieostatecznej decyzji organu I Instancji, wpłata kwoty wynikającej z takiego aktu nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu przepisu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w ocenie podatników, w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe nie wygasło. Skarżący powołali się także na wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., III SA 917/99, w którym Sąd wyraził pogląd, iż wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, oraz wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, w którym Sąd uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła, iż w rozpoznawanej sprawie po uchyleniu decyzji organu II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r., istniała tylko decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. Bieg przedawnienia nie został więc przerwany, a zobowiązanie podatkowe przedawniło się zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 25 stycznia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wnoszący skargę kasacyjną słusznie zwrócił uwagę na naruszenie przez orzekający w sprawie sąd administracyjny przepisów prawa materialnego tj. art. 59 par. 1 oraz art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię. Sąd mylnie zrozumiał znaczenie prawne treści normy prawnej zawartej w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem, że zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., zgodnie z decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 11 maja 2000 r., którą skorygował on obliczony przez skarżących podatek, określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej aniżeli wykazana w zeznaniu podatkowym, spowodowała wygaśnięcie ukształtowanego ten sposób zobowiązania podatkowego. To z kolei czyniło bezprzedmiotowe powoływanie się strony na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie pomimo wydania decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 10 sierpnia 2004 r., a więc po upływie okresu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z akt sprawy, co jest bezsporne, skarżący zakwestionował zasadność wymiaru uzupełniającego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r., czemu dał wyraz wnosząc odwołanie do Izby Skarbowej w B. z zachowaniem ustawowego terminu. Podatnik zażądał więc przeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania podatkowego w swej sprawie, do czego miał prawo na podstawie art. 127 Ordynacji podatkowej. Wobec tego zmiana wysokości kwoty zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w zeznaniu rocznym za 1997 r. powinna nastąpić w drodze doręczenia wydanej wcześniej ostatecznej decyzji podatkowej organu drugiej instancji tj. Izby Skarbowej w B. Natomiast podatkowy organ odwoławczy obowiązany był rozpoznać sprawę i wydać decyzję ostateczną w terminie zakreślonym przepisem art. 70 Ordynacji podatkowej, a więc tak by nie upłynął okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku. Okoliczności sprawy nie wskazują na jakiekolwiek zdarzenia, które można by zakwalifikować jako przesłanki powodujących przerwanie biegu przedawnienia w rozumieniu przepisu art. 70 par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej. Jest również rzeczą bezsporną, że decyzję Izby Skarbowej w T. wydaną z dnia 10 sierpnia 2004 r., doręczono po upływie 5 letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. Zwrócić jednoczenie należy uwagę, iż zgodnie z treścią art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z treści tego przepisu prawa materialnego wynika, że ustawodawca podatkowy sformułował na potrzeby wymiaru omawianego podatku domniemanie prawne wskazujące, iż wysokość zobowiązania podatkowego, jaka wynika z zeznaniu rocznego jest prawidłowa i odpowiada rzeczywistości. Jednocześnie ustawodawca wskazuje na możliwości wzruszenia tego domniemania prawnego w drodze wydania decyzji podatkowej określającej to zobowiązanie na nowo. Służą temu decyzje wydawane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, to jest art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Aby jednak wzruszyć domniemanie prawne wskazujące na prawidłowe rozliczenie się danego podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych organ podatkowy wydać musi ostateczną decyzję podatkową i doręczyć ją w terminie nie uchybiającym terminowi, o jakim mowa jest w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, a więc przed okresem, w którym wygasa zobowiązanie podatkowe z mocy prawa. Natomiast zapłata podatku, co miało miejsce w badanej sprawie, dokonana w zgodzie z dyspozycją art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej, wskazująca na obowiązek wykonania decyzji organu podatkowego pomimo wniesienia odwołania, spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w kształcie jaki zastał mu nadany w zeznaniu podatkowym. W pozostałej części, w sytuacji gdy nie obalono domniemania prawnego co do prawidłowości wykazanego w zeznaniu podatkowym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zobowiązanie to w sposób skuteczny nie powstało. Nie zostało ono bowiem ukształtowane na nowo ostateczną decyzja organu podatkowego. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.