I SA/Bd 243/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Protokolant Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Sarah Sobecka - Kucharczyk po rozpoznaniu w dniu 02 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi R. s.c. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 01 października 2003r. do 31 grudnia 2003r. postanawia umorzyć postępowanie Syg. Akt I SA/Bd 243/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z (...) odmawiającą dokonania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za okres od 01 października do 31 grudnia 2003r w wysokości (...). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał dotychczasowy przebieg postępowania oraz poczynił następujące ustalenia faktyczne: 26 stycznia 2004r wpłynęła deklaracja VAT-7K od podatnika za IV kwartał 2003r, w której Spółka zadeklarowała kwotę podlegającą wpłacie do Urzędu w wysokości (...) wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu całości wpłaconej kwoty wynikającej z tej deklaracji z uwagi na posiadany przez Spółkę status zakładu pracy chronionej. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres, z uwagi na fakt, iż wybór kwartalnego systemu rozliczenia podatku pozbawił Spółkę prawa do skorzystania z uprawnień z art.14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzją z (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. odmówiono Spółce zwrotu wpłaconej kwoty podatku za IV kwartał 2003r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, że żaden z przepisów zawartych w art.14a nie pozbawia podatnika będącego zakładem pracy chronionej, który jako “mały przedsiębiorca" wybrał kwartalny sposób rozliczania podatku VAT, prawa do zwrotu zapłaconego podatku. Odwołując się do wykładni celowościowej stwierdził, że zamierzeniem ustawodawcy, który wprowadził pojęcie “małego przedsiębiorcy" było uproszczenie procedur podatkowych dla określonej kategorii podatników nie zaś pozbawienie ich wcześniej nabytych uprawnień. Ponadto w ujęciu przepisu art.14a ust.3 pojęcie “miesiąc" należy rozumieć jako miesiąc, za który oblicza się wskazany w nim iloczyn liczby osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, a nie miesiąc rozliczeniowy (kwartał, za który składana jest deklaracja). Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art.16 ustawy z dnia 20 grudnia 2002r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu otrzymuje zwrot podatku od towarów i usług na podstawie przepisów odrębnych za okresy miesięczne w 2003r, nie dłużej niż za grudzień 2003r. Szczegółowe zasady realizowania tego prawa z tytułu podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; w myśl ust.1 tego artykułu prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług wg. zasad określonych w ust.2-6a. W ust.5 tego przepisu ustawodawca wskazał, iż prowadzący zakład w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust.1. W ust.6 ustawodawca wskazał, iż urząd skarbowy dokonuje zwrotu wpłaconej kwoty podatku na rachunek bankowy prowadzącego zakład w terminie 25 dni: a) od dnia złożenia wniosku dołączonego do deklaracji podatkowej o dokonanie zwrotu kwoty wykazanej w tej deklaracji, nie wcześniej niż od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest składana deklaracja, pod warunkiem dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem pkt.2, b) złożenia deklaracji wraz z wnioskiem, jeżeli dokumenty te zostały złożone przed upływem terminu, o którym mowa w art.10, pod warunkiem, że wpłata podatku nastąpiła nie później niż z chwilą złożenia deklaracji. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art.14a ust.4 ustawy, jeżeli kwota zwrotu obliczona zgodnie z ust.3 tego artykułu jest wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy wypłaca kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego podatku. Regulacje te wskazują na konieczność rozliczania się z podatku od towarów i usług przez prowadzących zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej za okresy miesięczne, a co za tym idzie, brak jest możliwości skorzystania przez prowadzących te zakłady z kwartalnego sposobu rozliczania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przysługującego podatnikom, o których mowa w art.4 pkt.17a ustawy. W sytuacji, gdy prowadzący zakład pracy chronionej otrzymał nienależnie kwotę zwrotu, to zgodnie z art.14a ust.5b ustawy o podatku od towarów i usług jest zobowiązany zwrócić do urzędu skarbowego całość kwoty nienależnie pobranej wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej, począwszy od dnia otrzymania nienależnej kwoty zwrotu. Ponieważ podatnik w sprawie wybrał kwartalną formę rozliczenia podatku od towarów i usług, co w konsekwencji zobowiązywało ją do rozliczenia podatku w takiej formie przez okres czterech kwartałów, a więc także za IV kwartał 2002r i I kwartał 2003r. Organ wskazał, że trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem podatnika co do celowościowej wykładni przepisu, iż wolą ustawodawcy wprowadzającego pojęcie “małego przedsiębiorcy" było uproszczenie procedur podatkowych dla określonej kategorii podatników. Jednakże gramatyczna wykładnia przepisów zawartych w art..14a ust.2-6a ustawy określająca zasady dokonywania zwrotu wpłaconej kwoty przez prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, w których ustawodawca użył zwrotów “za dany miesiąc" czy “kwota podatku wynikającego ze złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej" wyraźnie wskazuje, iż mogą być to tylko te spośród nich, które rozliczają podatek od towarów i usług za okresy miesięczne, nie zaś za okresy kwartalne. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż brak jest wyłączenia “małego przedsiębiorcy" w ust.1 czy też brak rozszerzenia wyłączeń w ust.7 art.14a. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego tj. art.14a ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu. Uzasadniając skargę skarżąca Spółka wskazała, że nie można zgodzić się z argumentacją organów jakoby wybrany przez podatnika kwartalny sposób rozliczania podatku VAT pozbawił Spółkę prawa do korzystania z uprawnień określonych w art.14a ust.1 ustawy; ust.7 i następne wskazanego przepisu określają negatywne przesłanki uniemożliwiające dokonanie zwrotu podatku, o którym mowa w ust.1 art.14a. Analiza przepisów prowadzi do wniosku, że żadne postanowienia art.14a nie pozbawiają podatnika o statusie ZPCh, który wybrał jako “mały przedsiębiorca" kwartalny sposób rozliczania podatku VAT prawa do zwrotu zapłaconego podatku. Trudno dopatrzyć się odmiennej intencji ustawodawcy w zakresie różnego traktowania “małych przedsiębiorców" będących importerami usług od innych “małych przedsiębiorców", którzy nie wybrali metody miesięcznej, ale wybrali kwartalny sposób rozliczania podatku VAT. Tym podatkom tj. wymienionym w art.10 ust.1d umożliwił, w przypadku wyboru kwartalnego sposobu rozliczania podatku VAT przez importera usług, możliwość obniżenia kwoty podatku należnego w tym kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca ponadto podniosła, że odwołując się do reguł wykładni celowościowej należy stwierdzić, że zamierzeniem ustawodawcy, który wprowadził pojęcie “małego przedsiębiorcy" było uproszczenie procedur podatkowych dla określonych kategorii podatników, stąd też wprowadzając pojęcie “małego przedsiębiorcy" w oparciu o treść art.4 pkt.17a ustawy o VAT umożliwiono mu prawo skorzystania z uproszczonych procedur. Zamiarem ustawodawcy, jak usiłuje argumentować to organ, nie było pozbawianie podatnika uprawnień już nabytych, lecz częściowe odformalizowanie działalności gospodarczej “małych przedsiębiorców" w rozumieniu ustawy, na których spoczywały nieuzasadnione formalistyczne koszty działalności, wpływając na dynamikę jego rozwoju. Skoro zatem żaden z przepisów art.14a ustawy nie pozbawił podatnika ZPCh, który wybrał kwartalny sposób rozliczania podatku VAT prawa do zwrotu zapłaconego podatku, prawo to skarżącej przysługuje. Organy podatkowe, zakładając racjonalność ustawodawcy, winny przyjąć sposób rozliczenia podatku VAT z podatnikiem o statusie “małego przedsiębiorcy", a zatem rozliczających się w oparciu o kwartalne deklaracje w rozumieniu treści art.14 ust. ustawy o VAT. Przepis ten daje możliwość zsumowania odrębnie obliczonych za każdy miesiąc w ujęciu kwartalnym iloczynów liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych u podatnika ZPCh w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników w rozumieniu kodeksu pracy. W ujęciu art.14 ust.3 pojęcie “miesiąc" należy rozumieć jako miesiąc, za który oblicza się wskazany iloczyn, a nie miesiąc rozliczeniowy (kwartał, za który składana jest deklaracja). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu swojego stanowiska na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednakże w dniu (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję w sprawie korzystając z uprawnienia, jakie stwarza art.54 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w której uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stan faktyczny w sprawie nie był sporny a stanowiska stron różniły się jedynie w zakresie interpretacji przepisów prawa. Rozstrzyganie merytoryczne o skardze stało się jednak w sprawie zbędne, z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu (...) decyzji nr (...) uwzględniającej w całości skargę. Zgodnie z art.54 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Wydana decyzja spełniała wskazane wymogi ustawowe. W tym stanie faktycznym wydanie wyroku w sprawie stało się bezprzedmiotowe, wobec czego Sąd umorzył postępowanie na podstawie art.161 § 1 pkt.3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; jednocześnie, z uwagi na brak wniosku wymaganego przepisem art. 210 § 1 wymienionej ustawy, Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania w sprawie.