I SA/Bd 248/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. oddala skargę I SA/Bd 248/18 UZASADNINIE Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych według skali podatkowej za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] stycznia 2015 r. Skarżący złożył w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie roczne o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku podatkowym 2014 r. na formularzu PIT-28, w którym wykazał przychody opodatkowane według stawki 8,5% z najmu, podnajmu, dzierżawy w kwocie [...]zł oraz należny ryczałt w kwocie [...]zł. Natomiast w dniu [...] marca 2015 r. złożył w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) ze sprzedaży nieruchomości w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT-39. W zeznaniu tym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w wysokości [...] zł, dochód osiągnięty z tego tytułu w kwocie [...]zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł. W dniach od [...] kwietnia 2016 r. do [...] września 2016 r., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2016 r., przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PPR) za 2014 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (PPE) za 2014 r. Protokół kontroli podpisano w dniu [...] września 2016 r. Do protokołu tego, pismem z dnia [...] października 2016 r. wniesiono zastrzeżenia, na które Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odpowiedział pismem z dnia [...] października 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., doręczonym Skarżącemu w dniu [...] lutego 2017 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, przychody z tytułu najmu Skarżący uzyskuje od dnia [...] stycznia 2008 r., opodatkowane do dnia [...] grudnia 2010 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłacanym na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Z dniem [...] stycznia 2011 r. dokonał zmiany formy opodatkowania ww. przychodów na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych (do dnia [...] grudnia 2015 r.). Rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonał w dniu [...] stycznia 2008 r., a z dniem [...] stycznia 2011 r. nastąpiła zmiana okoliczności opodatkowania przez wybór zwolnienia od podatku od towarów i usług. Począwszy od roku 2008, nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu i obrotu nieruchomościami uznając składniki majątku stanowiące przedmiot najmu oraz obrotu nieruchomościami jako jego majątek prywatny. Zdaniem Skarżącego zakwalifikowanie przychodów z najmu do działalności gospodarczej lub odrębnego źródła przychodów jakim jest najem zależy od podatnika. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono zestawienia ponad 70 umów najmu, w których wyszczególniono miejsca położenia nieruchomości, dane firmy/osoby, z którą zawarto umowę najmu, datę podpisania umowy najmu, okres umowy i termin, i ustalono, że w 2014 r. Skarżący wynajmował lokale mieszkalne i użytkowe, miejsca garażowe oraz powierzchnie na elewacji pod reklamy, znajdujące się w 8 nieruchomościach, tj.: nieruchomość w B. przy ul. [...] Zabudowana nieruchomość, na której znajduje się 2-piętrowa kamienica, wybudowana w latach 90-tych XIX wieku, o powierzchni mieszkalnej około 500 m2, została zakupiona w dwóch etapach na podstawie: umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2007 r., przez małżonków V. i A. K. od D. T. – udziału wynoszącego 1/2 części w ww. nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...], o powierzchni 0.07.89 ha, za kwotę [...] zł (umowa przedwstępna sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2007 r.,), - umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2007 r., przez małżonków V. i A. K. od A. T. – udziału wynoszącego 1/2 części w ww. nieruchomości o powierzchni 0.07.89 ha, za kwotę [...]zł (umowa przedwstępna sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2007 r.). Stwierdzono, iż przedmiotem najmu w roku 2014 przy ul. [...] w B. były dwa lokale mieszkalne na rzecz K. K. i J. S.. nieruchomość w B. przy ul. [...] Nieruchomość została zakupiona przez małżonków V. i A. K. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego dnia [...] października 2005 r. za łączną kwotę [...]zł (umowa przedwstępna sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2005 r.). Dla ww. nieruchomości Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...]. Nieruchomość stanowi działki o numerach [...], o powierzchni 0.0290 ha. Według aktu na ww. nieruchomości znajduje się murowany, podpiwniczony, wielomieszkaniowy dom 4-kondygnacyjny, obejmujący 11 lokali mieszkalnych i jeden lokal użytkowy, z których sześć lokali mieszkalnych zajmowanych jest przez lokatorów na podstawie decyzji administracyjnych, a pozostałe lokale zajmowane są na podstawie cywilnoprawnych umów najmu. Faktycznie według przedłożonych umów w 2014 r. na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] wynajmowanych było 14 lokali, w tym jeden użytkowy na rzecz: K. T., A. O., S. B., D. P., J. D., A. G., S. L., A. W., A. M., T. M., S. R., H. C., J. B., E. N., M. G., J. A., A. B., K. N., M. P., Y. B., A. I., D. R.. Ponadto stwierdzono, iż dnia [...] stycznia 2014 r. Skarżący wystawił na rzecz [...] rachunek nr [...] na kwotę netto [...] zł, brutto [...] zł, tytułem "czynsz za lokal ul. [...] w B.", za styczeń 2014. Z ewidencji "Płatności" przedłożonej przez Skarżącego w trakcie kontroli podatkowej wynika, iż firma [...] dokonała dnia [...] stycznia 2014 r. dwóch wpłat każda w kwocie [...]zł, łącznie [...] zł. Wyjaśnienia w sprawie ww. wpłat złożone w dniu [...] października 2016 r. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, zostały uznane przez kontrolujących. nieruchomość w B. przy ul. [...] Nieruchomość została zakupiona na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] października 2003 r. przez małżonków V. i A. K. w udziale [...] części za kwotę [...]zł i małżonków R. i M. G. w udziale [...] części za kwotę [...]zł we własności zabudowanej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] i ul. [...] o powierzchni 0,0430 ha, stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji numerem 36, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...]. Na ww. nieruchomości znajduje się budynek wielorodzinny – kamienica, murowany, 4-kondygnacyjny, z nieużytkowym poddaszem, podpiwniczony, pod dachem krytym dachówką, wybudowany około 1910 r. W ww. budynku znajduje się dwanaście lokali mieszkalnych i dwa lokale użytkowe. Na dzień zakupu, tj. [...] października 2003 r. jeden lokal mieszkalny i jeden lokal użytkowy były wolne, trzy lokale mieszkalne i jeden lokal użytkowy wynajmowany na podstawie umów cywilnoprawnych, pozostała część lokali mieszkalnych zajmowana była przez lokatorów na podstawie umów przekształconych z przydziałów – decyzji administracyjnych – uzyskanych na podstawie szczególnego trybu najmu. Stwierdzono, iż przedmiotem najmu w roku 2014 przy ul. [...] w B. było 15 lokali mieszkalnych na rzecz: Przedsiębiorstwa "A. " reprezentowanego przez B. J., [...] A. H., R. W., A. J., B. G., M. S., M. A., M. N., D. Z., C. S., K. i R. P., O. S., B. R., M. Ł., M. C., Z. Ś., C. B., Z. L., O. G., A. S., A. W.. nieruchomość w B. przy ui. [...] Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2006 r. małżonkowie V. i A. K. za kwotę [...]zł nabyli lokal mieszkalny położony w B. przy ul. [...], dla którego Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...], wraz z przynależnym do lokalu udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli innych lokali. Powierzchnia użytkowa ww. lokalu wynosi 135,00 m2 i obejmuje cztery pokoje, dwie łazienki i przedpokój oraz piwnicę o powierzchni 12 m2. Stwierdzono, iż przedmiotem najmu w roku 2014 przy ul. [...] w B. były dwa lokale mieszkalne nr [...] na rzecz: A. W., K. K., B. D., Z. U., P. – K. z siedzibą [...] (P. G., S. Ł.). nieruchomość w B. przy ul. [...] Zabudowana nieruchomość – działka o nr ewide[...], o obszarze 0,1050 ha, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...] i na której stoi budynek główny i dwie oficyny z lokalami mieszkalnymi (rok budowy 1850), została zakupiona w dwóch etapach na podstawie: - umowy sprzedaży oraz umowy o podział nieruchomości do korzystania w formie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2013 r. przez małżonków V. i A. K. (udział [...] części), małżonków W. i R. M. (udział [...] części), małżonków M. i Z. Ł. (udział [...] części) oraz Pana Ł. M. (udział [...] części) – udziału wynoszącego 2/3 części ([...]) za kwotę [...]zł. Jednocześnie dokonano podziału nieruchomości, z którego wynika, iż niżej wymienieni będą władać: małżonkowie W. i R. M. – lokalem mieszkalnym nr [...], Ł. M. – lokalami mieszkalnymi nr [...] i 11, [...] – lokalami mieszkalnymi nr [...] i [...], małżonkowie A. i V. K. oraz małżonkowie Z. i M. Ł. – lokalami mieszkalnymi nr [...] i [...], małżonkowie A. i V. K., małżonkowie Z. i i M. Ł. oraz Ł. M. – lokalami mieszkalnymi [...] Lokale są przedmiotem najmu, w tym cztery umowy najmu nawiązano na podstawie decyzji o przydziale lokalu mieszkalnego; - umowy ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych oraz umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2014 r. przez małżonków V. i A. K., małżonków W. i R. M. oraz Ł. M. od A. von N. – udziału wynoszącego [...] części za łączną kwotę [...]zł. Z ww. aktu notarialnego wynika, iż niżej wymienieni będą władać: małżonkowie A. i V. K. oraz małżonkowie R. i W. M. – lokalami mieszkalnymi nr [...] (udział [...] części), [...], [...]; Ł. M. – lokalem mieszkalnym nr [...] oraz małżonkowie A. i V. K. – lokalem mieszkalnym nr [...] (udział [...] części) oraz udziałem wynoszącym [...] części. Stwierdzono, iż przedmiotem najmu w roku 2014 przy ul. [...] w B. były trzy lokale mieszkalne nr [...] i [...] na rzecz: B. P., E. W., C. B.. Wskazać przy tym należy, iż w przypadku lokali mieszkalnych nr [...], Państwo A. i V. K. z dniem [...] marca 2014 r. wstąpili w prawa wynajmującego – u mowa sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2014 r., przez [...] m.in. na rzecz małżonków V. i A. K. udziału wynoszącego [...] części (lokal nr [...]). nieruchomość w B. przy ul. [...] Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2006 r. małżonkowie V. i A. K. za kwotę [...]zł nabyli lokal mieszkalny położony w B. przy ul. [...], dla którego Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...]. Dnia [...] października 2014 r., w terminie do dnia [...] grudnia 2014 r., Skarżący zawarł umowę najmu z firmą G. W. z siedzibą w B. przy ul. [...], [...], reprezentowaną przez H. L. na część ww. lokalu mieszkalnego składającą się z trzech pomieszczeń z używalnością kuchni i wc. nieruchomość w B. przy ul. [...] Lokal mieszkalny położony w B. przy ul. [...] A. i V. K. nabyli w dwóch etapach na podstawie: umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2000 r. udziału wynoszącego [...] części we własności: nieruchomości o nr [...] położonej w B. przy ul. [...] i powierzchni 0.24.69 ha oraz nieruchomości o nr [...] położonej w B. przy ul. [...] stanowiącej działki oznaczone nr [...] i 144 o powierzchni 0.08.38 ha, za kwotę [...]zł. Na ww. nieruchomościach powstaje wielorodzinny budynek mieszkalny, w którym będzie znajdował się lokal mieszkalny oznaczony nr [...] o łącznej powierzchni wynoszącej 35,66 m2 oraz komórka lokatorska oznaczona nr [...] o powierzchni wynoszącej 2,62 m2; umowy o częściowe zniesienie współwłasności w formie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2001 r. W. nabytego przez V. i A. K. lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] wynosi [...] zł. Dnia [...] kwietnia 2016 r. w trakcie kontroli podatkowej Skarżący przedłożył umowy najmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego zawarte z D. B. oraz A. R.. nieruchomość w B., przy ul. [...] Dnia [...] kwietnia 2016 r. w trakcie postępowania kontrolnego Skarżący przedłożył umowy najmu powierzchni pod garaże oraz zestawienie czynszów z ww. tytułu. Jedna z nich została zawarta [...] października 2011 r., zaś 11 z 12 umów najmu zostało zawartych w 2002 r. z poprzednim właścicielem nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] z R. S.. W prawa wynikające z tych umów Skarżący wstąpił przejmując władztwo nad ww. nieruchomością na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. I Wydział Cywilny z dnia [...] marca 2007 r. o przysądzeniu prawa własności nieruchomości zabudowanej położonej w B. przy ul. [...] stanowiącej działkę nr [...], dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą Kw [...] na rzecz nabywców –A. K. i V. K. , w ustawowej wspólności małżeńskiej, za cenę [...] zł. Umowy te były realizowane również w 2014 r., wskutek czego Skarżący uzyskiwał czynsz za wynajem ww. powierzchni. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono również wpłaty czynszu za najem powierzchni reklamowych na elewacji budynków oraz wystawione z tego tytułu rachunki na rzecz następujących podmiotów: [...]. Uwzględniając powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji sporządził zestawienie, w którym uwzględniono okres obowiązywania poszczególnych umów najmu, wysokość czynszu za najem, kosztów eksploatacyjnych, czy też wpłat na rachunek bankowy i ostatecznie ustalił, że w 2014 r. Skarżący osiągnął przychód z tego tytułu wynoszący [...] zł. Ponadto, na podstawie okazanych przez Skarżącego dokumentów i wyjaśnień uwzględniono również wpłaty (w łącznej kwocie [...]zł), które nie wynikają z udostępnionych organowi podatkowemu umów najmu, a zostały dokonane przez T. B., K. B., M. M., A. G., J. J., M. O., K. P., P./H./R./N., W./Ł.. Mając powyższe na uwadze, ostatecznie ustalono, że łączna kwota przychodu z działalności w zakresie najmu wynosi [...] zł. Przy czym, w związku z tym, iż od dnia [...] stycznia 2014 r. Skarżący powinien zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT i opodatkować przychody z tytułu najmu na cele użytkowe, łączną kwotę należnego podatku VAT, o którą należy pomniejszyć przychód z najmu wyliczono w kwocie [...]zł. Z kolei, łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z działalności w zakresie najmu została ustalona ostatecznie w wysokości [...] zł. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego, w dniu [...] lipca 2016 r. Skarżący przedłożył zestawienie kosztów dotyczących najmu za rok 2014 r., w którym to uwzględnił wydatki dotyczące obsługi nieruchomości związane z utrzymaniem części wspólnych (np. energia elektryczna, drobne remonty, sprzątanie), wywóz nieczystości stałych, koszty związane z ogrzewaniem (np. gaz), czy też podatek od nieruchomości, w łącznej kwocie [...]zł. Mając jednak na uwadze fakt, że w zeznaniu PIT-28 za rok 2014 jak i za lata wcześniejsze – począwszy od 2011 r. Skarżący wykazywał jedynie przychody faktycznie otrzymane od najemców uznano, iż wierzytelność nieściągalna od najemcy w wysokości [...] zł (umorzenie postępowania egzekucyjnego) – nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wobec powyższego łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z działalności w zakresie najmu wynosi [...] zł, tj. [...] zł - [...] zł. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że w dniu [...] marca 2015 r. Skarżący złożył w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie roczne PIT-39 za rok 2014, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cyt. wyżej ustawy na łączną kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy w łącznej kwocie [...]zł i dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy w łącznej kwocie [...]zł. Jak ustalono, złożony przez Skarżącego PIT-39 za rok 2014 dotyczył sprzedaży następujących nieruchomości, tj.: lokalu mieszkalnego nr [...] na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Zbycie przez A. i V. K. na rzecz J. S. nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2014 r. za kwotę [...]zł (po uwzględnieniu podziału na Skarżącego przypadła kwota [...]zł), lokalu mieszkalnego nr [...] na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Zbycie przez współwłaścicieli A. i V. K. oraz małżonków M. i Z. Ł. na rzecz P. i R. R. nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2014 r. za kwotę [...]zł (po uwzględnieniu podziału na Skarżącego przypadła kwota [...]zł), lokalu mieszkalnego nr [...] na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Zbycie przez współwłaścicieli A. i V. K. oraz małżonków W. i R. M. na rzecz A. G. nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2014 r. za kwotę [...]zł (po uwzględnieniu podziału na Skarżącego przypadła kwota [...]zł), lokalu mieszkalnego nr [...] na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Zbycie przez współwłaścicieli A. i V. K. oraz małżonków M. i Z. Ł. na rzecz K. P. nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2014 r. za kwotę [...]zł (po uwzględnieniu podziału na Skarżącego przypadła kwota [...]zł), lokalu mieszkalnego nr [...] na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Zbycie przez A. i V. K. na rzecz M. i Z. Ł. nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] września 2014 r. za kwotę [...]zł (po uwzględnieniu podziału na Skarżącego przypadła kwota [...]zł), lokalu mieszkalnego nr [...] na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Zbycie przez współwłaścicieli A. i V. K. oraz małżonków W. i R. M. na rzecz P. i R. R. nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] października 2014 r. za kwotę [...]zł (po uwzględnieniu podziału na Skarżącego przypadła kwota [...]zł), udziału wynoszącego [...] części we współwłasności działki nr [...] w miejscowości M. R., stanowiącej drogę. Zbycie przez A. i V. K. nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2014 r. za kwotę [...]zł (po uwzględnieniu podziału na Skarżącego przypadła kwota [...]zł). Organ podał, że sprzedaż ww. lokali mieszkalnych na nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] nie miała charakteru osobistego, a ich zakup nie prowadził tym samym do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącego, ani też jego rodziny, a stanowił inwestycję związaną z prowadzoną działalnością w zakresie najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Ponadto, nieruchomości te były nabywane do majątku Skarżącego i jego, objętego wspólnością ustawową, wraz z innymi osobami, co jedynie potwierdza, iż nie były tylko i wyłącznie lokatą kapitału, lecz stanowiły element sukcesywnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu, chociaż formalnie niezarejestrowanej. Przy czym, mimo zabiegów ze strony kontrolujących, nie udało się dokonać oględzin ww. nieruchomości. Skoro sprzedaż każdego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo nieujęcia w przedłożonej przez Skarżącego ewidencji środków trwałych sprzedanych w 2014 r. lokali mieszkalnych położonych w B. przy ul. [...], ostatecznie ustalono, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji i protokole kontroli, że w roku 2014 Skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych w kwocie [...]zł. Z ustaleń organu podatkowego wynika również, iż w 2014 r. nieruchomość przy ul. [...] została zakupiona w dwóch etapach, tj. na podstawie: umowy sprzedaży oraz umowy o podział nieruchomości do korzystania w formie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2013 r. przez małżonków V. i A. K. (udział [...] części), małżonków W. i R. M. (udział [...] części), małżonków M. i Z. Ł. (udział [...] części) oraz Ł. M. (udział [...] części) – udziału wynoszącego 2/3 części ([...]) w zabudowanej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], za kwotę [...]zł. Jednocześnie dokonano podziału nieruchomości, z którego wynika, iż niżej wymienieni będą władać: małżonkowie W. i R. M. – lokalem mieszkalnym nr [...]; Ł. M. – lokalami mieszkalnymi nr [...]; [...] – lokalami mieszkalnymi nr [...] i 18; małżonkowie A. i V. K. oraz małżonkowie Z. i M. Ł. lokalami mieszkalnymi nr [...] i [...]; małżonkowie A. i V. K., małżonkowie Z. i M. Ł. oraz Ł. M. –lokalami mieszkalnymi [...]. Lokale są przedmiotem najmu, w tym cztery z nich nawiązano na podstawie decyzji o przydziale lokalu mieszkalnego. Przy sporządzeniu niniejszego aktu notarialnego kupujący ponieśli koszty notarialne w łącznej kwocie [...]zł. umowy ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych oraz umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2014 r. przez małżonków V. i A. K., małżonków W. i R. M. oraz Ł. M. od [...] – udziału wynoszącego [...] części w zabudowanej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], za łączną kwotę [...]zł. Z ww. aktu notarialnego wynika, iż niżej wymienieni będą władać: małżonkowie A. i V. K. oraz małżonkowie R. i W. M. – lokalami mieszkalnymi nr [...] (udział [...] części), [...]; Ł. M. – lokalem mieszkalnym nr [...]; małżonkowie A. i V. K. – lokalem mieszkalnym nr [...] oraz udziałem wynoszącym [...] części. Przy sporządzeniu niniejszego aktu notarialnego kupujący ponieśli koszty notarialne w łącznej kwocie [...]zł, z czego V. i A. K. kwotę [...]zł (przedłożono kserokopię dowodu wpłaty KP z dnia [...] marca 2014 r., Nr [...]). Ponadto, aktem notarialnym z dnia [...] września 2013 r. sporządzonym na rzecz: Ł. M., Z. Ł., M. Ł., A. K. oraz V. K. dokonano zamiany udziałów wynoszących 1/3 części przysługujących do poszczególnych lokali pomiędzy współwłaścicielami, w następstwie czego lokale nr [...] stały się wyłączną własnością małżonków A. i V. K.. W ww. akcie notarialnym wskazano wartość rynkową lokali tylko dla celów naliczenia opłat notarialnych, nie dokonywano żadnych dopłat poszczególnym właścicielom lokali, a przy sporządzaniu niniejszego aktu notarialnego kupujący ponieśli koszty notarialne w łącznej kwocie [...]zł. Organ podkreślił, iż po uwzględnieniu wyjaśnień Skarżącego, że łączna wartość nabycia lokali mieszkalnych sprzedanych w 2014 r., a przypadających na Skarżącego ostatecznie wyniosła [...] zł. Ponadto, w trakcie postępowania kontrolnego ustalono również, że w 2014 r. Skarżący nabył wraz z małżonką [...] udziału w części nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. [...]. Ww. udziały zostały zakupione na podstawie: umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2014 r. przez małżonków V. i A. K. – udziału wynoszącego łącznie [...] części w zabudowanej murowanym, trzykondygnacyjnym, budynkiem mieszkalnym, podpiwniczonym, o powierzchni użytkowej wynoszącej 239,00 nr nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. [...], stanowiącą działkę oznaczoną w rejestrze gruntów numerem ewidencyjnym [...], dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...] za kwotę [...] zł. Przy sporządzaniu niniejszego aktu notarialnego kupujący ponieśli koszty notarialne w łącznej kwocie [...]zł. umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2014 r. przez małżonków V. i A. K. – udziału wynoszącego [...] części w zabudowanej murowanym, trzykondygnacyjnym, budynkiem mieszkalnym, podpiwniczonym, o powierzchni użytkowej wynoszącej 239,00 m2 nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. [...], stanowiącą działkę oznaczoną w rejestrze gruntów numerem ewidencyjnym [...], dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...] za kwotę [...]zł. Przy sporządzaniu niniejszego aktu notarialnego kupujący ponieśli koszty notarialne w łącznej kwocie [...]zł. - umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2014 r. przez małżonków V. i A. K. – udziału wynoszącego łącznie [...] części w zabudowanej murowanym, trzykondygnacyjnym, budynkiem mieszkalnym, podpiwniczonym, o powierzchni użytkowej wynoszącej 239,00 m2 nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. [...], stanowiącą działkę oznaczoną w rejestrze gruntów numerem ewidencyjnym [...], dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...] za kwotę [...]zł. Przy sporządzaniu niniejszego aktu notarialnego kupujący ponieśli koszty notarialne w łącznej kwocie [...]zł. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, łączna cena nabycia udziału wynoszącego 32/64 w części ww. nieruchomości wyniosła ostatecznie [...] zł, z czego udział 50% przypadający na Skarżącego wyniósł [...] zł. Wobec powyższego sporządzono zestawienie wartości nieruchomości stanowiących towar handlowy do stanu remanentu. I tak ostatecznie, koszt własny sprzedanych w roku 2014 towarów wyniósł [...] zł, przy uwzględnieniu stanu remanentu początkowego na dzień [...] stycznia 2014 r. w wys. [...] zł, stanu remanentu końcowego na dzień [...] grudnia 2014 r. w wys. [...] zł oraz wartości zakupu lokalu mieszkalnego [...] w kwocie [...]zł, zakupu lokalu mieszkalnego [...] w wysokości [...] zł i zakupu udziału [...] części w nieruchomości [...] w kwocie [...]zł. Na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów stwierdzono również, że wydatki związane z remontem lokali mieszkalnych w nieruchomości położonej w B., przy [...], a sprzedanych w 2014 r., poniesione przez Skarżącego i V. K. wyniosły [...] zł, z czego udział 50% przypadający na Skarżącego wynosi [...] zł. Natomiast, łączne wpłaty na podatek od nieruchomości od sprzedanych w 2014 r. lokali mieszkalnych położonych w B. przy ul. [...] wyniosły [...] zł, z czego udział 50% przypadający na Skarżącego wynosi [...] zł. Mając powyższe na uwadze, koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2014 r. wyniosły ostatecznie [...] zł, przy uwzględnieniu kosztu własnego sprzedanych w roku 2014 towarów w wysokości [...] zł, kosztów remontów mieszkań sprzedanych w 2014 r. w kwocie [...]zł oraz zapłaconego podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. Podsumowując, ostateczna analiza uzyskanych przez organ podatkowy informacji w zakresie umów najmu, w których wyszczególniono miejsca położenia nieruchomości, dane firmy/osoby, z którą zawarto umowę najmu, datę podpisania umowy najmu, okres umowy i termin, czy też danych dotyczących okoliczności nabywania i sprzedaży nieruchomości, ustalonych w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w sprawie, dała organowi podatkowemu podstawy do stwierdzenia, że częstotliwość oraz charakter dokonywanych czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji, mając bowiem na uwadze dokonane ustalenia faktyczne stwierdził, że prowadzone przez Skarżącego czynności w zakresie najmu oraz kupna i sprzedaży nieruchomości wyczerpywały przesłanki dyspozycji art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego przychody z tego tytułu powinny być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zatem, przychód uzyskany przez Skarżącego w ww. okresie z tytułu najmu oraz sprzedaży nieruchomości winien być zakwalifikowany jako przychód ze źródła określonego wart. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskane dochody winny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (skala podatkowa). Ustalono, iż wartość przychodu uzyskana przez Skarżącego w 2014 r. z tytułu najmu nieruchomości wyniosła [...] zł, udokumentowane koszty uzyskania przychodu związane z wynajmem nieruchomości [...] zł, a dochód uzyskany z tego tytułu [...] zł. Z kolei wartość przychodu uzyskana przez Skarżącego w 2014 r. z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych wyniosła [...] zł, koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – [...] zł, a dochód uzyskany z tego tytułu wyniósł ostatecznie [...] zł. Zatem łączna kwota przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2014 wynosi [...] zł, kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, a dochód uzyskany z tego tytułu wyniósł ostatecznie [...] zł. Ponadto, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i obowiązujących przepisów dokonano rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i ustalono, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi [...] zł, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c [...] zł, a dochód osiągnięty z tego tytułu [...] zł. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do wydania decyzji przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2017 r., którą określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych według skali podatkowej za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. Ponadto, o zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że wykładnia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, iż prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny, gdyż dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu, gdyż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów do tego źródła, ma wypełnienie przesłanek określonych w tym przepisie prawa. Dlatego też zauważyć należy, że bez znaczenia dla tej kwalifikacji prawnej pozostaje wola podatnika, jego subiektywne przekonanie, że realizuje przychody z innego źródła przychodów, bądź że sprawuje jedynie zarząd nad majątkiem osobistym. Jak wynika, z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w 2014 r. Skarżący nabywał i sprzedawał nieruchomości, a w badanym okresie obowiązywało ponad 70 umów najmu dotyczących lokali położonych w 8 nieruchomościach, wynajmowano 40 lokali mieszkalnych i niemieszkalnych i powierzchnie reklamowe na ścianie budynku oraz 12 garaży. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze szeroką skalę oraz okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż podejmowane przez Skarżącego w roku 2014 działania spełniają wszystkie przesłanki uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadząc bowiem najem, jako osoba fizyczna, Skarżący działał we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodziły bezpośrednio określone prawa i obowiązki. Niewątpliwie prowadzone działania miały charakter zarobkowy, czyli nastawione były na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Szeroki zakres prowadzonych działań wskazuje, że nie mogły one być prowadzone inaczej, niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją zamierzeń w sposób ciągły. Bezspornym jest, iż tego rodzaju działania, przy wskazanej ilości wynajmowanych lokali, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, czy też incydentalnego. Organ za niezrozumiałe uznał zarzuty dotyczące przypisania całości przychodów (kosztów) z tytułu wynajmu jednemu małżonkowi, tj. Skarżącemu, zamiast w połowie każdej ze stron, w sytuacji gdy wszystkie nieruchomości, w których były wynajmowane lokale stanowią ustawową wspólność małżeńską majątkową. Zdaniem Dyrektora trudno również przychylić się do stanowiska, iż zakup poszczególnych nieruchomości miał charakter lokaty kapitału, ponieważ nieruchomości lokalowe w długim przedziale czasu zyskują na wartości bez konieczności ponoszenia większych inwestycji, a koniecznym stało się ich zarządzanie. Organ podkreślił, że konieczne było dokonanie i przedstawienie analizy podejmowanych przez Skarżącego i jego małżonkę czynności w odniesieniu do szerszej perspektywy czasowej. W tym celu organ podatkowy pierwszej instancji zbadał czynności podejmowane w sferze obrotu nieruchomościami w okresie od 2005 do 2015 r., co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, protokole kontroli oraz ujęte m.in. w tabeli raportu z czynności sprawdzających CZM. W wyniku przeprowadzonej analizy obrotu nieruchomościami w latach 2005-2015 przez małżonków Państwa V. i A. K. (m.in. w oparciu o powołany raport czynności majątkowych za lata 2005-2015 (CZM)) ustalono, że dokonywali oni obrotu nieruchomościami uzyskując znaczne sumy roczne przychodów ze sprzedaży nieruchomości i nabycia nieruchomości. Analiza ta uwidoczniła aktywność w zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjętą skalą przedsięwzięcia i powtarzalny charakter. Czynności były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Nabywanie nieruchomości we współwłasności z małżonkami M. i małżonkami Ł. oraz G. w okresie 10 lat uwidoczniło, że jest to stała współpraca, wymagająca planowania i śledzenia koniunktury na rynku nieruchomości w celu nabywania nieruchomości z zamiarem ich dalszych odsprzedaży w celu zarobkowym przez współwłaścicieli, co wyklucza czynności okazjonalne związane z zagospodarowaniem wolnych środków finansowych jako odpowiednik lokaty finansowej. Wprawdzie przedmiotem kontroli jest 2014 r., w którym zawarto 12 aktów notarialnych dotyczących zbycia przez Skarżącego i V. K. nieruchomości, to jednakże czynności te należało ocenić z perspektywy zawieranych wcześniej i później, transakcji zawieranych w okresie 2005-2015, co wyklucza możliwość uznania, że chodziło o zaspokajanie zwykłych potrzeb bądź gospodarowanie mieniem w innym celu, niż obrót nieruchomościami w przypadku zakupu niezabudowanych nieruchomości, z której uczyniono trwałe źródło zarobkowania. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że powołane przez Skarżącego w odwołaniu przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie, bowiem odpłatne zbycie nieruchomości lokalowych i udziałów w nieruchomościach nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Zostały one zatem potraktowane jako towar handlowy. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 i w zw. z art. 124, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, (i) w wyniku czego organ wadliwie ocenił stan faktyczny występujący w sprawie co do charakteru prowadzonej przez podatnika działalności wskutek przyjęcia, że wynajem nieruchomości własnych wykazuje cechy uzasadniające uznanie wynajmu za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sprzedaż odrębnej własności lokali mieszkalnych i udziałów w takich lokalach nabytych w celu ich wynajmu stanowiła sprzedaż towarów handlowych, (ii) a argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji jest albo ogólnikowa, albo niezrozumiała i w związku z tym nie poddaje się kontroli; 2) przepisów prawa materialnego tj. a) art. 2 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez niezastosowanie, b) art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8 oraz art. 8 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie, c) art. 5a pkt 6 w związku z art.10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalenia organu podatkowego, że sprzedaż nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, dokonana przez stronę w 2014 r., następowała w ramach działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Skarżący już w latach 2005-2015 prowadził wraz z żoną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami. Sąd podziela stanowisko organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz ocena czynności podejmowanych przez Skarżącego, uprawniają do stwierdzenia, że działania podejmowane przez niego jak i przez jego żonę nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. Za chybione uznać należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, m.in. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Kwestią sporną w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż Skarżący w roku 2014 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa jest w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200) w brzmieniu obowiązującym w roku 2014. Jak wynika z treści skargi strona, podobnie jak w odwołaniu, nie kwestionuje faktu dokonania opisanych transakcji (zakupu i sprzedaży nieruchomości), a jedynie podnosi, że organ podatkowy wywodzi błędne skutki podatkowo-prawne z tego stanu rzeczy. W opinii strony zakupione i sprzedane nieruchomości, stanowiły jej majątek osobisty i miały służyć jako lokata pieniędzy. Z tym poglądem nie sposób się zgodzić. Okoliczności sprawy ustalone przez organy w sposób jednoznaczny pokazują, że Skarżący w sposób profesjonalny podchodził do swojej działalności, jaką był obrót nieruchomościami. Organy wskazały, że strona poza wynajmem nieruchomości własnych zajmowała się czynnościami pomocniczymi związanymi z obrotem nieruchomości, o czym świadczy prowadzenie przez żonę Skarżącego w Internecie strony [...], która obsługuje klientów zgłaszających nieruchomości do sprzedaży oraz klientów poszukujących nieruchomości do zakupu oraz profesjonalne biura nieruchomości, co pozwala śledzić rynek nieruchomości. Fakt ten uwidacznia, iż Skarżący wraz z żoną prowadził działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości, a szczegółowy opis prezentowanych ofert m.in. działek do sprzedaży w miejscowości: O., S., N., S., W., potwierdzają wydruki z tej strony. Zatem przychód uzyskany przez Skarżącego w ww. okresie z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być zakwalifikowany jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskane z tego tytułu dochody powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w odniesieniu do umów najmu czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą, co wynika z końcowego fragmentu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychody z najmu mogą być zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium rozróżnienia stanowi to, czy przedmiot najmu stanowi składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu, a w przypadku gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów (por.: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3374/15). Podkreślić trzeba, że w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f ustawodawca wskazał, iż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że biorąc pod uwagę dokonane przez organ ustalenia faktyczne, jego ocenę dowodów oraz wskazane podstawy prawne, zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Sąd podziela wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalenia organu podatkowego, że sprzedaż nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, dokonana przez stronę w 2014 r. następowała w ramach działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podzielił stanowisko organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i ocena czynności podejmowanych przez Skarżącego uprawnia do stwierdzenia, że działania podejmowane przez niego nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. W ocenie Sądu organy podatkowe dopełniły obowiązkowi stosowania się do zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122 O.p.), jak i gromadzenia materiału dowodowego (art. 180, art. 187 § 1 O.p.). Odnośnie zaś do art. 191 O.p., to przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. W ustalonym stanie faktycznym opisanym wyżej, działania podatnika poprzez profesjonalny udział w obrocie gospodarczym spełniają przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychody uzyskane z tego tytułu powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za przychód z tego źródła uznano należności, które uzyskano w wyniku realizowania tej działalności, której istota polegała na sprzedaży nieruchomości. O tym, że przychody z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., których dotyczy uchwała II FPS 8/13, są inne niż przychody z działalności gospodarczej wymienione w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczy użycie w art. 14 ust. 2 tej ustawy zwrotu: "Przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie w tym przepisie modulanta "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. wyrok NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1507/08). Ustawodawca zatem rozróżnił przychód ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej (handlowej), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – tak jak w rozpatrywanej sprawie od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) – o którym mowa w uchwale II FPS 8/13 (por. wyroki NSA z: 1 lutego 2005 r., FSK 1006/04; 22 listopada 2001 r., III SA 2829/00; 30 października 2001 r. SA/Sz 981/00; 26 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05). W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, który ma zastosowanie w sprawie niniejszej, ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, zaś działalność gospodarczą zdefiniował dla celów podatkowych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., i znamiona której to definicji zachowanie w tej sprawie wyczerpało (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2015 r., I SA/Gl 657/14). Już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził NSA w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., (II FSK 612/05, ONSAiWSA 2007 r., Nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne opisane szczegółowo w pierwszej części uzasadnienia świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. J. Szulc E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska