I SA/Bd 26/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra asesor sądowy WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 maja 2008 r. sprawy ze skargi A.-P. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych w 2003 r. oddala skargę I SA/Bd 26/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności płatnika i określającą wysokość nie pobranego podatku dochodowego od osób prawnych w 2003 r. w kwocie 13.387,00 zł i orzekł o odpowiedzialności płatnika A. Spółki z o. o. z siedzibą w T. oraz określił wysokość nie pobranego podatku dochodowego od osób prawnych w 2003 r. w kwocie 10.652,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał na następujący stan faktyczny : w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2003 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na nie dopełnieniu przez Spółkę obowiązku płatnika - obliczeniu i pobraniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu od podatników osiągających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochody a nie posiadających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tj. firmy E. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na Litwie oraz firmy N. z siedzibą w L. w Wielkiej Brytanii. W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika i określił wysokość nie pobranego w 2003 r. podatku dochodowego od osób prawnych. W odwołaniu od ww. decyzji wniesiono o jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i naruszenie art. 7, 12 oraz 19 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej sporządzonej dnia 20 stycznia 1994 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277). W uzasadnieniu odwołania strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii uznania wypłacanych podmiotom zagranicznym należności za "należności licencyjne" twierdząc, iż zasady unikania podwójnego opodatkowania w zakresie tzw. należności licencyjnych nie odnoszą się do objętych tą definicją przychodów o ile przychody te osiągane są przez przedsiębiorców a usługi przez nich świadczone, w tym usługi marketingowe, wchodzą w zakres ich działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium państwa polskiego. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Wynika ona z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. W ocenie organu II instancji w przypadku usług niematerialnych zasadnicze znaczenie ma ustalenie miejsca, w którym usługa niematerialna wywołała skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u odbiorcy usługi oraz kto dokonywał płatności. Jeżeli okoliczności te nastąpiły w Polsce, dochód uzyskany przez podmiot świadczący usługi winien być opodatkowany na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu innych niż wymienione w pkt 1 i 2 świadczeń o charakterze niematerialnym, w tym m.in. świadczeń doradczych i badania rynku, ustala się w wysokości 20% przychodu. Generalną zasadą jest zatem opodatkowanie wszelkich wypłat (przychodów) nierezydentowi przez podmiot polski z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym w wysokości 20% przychodu. Osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m. in. z tytułu usług o charakterze niematerialnym, zgodnie z art. 26 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej charakter usług niematerialnych o których mowa w powyższych przepisach miały usługi wykonywane przez firmę E. Spółka z o. o. oraz firmę N. na rzecz Spółki A. polegające na prowadzeniu negocjacji handlowych z kontrahentami oraz prowadzeniu innych działań marketingowych mających na celu wprowadzenie na rynek wschodni i umocnienie na nim systemów profili aluminiowych A. . Zakres działania zleceniobiorców obejmuje także sprawowanie nadzoru nad wykonaniem umów o współpracy handlowej zawartych między Spółką i zagranicznymi kontrahentami. Organ odwoławczy wskazał, iż zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedziby wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji). Podkreślono, iż w trakcie całego postępowania Spółka nie przedstawiła certyfikatu rezydencji właściwego dla firmy N. z siedzibą w L. w Wielkiej Brytanii, która świadczyła na jej rzecz usługi o charakterze niematerialnym na terenie Białorusi. W związku z powyższym organ uznał, iż należności w kwocie 53.277,35 zł wypłacone tej firmie przez Spółkę w 2003 r. z tytułu świadczenia usług niematerialnych winny być, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w wysokości 20% uzyskanego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który Spółka jako płatnik winna była pobrać w dniu dokonania wypłaty. W związku z faktem, iż strona w toku postępowania przedłożyła certyfikat rezydencji podatkowej wystawiony przez właściwy organ litewskiej administracji podatkowej, z którego treści wynika, że firma E. w 2003 r. była zarejestrowanym płatnikiem podatków, co oznacza, że podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Litwie od całości swoich dochodów, w tym od dochodów uzyskanych w Polsce organ drugiej instancji stwierdził, że Spółka nie była zobowiązana jako płatnik do poboru podatku dochodowego od należności wypłaconych litewskiemu zleceniobiorcy zatem odwołanie w tej części uwzględnił. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał przedstawione w odwołaniu zarzuty pominięcia przez organ pierwszej instancji treści załączników do rachunków określających tytuł wypłacanych należności. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż sposób ustalania wynagrodzenia nie ma wpływu na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania stanowi przychód podatnika. Ponadto, przepis art. 26 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy (Spółka) dokonujący wypłat należności są zobowiązani pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednocześnie jak wskazał organ zarówno umowa z N. z siedzibą w L. w Wielkiej Brytanii jak i z E. Spółką z o. o. z siedzibą w W. na Litwie, zawierały jedynie sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego firmom świadczącym usługi i nie może stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania. Pismem z dnia [...] strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie decyzji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 91 Konstytucji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż z uwagi na tożsamość usług świadczonych przez obie firmy na rzecz skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej winien ustalić , że przychody N. traktować należy analogicznie jak przychody E. jako zyski przedsiębiorstwa. Następnie organ powinien dokonać wykładni ciążących na tych podmiotach obowiązków podatkowych w oparciu o zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią. W ocenie skarżącej w świetle powyższych zapisów przyjąć należy, że zysk brytyjskiej firmy traktować należy jako zysk przedsiębiorstwa opodatkowany zawsze w oparciu o zasadę domicylu. Zasada wyrażona w tym przepisie nie podlega żadnym ograniczeniom prawa krajowego, zatem nawet gdyby przyjąć, że na podatniku ciąży w każdym przypadku, wywodzony z przepisów krajowych, obowiązek przedłożenia certyfikatu rezydencji, obowiązek ten należałoby uznać za sprzeczny z art. 91 Konstytucji RP, który wskazuje na bezwzględną zasadę pierwszeństwa uregulowań umów międzynarodowych nad przepisami rangi krajowej. W dalszej części Spółka dokonała wykładni art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołując się w tym zakresie na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24.07.2001r. Nr PB4/AK-8214-1045-277/01 (Biuletyn Skarbowy 2001, Nr 4, poz.12). W ocenie skarżącej firmy świadczące usługi na jej rzecz nie uzyskiwały przychodów na terytorium Polski a zatem nie miał do nich zastosowania art. 21 ustawy tj. ani sama zasada opodatkowania ani obowiązek przedłożenia certyfikatu rezydencji. Z ostrożności procesowej podniesiono zarzut błędnego wyliczenia wielkości przychodów uzyskanych przez firmę N i E. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wskazując na naruszenie prawa, o jaki mowa w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) procedury sądowoadministracyjnej. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że usługi wykonywane przez N. nie można uznać za należności licencyjne, gdyż stanowią one zyski przedsiębiorstwa o których mowa w mającym w sprawie zastosowanie art. 7 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. nr 7, poz. 20). W związku z powyższym w ocenie Sądu, sporne należności mogły być opodatkowane w całości wyłącznie w kraju siedziby kontrahenta zagranicznego, to jest (odpowiednio) w Wielkiej Brytanii i na Litwie. Wobec powyższego Sąd zaakcentował, iż przychody z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko wtedy, gdy jednocześnie będą miały charakter należności licencyjnych w rozumieniu danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli zaś należności nie mają takiego charakteru, to nie może mieć do nich zastosowania nie tylko art. 21 ust. 1, a także art. 26 ust. u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej złożył od wyroku skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W skardze zarzucono rozstrzygnięciu Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego: 1) art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 a i art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że do należności wypłaconej przez skarżącą spółkę firmie N. z siedzibą w Londynie, zastosowanie znajduje przepis art. 7 (cyt.) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r.(Dz. U. z 1978 r., nr 7, poz. 20 ); 2) art. 26 ust.1 w związku z art. 21 ust.1 pkt 2a w związku z art. 21 ust.2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pomimo braku uzyskania przez podatnika - spółkę N. , zaświadczenia o jego siedzibie dla celów podatkowych wydanego przez właściwą administracje podatkową (certyfikat rezydencji) (cyt.)"(...) przychody z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tylko wtedy, gdy jednocześnie mają charakter należności licencyjnych w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli zaś należności nie mają takiego charakteru, to nie może mieć do nich zastosowania art. 21 ust. 1 i w konsekwencji art. 26 ust. 1 tej ustawy"; 3) art. 7 ust. 1 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (...), w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że pomimo braku uzyskania przez podatnika certyfikatu rezydencji, należności z tytułu świadczonych na rzecz skarżącej usług niematerialnych, stanowiły zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ww. umowy i winny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Wielkiej Brytanii. Uzasadniając skargę kasacyjną organ wskazał, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedziby wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezsporne jest, że skarżąca nie przedstawiła certyfikatu rezydencji właściwego dla spółki N. z siedzibą w L. . Z tego względu sformułowana przez Sąd ocena, iż organy podatkowe rozpatrując sprawę pominęły treść art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. jest, w opinii strony, nieuzasadniona. Z powyższego powodu brak było, wbrew stanowisku zawartemu w wyroku, podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 7 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należności wypłacone wymienionej powyżej firmie przez skarżącą spółkę w 2003 r. z tytułu świadczenia usług niematerialnych, z uwagi na brak przedstawienia certyfikatu rezydencji winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 a u.p.d.o.p. w wysokości 20 % uzyskanego przychodu. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że usługodawca - spółka N. nie ma na terytorium Polski siedziby ani zarządu, a zatem podmiot ten posiadał status podatnika o ograniczonym obowiązku podatkowym w świetle art. 3 § 2 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego podmiot ten podlega obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego będącego podstawą orzekania wynika, iż beneficjentem usług świadczonych przez spółkę N. był podmiot krajowy, a także efekt świadczonych usług w postaci zaniżenia bądź powiększenia przychodów powstał w kraju. Dlatego też, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, bezspornym zatem w sprawie pozostawało, iż spółka N. uzyskała dochód na terytorium RP. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż płatnik dokonujący samoobliczenia podatku na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych a następnie weryfikujący to samoobliczenie organ podatkowy mogą, na podstawie art. 21 ust. 2 tej ustawy i art. 7 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków , odstąpić od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 2a wymienionej ustawy podatkowej wyłącznie po uzyskaniu od podatnika certyfikatu rezydencji wymaganego przez zdanie drugie powołanego art. 26 ust. 1. Stanowisko to, oprócz wykładni językowej wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego, wynika zdaniem NSA również z ich wykładni celowościowej. W ocenie Sądu II instancji, niewątpliwym powodem i uzasadnieniem wymogu uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji (zagranicznej) było udokumentowanie realnej możliwości jego opodatkowania w innym aniżeli Rzeczypospolita Polska państwie stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc przez to umożliwienie zastosowania takiej umowy zgodnie z jej celem i racjonalizacją. Zdaniem Sądu podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona przez Sąd I instancji wykładnia rozważonych przepisów materialnego prawa podatkowego była błędna i doprowadziła do nieprawidłowej oceny ich zastosowania w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym. Sąd ten nie zastosował art. 188 procedury, ponieważ sąd pierwszej instancji zaniechał ustosunkowania się do zarzutu odnośnie wyliczenia spornych przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przede wszystkim, obecnie, Sąd miał na uwadze to, że w sprawie zapadł już wyrok, który został skontrolowany w ramach skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ten przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd wziął pod uwagę, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sadu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (II OSK 342/05, wyrok NSA W-wa 2005.12.14, LEX nr 190953). Dokonana przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1, bez ograniczenia wyrażonego w art. 190. (I FSK 294/05, wyrok NSA W-wa 2005.11.28, LEX nr 187537). W doktrynie komentuje się te zapisy tak, że możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu uchylającym wykładni prawa, z powodu zasadniczej zmiany nowo ustalonego stanu faktycznego, nie może mieć - jak się wydaje - zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adresatem normy z art. 190 jest sąd, któremu sprawa została przekazana, a sąd ten ma bardzo ograniczone możliwości prowadzenia postępowania dowodowego (art. 106 § 3). Trudno więc wyobrazić sobie "zasadniczą zmianę" stanu faktycznego (komentarz do art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.). Czy tak, że Sąd może odstąpić od wykładni – dokonanej przez NSA – tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie maja zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten sąd, a także wówczas, gdy po wydaniu orzeczenia przez sąd zmienił się stan sprawy (B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis W-wa 2007, s.367). Jeżeli chodzi natomiast o kwestie ustaleń stanu faktycznego przed sądem (art. 106 § 3 procedury sądowoadministracyjnej), to sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, a przeprowadzenie dowodu jest dopuszczalne jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Celem takiego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego(B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, op.cit., s. 249). Otóż, w wyroku z dnia [...] Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż płatnik dokonujący samoobliczenia podatku na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych a następnie weryfikujący to samoobliczenie organ podatkowy mogą, na podstawie art. 21 ust. 2 tej ustawy i art. 7 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków , odstąpić od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 2a wymienionej ustawy podatkowej wyłącznie po uzyskaniu od podatnika certyfikatu rezydencji wymaganego przez zdanie drugie powołanego art. 26 ust. 1. W ocenie Sądu II instancji, niewątpliwym powodem i uzasadnieniem wymogu uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji (zagranicznej) było udokumentowanie realnej możliwości jego opodatkowania w innym aniżeli Rzeczypospolita Polska państwie stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc przez to umożliwienie zastosowania takiej umowy zgodnie z jej celem i racjonalizacją. Zdaniem Sądu podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu. W takim wypadku istotną okolicznością w sprawie było to czy podmiot zagraniczny przedstawił wymienione zaświadczenie. W ocenie tut. Sądu nie ma wątpliwości, że zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową nie zostało przedstawione. Przyznała to sama skarżąca i nie ujawniono żadnego dowodu na to, że twierdzenie takie jest chociażby niepewne. Konsekwentnie, jedyną kwestią, jaka pozostała tut. Sądowi do rozpoznania jest zarzut odnośnie wyliczenia spornych przychodów. Taki zarzut pojawił się już w odwołaniu, gdzie skarżąca w ramach naruszenia art. 121 i 187 § 1 ordynacji podatkowej podniosła, że określając wysokość niepobranego przez kontrolowaną spółkę podatku organ I instancji całkowicie pominął treść załączników do rachunków określających tytuł wypłacanych należności, a w przeważającej części obejmują one zwrot ponoszonych kosztów oraz prowizje z tytułu pośrednictwa handlowego. Wyraziła pogląd, że nie są to w żadnym razie usługi marketingowe i brak podstaw do przyjęcia, że prowizja, zwrot kosztów transportu itp. objęte są treścią art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku N. lub zapisami umowy między Polską a Litwą w przypadku E. . W takim razie, określenie niepobranego podatku z pominięciem specyfikacji świadczonych przez zagraniczne przedsiębiorstwa usług w sposób rażący narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Wskazała, że wynagrodzenie z tytułu prowizji, oraz zwrot ponoszonych kosztów obejmuje ok. 40 % wypłaconych należności, te zaś w żadnym razie nie stanowią należności licencyjnych, ani w rozumieniu umowy międzynarodowej, ani też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że sposób ustalania wynagrodzenia nie ma wpływu na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie bowiem z art. 21 ust. l pkt 2a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania stanowi przychód podatnika zagranicznego (nie dochód będący generalnie różnicą między osiągniętym przychodem a poniesionymi kosztami). Ponadto, przepis art. 26 ust. l cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy (Spółka) dokonujący wypłat należności są zobowiązani pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, zarówno umowa z N. z siedzibą, w L. w Wielkiej Brytanii jak i z E. Spółką z o. o. z siedzibą w W. na Litwie, zawierały jedynie sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego firmom świadczącym usługi, co nie może stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania. W skardze podniesiono, że oczywiście pozbawione prawnego uzasadnienia jest stanowisko odnośnie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 21 ustawy, gdyż niewątpliwie przepis ten w sposób szczegółowy określa przedmiot opodatkowania, teza zatem jakoby obejmował on przychód bez względu na tytuł jego uzyskania jest błędna. Postawiono tezę, ze skoro z treści faktur wynika, że przedmiotem wynagrodzenia objęte są prowizję z tytułu sprzedaży towarów oraz zwrot kosztów ponoszonych przez zleceniobiorcę nie sposób nie zauważyć, że tego rodzaju wynagrodzenie nie jest objęte hipotezą normy wynikającej z art. 21 i konieczne jest wyodrębnienie ich pod kątem tytułu ich uzyskania i wyłączenie obowiązku w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która nie mieści się w kategorii przychodów wymienionych w jego treści. W odpowiedzi na skargę, zdanie organu pozostało niezmienione. Rozpoznając kwestię zarzutu odnośnie wyliczenia spornych przychodów, stwierdzono, że jest on niezasadny. Na początek należy stwierdzić, że NSA w swym wyroku wyraźnie wyłożył, iż czynności – usługi będące podstawą wypłaty spornych w zakresie opodatkowania świadczeń mieściły się w obszarze art. 21 ust. 1 pkt 2a) updop. Oparcie zarzutu na art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powoduje, że Sąd zważył to, że organy mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie poszukiwanie okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, a co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma sporu co do tego, ze materiał dowodowy był zupełny. Natomiast w kwestii jego oceny przez organ stwierdza się, że nie była to ocena dowolna. W aktach znajduje się umowa będąca podstawą wypłaty należności, w której jasno określono obowiązki zleceniobiorcy i nie ulega wątpliwości, że oczekiwaniem skarżącej było promowanie wyrobów firmy, które jak wskazano wyżej, zostało uznane za objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Umowa była jedynym tytułem uzyskania wszystkich należności. Kwotowe wyszczególnienie w rachunkach nie dotyczyło czynności odrębnych od przedmiotu umowy. Zapłata związana z korzystaniem z samochodu, telefonu itd., miała swe źródło w wykonywaniu działań marketingowych mających na celu promowania systemów profili aluminiowych A. . Dlatego też organ prawidłowo ocenił, iż takie rozdzielenie wartości było jedynie wynikiem metody kalkulacji przyjętej przez strony umowy do określenia wynagrodzenia i nie miało wpływu na zastosowanie art. 26 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy podatkowej. Mając na względzie powyższe okoliczności, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). orzeczono jak sentencji. s. D. Dudra s. M. Łent as. sąd. E. Kruppik- Świetlicka