I SA/Bd 250/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej ) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. Minister Rozwoju i Finansów pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm. dalej: "u.p.s.d.") bez rozpatrzenia, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku. Organ wskazał, że wnioskodawca nie uzupełnił wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. nie wskazał do jakich przepisów prawa podatkowego Ordynacji podatkowej odwołuje się w pytaniu nr 1 o treści: czy stosując do otrzymanej darowizny art. 4a ust. 1 u.p.s.d. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie spełnia warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej? Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie zasadnie uznano, iż złożony przez wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. W związku z tym zostało wydane postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uprzednio jednak, czyniąc zadość wymaganiom art. 14b-14h Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), w piśmie z dnia [...] r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez sprecyzowanie, czy w ramach pytania nr 1 wnioskodawca wnosi o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do przedstawienia tylko takich danych, które nie prowadziły do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę. Dane, o przedstawienie których wzywał organ, miały jedynie na celu uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a nie dokonania przez niego własnej oceny prawnej. W przedmiotowym wezwaniu oraz w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, organ podatkowy w sposób jasny i precyzyjny wyjaśnił, że treść wniosku (jak i później jego uzupełnienia) uniemożliwia wydanie interpretacji, ze względu na to, że wnioskodawca nie wskazał dokładnie interpretacji jakich przepisów oczekuje. Powyższe oznacza, że organ podatkowy wskazał bardzo dokładnie, jakie braki formalne zawierał wniosek, w jakim terminie należało je usunąć oraz jakie są konsekwencje nieuzupełnienia wniosku, co czyni wszystkie zarzuty strony za całkowicie chybione i pozbawione podstaw prawnych. Tymczasem, ani we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani w uzupełnieniu wniosku wnioskodawca - mimo że miał taką możliwość - nie wskazał, jakie przepisy prawa podatkowego miałyby być przedmiotem wnioskowanej interpretacji, a w konsekwencji nie przedstawił oceny prawnej, jaką należałoby przyjąć w nakreślonym stanie faktycznym. Organ nie podzielił zatem argumentacji strony, że złożony wniosek spełniał wymogi art. 14b § 3 O.p. W rezultacie organ stwierdził, że skoro wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego - nie usunął braków formalnych wniosku, to należało wydać postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarówno treść pierwotnego wniosku, jak i dalsze wyjaśnienia wnioskodawcy w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, nie dały organowi podstaw do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Innymi słowy, wnioskodawca nie wskazał, jakie przepisy prawa podatkowego miałyby być przedmiotem wnioskowanej interpretacji, a w konsekwencji nie przedstawił oceny prawnej, jaką należałoby przyjąć w nakreślonym stanie faktycznym. W przedmiotowej sprawie, złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia więc, w zakresie pytania nr 1, wymogów przewidzianych w art. 14b O.p., co było podstawą wydania, w oparciu o art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p., postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia tej części złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 2) art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że jest zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te których zastosowanie uznał za uzasadnione wnioskodawca; 3) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania innych przepisów prawa podatkowego niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje wnioskodawca; 4) art. 125 § 1 O.p., poprzez uznanie, że wnioskodawca powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania bez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ żądał od niego podania innych przepisów prawa podatkowego i uzupełnienie wniosku o owe inne przepisy prawa podatkowego, co do których wnioskodawca przekazał organowi jasną informację, iż nie istnieją one w systemie prawa. Organ konsekwentnie dążył więc do zmiany przyjętego przez wnioskodawcę stanowiska, a nie do wyjaśnienia zakresu żądania wnioskodawcy. Zdaniem strony to organ podatkowy powinien wskazać te inne przepisy prawa podatkowego i ich prawidłową wykładnię w sytuacji opisanej przez wnioskodawcę. W takiej sytuacji wnioskodawca osiągnąłby cel w postaci posiadania wiedzy odnośnie skutków podatkowych swojego zachowania, a organ działałby zgodnie z prawem, a nie poza jego granicami. W konsekwencji, organ przerzucił na stronę nie tylko ciężar uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, ale także przerzucił na niego obowiązek wskazania przepisów prawa, które zdaniem organu podatkowego mogłyby znaleźć zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ono prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego strona wskazała, że jest osobą fizyczną. Spodziewa się nabycia tytułem darowizn od matki i od ojca nieruchomości i środków pieniężnych oraz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Darowizna nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zadał m.in. pytanie, czy stosując do otrzymanej darowizny art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie spełnia warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej? Pismem z dnia [...] r. organ interpretacyjny, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, wezwał wnioskodawcę do jego uzupełnienia poprzez doprecyzowanie do jakich "innych przepisów" odwołuje się strona we wymienionym pytaniu. Odpowiadając na wezwanie organu strona stwierdziła, iż nie ma obowiązku wskazywania "innych przepisów", które znajdują zastosowanie do jej sytuacji. W konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] r. organ interpretacyjny w zakresie wskazanego wyżej pytania pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1-3 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Na tle tych przepisów NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1814/09 stwierdził, że analizowane postępowanie dotyczy interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Z kolei w wyroku z dnia 22 lipca 2012 r., II FSK 553/11 NSA zauważył, że zainteresowany dysponuje przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego - tymże wnioskiem - stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Powyższa ocena organu interpretacyjnego odnosi się do konkretnych przepisów prawa zawartych w stanowisku wnioskodawcy i nie jest dokonywana na podstawie innych, jakichkolwiek, niewymienionych we wniosku unormowań. W rozważanym zakresie nie obowiązuje bowiem tradycyjnie czy też obiegowo pojmowana "cywilistyczna" zasada, że strona może przedstawić organowi tylko fakty, ten zaś "daje" prawo, skoro ustawodawca jednoznacznie zobowiązuje wnioskodawcę do przedstawienie własnego stanowiska prawnego w sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszaw 2013, str. 129). Konieczność przywołania przepisów prawnych będących przedmiotem interpretacji wynika też z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku. Do obligatoryjnych elementów tego wniosku należy wskazanie zakresu wniosku, czyli zaistniałego stanu faktycznego i przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. W świetle powyższego organ nie może wydać interpretacji na podstawie jakichkolwiek, niewymienionych przez wnioskodawcę regulacji prawnych. Postępowanie w przedmiocie interpretacji dotyczy bowiem konkretnych przepisów prawa, które mogą mieć znaczenie w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Zdarzenie przedstawione we wniosku i przepisy prawa przywołane przez wnioskodawcę wyznaczają zakres i przedmiot interpretacji. Wbrew argumentacji strony, postępowanie interpretacyjne nie polega na zakwalifikowania stanu faktycznego pod jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego. Brak wskazania przez wnioskodawcę konkretnych regulacji prawnych jest negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej. Przyjęcie sposobu rozumowania strony doprowadziłoby do sytuacji, w której organ interpretacyjny musiałby dokonać interpretacji wszelkich norm prawa podatkowego, mających jakikolwiek związek z przedstawionym przez skarżącego stanem faktycznym, co stałoby w sprzeczności z istotą interpretacji indywidualnych. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że organ dążył do zmiany stanowiska skarżącego albo że zastawił na skarżącego pułapkę bądź że przerzucił na wnioskodawcę ciężar wskazania przepisów prawa. Organ wezwał jedynie skarżącego do przedstawienia przepisów, które winny być poddane analizie w toku interpretacji. Nie jest zadaniem organu interpretować wszystkie możliwe przepisy jakie w sprawie mogą mieć zastosowanie. Jak sama strona zauważyła w skardze (str. 6) jest to zadanie niemożliwe do wykonania. Podkreślenia przy tym wymaga, że w innych podobnych sprawach (np. I SA/Bd 61/17) pełnomocnicy z kancelarii prawnej reprezentującej skarżącego, na wezwanie organu, uzupełniali wnioski o wydanie interpretacji i wskazywali, że w tego typu pytaniach chodzi o przepisy działu IIIa rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności o art. 119a-119f O.p. W konsekwencji, nie można podzielić stanowiska strony co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem. Organ podatkowy nie uchybił też art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Organ nie mógł również naruszyć art. 165a § 1 O.p., ponieważ przepisu tego w ogóle nie stosował. Podstawą wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku skarżącego bez rozpatrzenia był art. 14g § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14 h O.p. Przywołany przez stronę w skardze wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3161/14 został wydany w odmiennym stanie faktycznym niż w rozpatrywanej sprawie. Wyrok ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy podatnik powołał się nie na te przepisy, które powinien. W rozpatrywanej sprawie skarżący tych przepisów nie przytoczył w ogóle. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w uzupełnieniu skargi zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, z uwagi na to, że ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. W tym względzie strona wywodzi, że skoro przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowią prawo materialne, to nie mogły wejść w życie w trakcie roku podatkowego, tj. z dniem 15 lipca 2016 r. Niezgodny z Konstytucją jest art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., ponieważ nie przewiduje miesięcznego okresu vocatio legis przed rozpoczęciem następnego roku podatkowego. Przepisy normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania mogły wejść w życie jedynie w następnym roku podatkowym. W konsekwencji, zdaniem strony, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia. Należy zauważyć, że w wyroku dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też od zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji. Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane. Ustawa nowelizacyjna, zgodnie z art. 9, weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. W świetle powyższych wywodów Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Ponadto wskazać należy, że odrębną regulację dotyczącą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., zgodnie z którym przepisy art. 119a -119f O.p., mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, przy czy należy zauważyć, że przepisy art. 119a-119f O.p. w ogóle nie były w rozpatrywanej sprawie stosowane. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska