I SA/Bd 25/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant referent Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. A. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia [...] października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego A. A. (skarżąca) wskazała, że w dniu [...] listopada 2022 r. nabyła w całości jako jedyny spadkobierca spadek po zmarłym [...] października 2022 r. bracie - P. W. na podstawie aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] listopada 2022 r. W skład spadku po zmarłym bracie - P. W., wchodził udział ułamkowy w wysokości 1/2 udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, położonego w I. w I. przy ul. [...]. Udział ten w powyżej wskazanym lokalu mieszkalnym brat skarżącej nabył w drodze dziedziczenia po matce - S. W., zmarłej [...] lipca 2022 r. na podstawie aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] listopada 2022 r. Matka skarżącej - S. W. była właścicielką powyżej wskazanego lokalu mieszkalnego w I. przy ul. [...] przez okres ponad 5 (pięciu) lat, gdyż nabyła go [...] listopada 2002 r. Po śmierci S. W. brat skarżącej - P. W. był właścicielem 1/2 udziału w powyżej wskazanym lokalu przez okres około 3 miesięcy i nabył prawo do sprzedaży tego udziału bez podatku. Po śmierci brata skarżącej - P. W. skarżąca stała się właścicielem w całości przedmiotowego lokalu na podstawie spadkobrania po matce i po bracie. W dniu [...] stycznia 2025 r. skarżąca sprzedała powyżej wskazany lokal mieszkalny. W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytanie, czy do pięcioletniego okresu wymaganego do nabycia prawa do zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu od podatku, o czym mowa w art. 10 ust. 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), wlicza się okres posiadania nieruchomości przez poprzedników prawnych spadkodawcy, czyli spadkodawców spadkodawcy? Zdaniem skarżącej, nabyła ona prawo do sprzedaży udziału odziedziczonego po bracie z prawem wynikającym z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., tj. prawo do sprzedaży bez obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż do wymaganego przez przepis okresu posiadania nieruchomości wlicza się okres posiadania nieruchomości przez spadkodawcę spadkodawcy, czyli przez matkę skarżącej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie to nie skarżąca, ale tylko i wyłącznie spadkodawca (tj. jej brat) mógłby doliczyć do wskazanego w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. okresu, okres nabycia przez jego spadkodawcę (matkę), po której on sam dziedziczył. W ocenie organu przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. wprowadza odrębny preferencyjny sposób ustalenia tego terminu przez spadkobierców i wskazuje wyłącznie na nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, po którym następuje dziedziczenie. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji, w sytuacji skarżącej nie ma również zastosowania wskazany przez nią art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Organ wyjaśnił, że z regulacji zawartej w tym przepisie wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Sposób, w jaki spadkodawca liczyłby termin pięcioletni z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w sytuacji gdyby zbywał swoją nieruchomość nie jest prawem majątkowym podlegającym sukcesji. Reasumując organ stwierdził, że odpłatne zbycie w 2025 r. ˝ udziału w lokalu mieszkalnym, który skarżąca nabyła w drodze spadku po swoim bracie, stanowi dla niej źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez spadkodawcę – w dacie śmierci matki. Uzyskany ze sprzedaży dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem, według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Oznacza to, że skarżąca jest zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego w związku ze sprzedażą ˝ udziału w lokalu mieszkalnym, odziedziczonym po zmarłym bracie. W skardze do tut. Sądu skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z niewłaściwą wykładnią polegającą na tym, iż w ocenie organu podatkowego przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje wyłącznie na nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, po którym następuje dziedziczenie, a nie na poprzedniego spadkodawcę spadkodawcy, przez co odpłatne zbycie ˝ udziału w nieruchomości opisanej we wniosku przez skarżącą nie zostało dokonane po upływie 5 lat. - art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. 2. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i uznanie stanowiska wnioskodawczyni za nieprawidłowe, pomimo istniejącej linii orzecznictwa sądowego wskazującej, że spadkobierca podatnika nabywa prawa majątkowe spadkodawcy. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca w dniu [...] listopada 2022 r. nabyła spadek po zmarłym w dniu [...] października 2022 r. bracie – P. W.. W skład spadku wchodził udział ułamkowy (1/2) w prawie własności lokalu mieszkalnego. Udział ten brat skarżącej nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] lipca 2022 r. matce – S. W.. Matka była właścicielką tego lokalu przez okres ponad 5 lat, gdyż nabyła go w dniu [...] listopada 2002 r. Po śmierci brata skarżąca stała się w całości właścicielem przedmiotowego lokalu, na podstawie spadkobrania po matce i bracie. W dniu [...] stycznia 2025 r. A. A. sprzedała powyższy lokal mieszkalny. W tym stanie faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy do pięcioletniego okresu wymaganego do nabycia prawa do zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu od podatku, o czym mowa w art. 10 ust. 8 w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., wlicza się okres posiadania nieruchomości przez poprzedników prawnych spadkodawcy, czyli spadkodawców spadkodawcy? Zdaniem wnioskodawczyni, nabyła ona prawo do sprzedaży udziału odziedziczonego po bracie bez obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż do wymaganego przez art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. okresu posiadania nieruchomości wlicza się okres posiadania nieruchomości przez spadkodawcę spadkodawcy, czyli przez matkę skarżącej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według organu art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje wyłącznie na nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, po którym następuje dziedziczenie. W przepisie tym ustawodawca wskazuje tylko i wyłącznie na spadkodawcę, a nie na poprzedniego spadkodawcę spadkodawcy. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie to nie skarżąca, ale tylko i wyłącznie spadkodawca, tj. brat wnioskodawczyni mógłby doliczyć do wskazanego w ww. przepisie okresu, okres nabycia przez jego spadkodawcę (czyli matkę), po której on sam dziedziczył. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca jako spadkobierca zmarłego w 2022 r. brata, dokonując w 2025 r. odpłatnego zbycia nieruchomości, zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego, w sytuacji gdy jej spadkodawca nabył tę nieruchomość w 2022 r. na podstawie dziedziczenia po własnej matce, która z kolei nabyła własność zbytego lokalu mieszkalnego w 2002 r. Zagadnienie prawne stanowiącej istotę sporu w przedmiotowej sprawie, sprowadzające się do prawidłowej wykładni art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., było już przedmiotem analizy i wypowiedzi sądów administracyjnych, np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 lipca 2024 r., III SA/Wa 1066/24, z dnia 25 czerwca 2025 r., III SA/Wa 925/25, z dnia 29 maja 2025 r., III SA/Wa 809/25 i z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23; WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 listopada 2024 r., I SA/Łd 607/24; WSA w Rzeszowie z dnia 4 września 2025 r., I SA/Rz 224/25. Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację zawartą w tych wyrokach i przyjmuje ją za własną. Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że źródłem przychodu jest sprzedaż nieruchomości - gdy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. A contrario nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży takiej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Odstępstwem od tej zasady jest regulacja zawarta w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którą w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a - c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. został wprowadzony do porządku prawnego mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159, dalej: "ustawa zmieniająca"). Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Regulacja zawarta w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. zmienia przepisy w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - stanowi wdrożenie korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 wynikających z uchwały NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. O zasadności powyższego świadczy też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja. Głównym celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników. Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały na celu pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. W tym kontekście, jak podkreślają sądy we wskazanych wcześniej orzeczeniach, z punktu widzenia celu regulacji zawartej w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. sformułowanie "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę", należy odczytywać w ten sposób, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców, do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. Taka sytuacja w praktyce dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018 r. Odmienne podejście byłoby krzywdzące dla spadkobierców, którzy w ramach zarządu nabytym w drodze dziedziczenia majątkiem rodzinnym gromadzonym przez kolejne pokolenia, zbywając składniki tego majątku, zmuszeni byliby do płacenia podatku i to w sytuacji, gdy wcześniejsi spadkodawcy (poprzednicy bezpośredniego spadkodawcy - tu matka skarżącej) spełniali już warunki do wyłączenia spod opodatkowania. W ocenie Sądu, wykładnia treści komentowanego art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. powinna być zestawiona nie tylko z celem ustawowym tej regulacji, lecz także z wykładnią historyczną, opartą o treść analogicznego przepisu w postaci obowiązującego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania skutkowało brakiem opodatkowania dochodu uzyskanego z takiego zbycia na gruncie ustawy podatkowej. Obecnie zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. spadkobierca do 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których upływ skutkuje brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości może doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę. Nie sposób uznać za racjonalny pogląd, że ustawodawca wprowadzając komentowany przepis dla uproszczenia i przejrzystego uregulowania sytuacji prawnej spadkobierców, zamierzał pogorszyć ich sytuacje w kontekście zarządu majątkiem nabytym w drodze dziedziczenia, a bynajmniej nie wynika to celu nowelizacji i jej uzasadnienia. Odnotować również należy, że w wyroku WSA z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23 wskazano, że jakkolwiek dokumenty, które zostały sporządzone podczas przebiegu procesu legislacyjnego mogą być traktowane jako mające charakter pomocniczy w zakresie wykładni przepisów prawa, to jednak z powyższego wynikają dwa istotne wnioski co do celu analizowanej w sprawie regulacji: po pierwsze, projektodawca, jak i racjonalny ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie w drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem przedmiotowego zwolnienia), po drugie, ustawodawca podatkowy poprzez tę regulację wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym. Co więcej, przyjętej przez Sąd interpretacji nie sprzeciwia się także wykładnia językowa. W art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. nie zawarto bowiem ograniczenia, że akty dziedziczenia mają dotyczyć tylko bezpośredniego spadkodawcy. Zgodnie zatem z regułami wykładni (lege non distinguente nec nostrum est distinguere) nieuprawnione jest zawężanie zakresu stosowania tego przepisu. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 NSA wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, w wyniku czego spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru. Przedmioty spadkowe (ale też prawa i obowiązki) przechodzą więc na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku, spadkobiercy w drodze sukcesji generalnej, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci. Przepis art. 97 § 1 O.p. obejmuje prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia podatkowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15). Wbrew twierdzeniom organu zawartym w zaskarżonej interpretacji, prawem podatnika (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców jest prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym za zasadne uznać należało naruszenie przez organ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że kwota uzyskana przez wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości w 2025 r. będzie podlegać opodatkowaniu. Organ naruszył także art. 97 § 1 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody Sądu zawarte w tym wyroku. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł.