I SA/Bd 245/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006r. sprawy ze skargi V. sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 217 (dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił dla V. sp. z o. o. w G. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie 746.430 zł. Organ podał, iż Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 5.013 zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia do nich: 1) kwoty 15.000 zł poniesionej na zakup projektu wstępnego remontu budynku, który został nabyty przez Spółkę w 2004r. oraz 2) kwoty 3.565,79 zł stanowiącej różnicę między odpisami na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS) zaliczonymi przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a faktycznie przekazanymi środkami pieniężnymi na odrębny rachunek bankowy tego funduszu. Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawny(Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Ponadto, zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie zaskarżonej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zmienił swoją decyzję z dnia [...] 2005r., nr [...] i określił Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie 746.837 zł. Organ I instancji stwierdził, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie odpisy dotyczące danego roku podatkowego (tj. 2003 r.), jeżeli jednocześnie dokonano wpłaty (nie zaliczenia) zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ustawy z dnia 04 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996r., Nr 70, poz. 335 ze zm.), co w konsekwencji oznacza, iż Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wpłaty, których dokonała na rachunek bankowy ZFŚS w 2003r. tj. kwotę 143.429,60 zł. Spółka zatem zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.070,40 zł, a nie o 3.565.79 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym ponownie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym oraz naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie ustaleń dotyczących ZFŚS. Decyzją z dnia [...] 2006r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż bezspornym w sprawie jest, że Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2003r. kwotę 15.000 zł stanowiącą wydatek na zakup projektu wstępnego remontu budynku. Wykonanie tego projektu zostało udokumentowane fakturą VAT z dnia [...]. 2003r. Jednakże Spółka nabyła nieruchomość, której dotyczył ww. projekt, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2004r. Jednocześnie w oświadczeniu z dnia [...] 2005r. Spółka wyjaśniła, iż zakup ww. projektu dotyczył nabytej nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego realizacja powyższego zlecenia oznaczała podjęcie przez Spółkę decyzji o rozpoczęciu w 2003r. inwestycji mającej na celu pozyskanie używanych hal produkcyjnych i pomieszczeń magazynowo-biurowych do prowadzenia działalności. Powyższe potwierdza także Spółka stwierdzając w uzasadnieniu odwołania, iż "podjęcie decyzji i rozpoczęcie inwestycji miało miejsce z końcem roku 2003". Organ wskazując na stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślił, iż wydatek w kwocie 15.000 zł dotyczący projektu wstępnego remontu budynku jest jednym z kosztów stanowiących cenę nabycia. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Podsumowując, organ pokreślił, iż wydatki związane z projektem wstępnego remontu budynku jak i inne związane z jego nabyciem powiększają wartość nieruchomości, a Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Tym samym nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów - stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. za bezzasadny należało uznać również zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nadwyżki wysokości odpisów na ZFŚS nad wysokość faktycznie przekazanych środków pieniężnych na rachunek bankowy tego funduszu w kwocie 5.070,40 zł. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 148.500 zł stanowiącą wielkość odpisu na ZFŚS za 2003r., jednakże na rachunek bankowy funduszu w 2003r. dokonała wpłat w kwocie 143.429,60 zł. Zatem do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła kwotę wyższą o 5.070,40 zł od faktycznie przekazanej. Organ wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko i wyłącznie odpisy dotyczące danego roku podatkowego, jeżeli jednocześnie dokonano wpłaty (nie zaliczenia) zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, co w konsekwencji oznacza, że Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wpłaty, które dokonała na rachunek bankowy ZFŚS w 2003r. Należało zatem stwierdzić, iż dokonane przez organ I instancji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 5.070,40 zł stanowiącej nadwyżkę wielkości odpisów na ZFŚS nad wysokość wpłat na rachunek bankowy funduszu było w świetle obowiązujących przepisów prawa w pełni uzasadnione. Nie można bowiem kwalifikować powyższych odpisów i wpłat do kosztów uzyskania przychodów w oderwaniu od zasad wynikających z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W ocenie organu odwoławczego za bezpodstawny należało uznać podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał dowodowy został odpowiednio zebrany i przeanalizowany. Wbrew twierdzeniu Spółki Naczelnik, rozstrzygając sprawę uwzględnił wszystkie zebrane, w tym przedłożone przez Spółkę dowody, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i dopiero po wnikliwej analizie zgromadzonego materiału oraz ocenie stanu faktycznego w kontekście związku przyczynowego z powołanymi przepisami wydał zaskarżoną decyzję. Na decyzję organu II instancji Spółka złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zastosowanie zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wszelkich środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż w 2003r. przeprowadziła szereg prac mających charakter konsultacyjny w celu uzyskania opinii i ekspertyz, co do właściwego kierunku inwestycji i jej opłacalności. W związku z tym, Spółka zleciła sporządzenie wstępnej kalkulacji kosztów ewentualnego remontu budynku. Zdaniem skarżącej kalkulacja ta nie miała nic wspólnego z rzeczywistymi wydatkami na projekty i modernizację zakupionych w 2004r. budynków, których całkowity koszt modernizacji wyniósł ponad 1.000.000 zł. Po otrzymaniu opinii w maju 2003r. Spółka nie podjęła żadnej decyzji, co do zakupu budynku. Przeciwnie, poszukiwała dalej innych ofert i możliwości zakupu. Do końca 2003r. decyzja zakupu nie zapadła, wydatek dotyczący ww. opinii został zaksięgowany w koszty działalności Spółki zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Bezspornym w ocenie strony jest, że koszty związane z pozyskiwaniem wszelkiego rodzaju opinii, ekspertyz technicznych czy też ekonomicznych dotyczących strategii rozwoju firmy mającej na celu uzyskanie przychodu czy też jego zwiększenie są kosztem uzyskania przychodu. Strona wskazała, iż nie sposób również rozpatrywać spornego zagadnienia bez nawiązania do ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), gdyż zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycja to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Skarżąca podniosła, iż w 2003r. nie mogła ulepszać i modernizować środka trwałego, gdyż budynek ten nie był w posiadaniu czy też użytkowaniu Spółki. Zakupiony został w zupełnie innym okresie podatkowym. Nie istniał w ewidencji środków trwałych. Gdyby inna z ofert zakupu była korzystniejsza dla Spółki, to w ogóle nie doszłoby do zakupu przedmiotowego budynku. Nadto Spółka w momencie poniesienia wydatku na analizę, a także do końca roku podatkowego, a nawet do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do końca marca 2004r., nie miała żadnych informacji czy też przesłanek, że zakup nieruchomości będzie miał miejsce. Dlatego też powyższy wydatek powinien być zaksięgowany w koszty Spółki jako wydatek dotyczący opłacalności i wyboru inwestycji. Nabycie środka trwałego nastąpiło dopiero w następnym okresie podatkowym i dopiero od tego momentu wszystkie wydatki dotyczące zarówno nabycia jak i modernizacji ujęte zostały w kosztach w formie amortyzacji. Nie zrozumiałym dla Spółki jest, na jakiej podstawie i w oparciu o jaki materiał dowodowy organ odwoławczy twierdzi, że inwestycja rozpoczęła się w 2003r. Nie wykazano tego w decyzji I jak i II instancji, a bez tego ustalenia nie można kwestionować wydatku dotyczącego analizy i wyboru inwestycji. W zakresie odpisu na ZFŚS skarżąca wskazała, iż stosownie do art. 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych przekazała na konto funduszu kwotę 143.429,60 zł w 2003r. oraz kwotę 5.070,40 zł w latach wcześniejszych, tj. 1999-2003. Razem przekazała kwotę 148.500 zł, zatem wpisała w koszty 2003r. kwotę 148.500 zł. Potwierdzeniem przekazania środków jest stan konta bankowego funduszu na koniec 2003r., który jest zgodny ze stanem funduszu i wynika z ksiąg oraz dokumentów bankowych. W świetle przepisów prawa i stanu faktycznego, nie do przyjęcia jest stwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że faktycznie przekazano na rachunek bankowy funduszu kwotę 143.429,60 zł. Faktycznie bowiem przekazano kwotę 148.500 zł, co również zostało ustalone przez pracowników Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącej nieprawdziwa jest również teza organu, iż Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wpłaty, których dokonała na rachunek bankowy ZFŚS w 2003r. Mając na uwadze art. 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, Spółka podniosła, iż ustawa określa termin ostateczny przekazania środków na konto funduszu, natomiast nie określa terminu, że wpłaty winny być dokonywane po dniu 01 stycznia danego roku. Ustawodawca jedynie dyscyplinuje pracodawcę, aby środki pieniężne przekazał do dnia 30 września i pracownicy zakładu mogli z nich skorzystać. Gdyby ustawodawca określił termin wpłaty dopiero po dniu 01 stycznia danego roku, to skarżąca dokonałaby np. w dniu 02 stycznia 2003r. wypłaty środków przekazanych już wcześniej na konto i w tym samym dniu dokonałaby wpłaty tych samych środków na konto funduszu. Skarżąca nie zgodziła się również z tezą organu, iż naliczanie oraz przekazywanie środków należy rozpatrywać i rozliczać w skali danego roku kalendarzowego. Podniosła, iż przeczą temu liczne interpretacje i wyjaśnienia Ministerstwa Finansów. Wskazała na pismo Urzędu Skarbowego Kraków Stare Miasto z dnia 11 lutego 2005r., nr DP 423-5-2004, który dopuścił nawet możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania w 2004r. (oprócz odpisu za ten rok) również zaległych wpłat środków za lata poprzednie z chwilą faktycznego przekazania tych środków na rachunek bankowy funduszu oraz na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 17 maja 2000r., nr PB 3-1416/722-186/WK/2000, w którym wyrażono również ten sam pogląd. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo materialne, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest stanowisko organu podatkowego kwestionujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu 2003r.: 1) wydatku w kwocie 15.000 zł (faktura z dnia 2 czerwca 2003r.) poniesionego na zakup projektu wstępnego remontu budynku, który to budynek został nabyty przez skarżącą dnia 21 października 2004r. oraz 2) kwoty 5.070,40 zł z tytułu odpisów na ZFŚS, w sytuacji w której kwota ta nie została faktycznie wpłacona na rachunek bankowy funduszu w 2003r., gdy jednocześnie w tej wysokości kwota była na tym rachunku z uwagi na nadwyżkę wpłat z poprzednich lat podatkowych. Zagadnienie kosztów należy rozpatrywać na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Odnośnie pierwszego zagadnienia związanego z nabyciem projektu remontu budynku należy mieć na uwadze, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Na podstawie art. 16g ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Bezsporne jest, iż w 2003r. skarżąca nabyła za kwotę 15.000 zł projekt remontu budynku, natomiast tenże budynek nabyła w 2004r. W związku z tym, należy odpowiedzieć na pytanie, czy w tej sytuacji wydatek na zakup projektu remontu stanowi składnik ceny nabycia budynku. Stosownie do art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że ustawodawca przykładowo podaje wydatki, które powiększają cenę nabycia środka trwałego (użycie zwrotu "w szczególności"). Oznacza to, iż również inne wydatki – poza wymienionymi - powiększają cenę nabycia środka trwałego, jeżeli zostały poniesione w celu jego nabycia. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wydatek na projekt remontu budynku powiększa cenę nabycia tej nieruchomości. Inwestycja może rozpocząć się od sporządzenia projektu remontu budynku, który jeszcze nie został nabyty, po czym budynek zostaje nabyty, a następnie przeprowadzony jest w nim remont. Zauważyć należy, że wydatek poniesiono na projekt remontu konkretnego budynku, który został nabyty w następnym roku podatkowym. W związku z tym, nie ma podstaw do utożsamiania tego wydatku z kosztami ponoszonymi w celu uzyskaniu opinii, ekspertyzy technicznej, czy ekonomicznej dotyczącej strategii rozwoju firmy, opłacalności i wyboru inwestycji, jak wskazano w skardze. Strategia rozwoju firmy nie była przedmiotem zakupionego projektu, lecz jego przedmiotem był remont konkretnej nieruchomości. W przypadku natomiast odstąpienia od realizacji określonej inwestycji zastosowanie miałby przepis art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Podkreślić należy, iż niezasadne jest powoływanie się na przepisy ustawy o rachunkowości, bowiem o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kolejne zagadnienie związane jest z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS. W tym zakresie należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z powyższego przepisu wynika, że odpisy na ZFŚS są kosztem uzyskania przychodu, o ile są spełnione dwa warunki, tj.: 1) odpisy obciążają koszty działalności w rozumieniu ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, 2) środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów zostały wpłacone na rachunek tego funduszu. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ kwestionuje zaliczenie części odpisów z tego tytułu, iż nie została ona wpłacona w 2003r. na rachunek tego funduszu. Jednocześnie nie neguje faktu, że cała kwota odpisów znajdowała się w 2003r. na rachunku funduszu, jednakże kwestionowana część pochodziła z nadwyżki wpłat za lata poprzedzające. W ocenie Sądu zwrot "zostały wpłacone na rachunek Funduszu" obejmuje również sytuację, w której środki znajdują się na rachunku w danym roku podatkowym, ale z wpłat dokonanych w latach wcześniejszych. Zaprezentowany przez organ pogląd prowadzi do sytuacji, w której podatnicy obowiązani byliby do przeprowadzania dodatkowej operacji bankowej (tj. wypłaty środków z funduszu, a następnie jej wpłaty w roku podatkowym, którego odpisy dotyczą), a faktyczny rezultat finansowy byłby ten sam, co do stanu środków na rachunku funduszu. Istotne jest, aby kwoty z tytułu odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych były na rachunku funduszu w terminie nakreślonym przepisami prawa, nie ma natomiast znaczenia, czy pochodzą one z dokonanej wpłaty, czy też z zaliczenia nadwyżki wpłat z lat poprzedzających dany rok podatkowy. W związku z tym, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.