I SA/Bd 260/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę I SA/Bd 260/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] i określił dla E. i K. małżonków F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż ustaleń w postępowaniu podatkowym organ I instancji dokonał po uprzednim przeprowadzeniu kontroli w firmie E. F. - Usługi Pogrzebowe-Kwiaciarnia "E.I" w G. oraz w Zakładzie Usług pogrzebowych "E. F. W ewidencji księgowo-podatkowej firmy E. F. organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w firmie K. F. stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenie przychodów, w tym z tytułu niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży trumien, usług pogrzebowych oraz wiązanek i wieńców. Wartość niezaewidencyjnego przychodu ze sprzedaży trumien organ określił na podstawie kserokopii faktur przedłożonych przez podatnika, uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wystawianych przez K. F. "rozliczeń wewnętrznych-całość", przedłożonych przez świadków. W konsekwencji wykazał, że podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży 7 szt. trumien, a w jednym przypadku zaniżył wartość sprzedaż. Ponadto opierając się na złożonym do protokołu oświadczeniu, iż wszystkie sprzedawane trumny stanowiły element składowy wykonanych usług pogrzebowych organ stwierdził, że w prowadzonej dokumentacji nie wykazano wszystkich tych usług. Powołując się na opinię Urzędu Statystycznego w B. wyrażoną w piśmie z dnia [...] Nr [...] organ podał, że sprzedane towary stanowią integralną część zamawianych usług pogrzebowych, bowiem wartość kompleksowej usługi obejmuje jej wszystkie składniki, a specyfikowanie poszczególnych kosztów nie zmienia zaklasyfikowania całości usług, ponieważ czynności wewnątrzzakładowe nie są odrębnie klasyfikowane. Uwzględniając zastrzeżenia strony, iż zdarzały się przypadki sprzedaży trumien bez jednoczesnego zamawiania usługi pogrzebowej, organ podatkowy ustalił w wyniku przesłuchania 17 świadków, że na 19 transakcji sprzedaży trumien, tylko E. S. nie zakupiła przy tym usługi pogrzebowej. Stanowiło to 5,26 % tych transakcji. Organ biorąc pod uwagę ustaloną sprzedaż trumien w ilości 252 sztuk, w tym 13 trumien bez usługi pogrzebowej przyjął, że ZUP "E." w kontrolowanym roku sprzedał 239 usług pogrzebowych. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży usług pogrzebowych określił poprzez pomnożenie różnicy między ustaloną ilością sprzedanych trumien, a wykazanymi w księdze usługami pogrzebowymi oraz średniej ceny tych usług ustalonej na podstawie wystawionych przez podatnika faktur i przyjętej w "rozliczeniach wewnętrznych całość", dostarczonych przez zeznających świadków. Ponadto na podstawie zeznań świadków organ ustalił, że w każdym przypadku sprzedaży trumny, ZUP "E." sprzedawał również wiązanki pogrzebowe i wieńce. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży tych towarów określił przez pomnożenie ustalonej ilości sprzedanych trumien i średniej ceny kwiatów ustalonej na podstawie wystawionych faktur i przyjętej z "rozliczeń wewnętrznych - całość", dostarczonych przez zeznających świadków oraz pomniejszenie uzyskanego wyniku o zaewidencjonowany przez podatnika przychód ze sprzedaży kwiatów. Wskazał również na zaniżenie przychodów o kwotę, stanowiącą różnicę między wartością przychodów ujętych w ewidencji, a ustaloną na podstawie faktur i wydruków z kasy fiskalnej oraz o nienależny podatek od towarów i usług w związku z opodatkowaniem tym podatkiem wg stawki 3% i 22% wieńców oraz wiązanek pogrzebowych zwolnionych od tego podatku, zgodnie z poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W kwestii uzasadnienia przyczyn szacowania jak i wyboru zastosowanej metody organ wyjaśnił, że nie mógł skorzystać z dyspozycji przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w zakresie usług pogrzebowych i wiązanek pogrzebowych, nie dysponował kompletnym materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie rzeczywistej wartości niezaewidencjonowanego przychodu z ich sprzedaży. W ocenie organu przyjęta metoda szacunku była również podyktowana okolicznością, że metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ze względu na ich specyfikę, nie mogły znaleźć zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym sprawy. Prawodawca w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej określił natomiast, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod opisanych w art. 23 § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wskazano również, że zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Metody określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie dawałyby gwarancji ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zdaniem organu podatkowego, zastosowana w niniejszej sprawie metoda jest korzystna dla podatnika - zgodna z logiką, a dane przyjęte do wyliczenia przychodu znajdują odzwierciedlenie w zebranych dowodach. Organ II instancji zaznaczył, że pismem z dnia 25 stycznia 2002 r. Izba Skarbowa w B., opierając się na interpretacji Urzędu Statystycznego w B. skierowała do podległych jej urzędów skarbowych wyjaśnienie, w którym stwierdziła, że do przychodów ze świadczenia usług pogrzebowych wlicza się również część sprzedaży odpowiadającej wartości składników zakupionych na cele danej ceremonii. Ponieważ usługi w zakresie handlu oraz usługi pogrzebowe są opodatkowane różnymi stawkami zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Izba Skarbowa wystąpiła o podjęcie przez podległe jej urzędy skarbowe stosownych czynności w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem podatników opodatkowanych tą formą opodatkowania i uzyskujących przychody w powyższym zakresie. W związku ze stwierdzonymi w firmie podatnika nieprawidłowościami z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. w zakresie niezaewidencjonowania części przychodu ze sprzedaży usług pogrzebowych Urząd Skarbowy w G. uznał, że wystąpiły przesłanki do rozszerzenia kontroli w zakresie zobowiązań podatkowych za 2000 r. Opisane działania Izby Skarbowej zostały podjęte na podstawie nałożonych na nią kompetencji nadzorczych wynikających z ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), a ich zadaniem było zapewnienie jednolitości stosowania prawa przez podległe organy. Zaniedbanie tych obowiązków mogłoby skutkować naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W związku z tym organ nie zgodził się, że opisane czynności organów podatkowych były realizowane "na podstawie prawa powielaczowego", były przejawem "dowodowego matactwa" i skutkowały naruszeniem zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ wskazał, że podatnik nie był adresatem prowadzonej między organami korespondencji. Strona miała zagwarantowane prawo wglądu do nich, a z uprawnienia tego pełnomocnik wielokrotnie korzystał. W tym też kontekście za nieuprawniony organ uznał postawiony w odwołaniu zarzut o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez ukrywanie pisma Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2002 r. Organ odwoławczy za nieprawdziwy uznał zarzut nieuprawnionego nadania w protokóle z kontroli podatkowej cytowanemu pismu z dnia 18 grudnia 2001 r. miana "wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego". W protokóle tym jedynie wskazano, iż określone stanowisko w kwestii zasad kwalifikacji usług jest zgodne z wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego. Organ podał, że stosunek prawnopodatkowy, którego wyrazem było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., powstał na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), którego wielkość, na podstawie tych przepisów, organ w prawidłowej wysokości określił w zaskarżonej decyzji. Faktem jest, iż dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego sprawy uwzględniono również wyjaśnienia Urzędu Statystycznego w B., który jest organem właściwym, na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), do wydawania stosownych interpretacji statystycznych. Za niezrozumiały organ uznał zarzut szeregu nieprawidłowości w przesłuchaniach świadków, w tym poświadczenia nieprawdy skarżoną decyzją poprzez przytaczanie jedynie wybranych fragmentów zeznań, a także nie zweryfikowania ich wypowiedzi w innych instytucjach. Organ wskazał, że niektórzy świadkowie mieli trudności w precyzyjnym poświadczeniu niektórych zdarzeń, co zostało odzwierciedlone w dokumentujących te czynności protokołach, a także w treści decyzji organu I instancji. W decyzji nie przytoczono w całości treści protokołów, a jedynie w takim zakresie, w jakim miało to znaczenie dla przeprowadzonych ustaleń. Organ podał, iż wbrew zarzutom Urząd Skarbowy wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w G. o kserokopie faktur i informacje związane z wysokością i terminem wypłacanych zasiłków pogrzebowych, w celu zweryfikowania danych wskazywanych przez świadków. Zbędnym natomiast było występowanie do instytucji w celu zweryfikowania wszystkich świadczonych usług. Za bezzasadny organ uznał zarzut, iż pominięto w decyzji dowód w postaci przesłuchania w dniu 12 maja 2003 r. R. H. w celu ukrycia przestępstw określonych przepisami kodeksu karnego. Wadliwość tego dowodu polegała wyłącznie na naruszeniu art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie wskazaniu w protokole dokumentującym tę czynność, w jakim charakterze uczestniczył w niej również W. H. Z uwagi jednak na dysponowanie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia materiałem dowodowym, w ponownie prowadzonym postępowaniu, dowodu tego nie uwzględniono w dokonywanych ustaleniach oraz odstąpiono od jego ponownego przeprowadzenia. Organ wskazał, że podatnik był obowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób określony przepisami prawa. Zgodnie z normującym tę kwestię art. 193 Ordynacji podatkowej oraz przepisami wykonawczymi zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1199) - podatnik jest obowiązany prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów prawidłowo pod względem formalnym (niewadliwie) i materialnym (rzetelnie), tj. zgodnie ze stanem rzeczywistym (§ 10 ust. 1 rozporządzenia). Występowanie natomiast rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym, skutkuje oceną księgi jako nierzetelnej. Prowadzone przez Urząd Skarbowy postępowanie dowodowe w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. faktury zakupu i faktury sprzedaży, raporty z kasy fiskalnej, faktury i informacje uzyskane z ZUS w G. przy piśmie z dnia 11 marca 2003 r. oraz zeznania 17 świadków i przedłożonych przez niektórych z nich, wystawianych przez podatnika "rozliczeń wewnętrznych-całość" bezsprzecznie potwierdziło, iż podatnik nie wykazał w podatkowej księdze przychodu ze sprzedaży wszystkich usług pogrzebowych. Prawidłowy zatem jest wywód, że dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zatem prowadzona księga jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w rozumieniu powołanego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu nie znajdują również uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przyjęciem przychodu powiększonego o należny podatek od towarów i usług. W przypadku sprzedaży usług zwolnionych od podatku od towarów i usług przyjąć należy przychód w wartości brutto. Zgodnie z poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedaż wieńców i wiązanek pogrzebowych wraz z usługami pogrzebowymi jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Tym samym przyjęta przez podatnika metoda rozliczenia tego podatku, polegająca na wyłączeniu z wartości usług pogrzebowych kosztów wieńców i wiązanek pogrzebowych z kwiatów żywych oraz sztucznych i opodatkowanie ich w stawce 3% i 22% była błędna. Spowodowało to zawyżenie należnego podatku od towarów i usług o łączną kwotę oraz jednoczesne zaniżenie o tę kwotę przychodu. Za zasadny natomiast organ uznał zarzut w odwołaniu w zakresie nieuwzględnienia przez organ I instancji w kosztach uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, nie podlegającego odliczeniu, w związku z nabyciem przez podatnika towarów w celu świadczenia usług pogrzebowych, które na podstawie ww. ustawy są zwolnione od tego podatku. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek, jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Urząd Skarbowy w G. w decyzji dnia [...] Nr [...] na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skorygował wartość podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące 2000 r., w efekcie czego ustalił wartość podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu w łącznej kwocie [...] zł. Wobec powyższego wskazana wartość nieodliczonego podatku stanowi koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się z kolei do podniesionych w odwołaniu zarzutów w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość zakupionego garnituru i obuwia organ stwierdził, że brak jest związku pomiędzy poniesieniem tych wydatków, a przychodem uzyskiwanym przez podatnika świadczącego usługi pogrzebowe. Wymienione wydatki mają charakter typowo osobistych, a ich poniesienie jest niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przypisania organowi I instancji "napastliwości" wobec podatnika, działań korupcyjnych, czy też woli zwalczania konkurencji. Nie wiadomo bowiem, jakie okoliczności prowadzonego postępowania kontrolnego, czy też podatkowego a także, które treści skarżonej decyzji uzasadniałyby stawiany w tym względzie gołosłowny zarzut. Organ podał, że stosownie do złożonego w odwołaniu wniosku, przy piśmie z dnia 24 lutego 2004 r. przekazał pełnomocnikowi kserokopię pisma Izby Skarbowej z dnia 10 października 2001 r. Nr [...]. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wnieśli skargę. Zarzucili naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 196, art. 210 § 4, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uważają, że organ oparł się na niektórych dowodach pomijając całkowicie i nie dokonując oceny innych dowodów. Skarżący zarzucili bezprawność działania Urzędu Skarbowego w G. w zakresie fałszerstwa znajdującego się w aktach podatkowych protokołu z przesłuchania świadka R. H. w dniu 12 maja 2003r., niedopełnienie obowiązku z art. 304 § 2 kodeksu postępowania karnego, tj. nie złożenie zawiadomienia do prokuratury przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o popełnieniu przestępstwa z art. 231 § 1 kodeksu karnego w zw. z art. 271 § 1 kodeksu karnego przez pracowników Urzędu Skarbowego w G., którzy przekroczyli uprawnienia i poświadczyli nieprawdę w protokole z kontroli źródłowej, w wydanych niektórych postanowieniach, nie dopełnili obowiązkom wynikającym z ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz z wydanego na ich podstawie statutu Urzędu Skarbowego w G. i regulaminu organizacyjnego tej jednostki. Zdaniem skarżących doszło do rażącej obrazy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i zasady równości wszystkich wobec prawa. W konsekwencji naruszono art. 32 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950r., podpisanej i ratyfikowanej w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej przez Prezydenta RP w dniu 15 grudnia 1992r. Za dyskryminujące uznali zachowanie organu, który nie poinformował w dniu 25 stycznia 2002r. o treści wytycznych zawartych w piśmie z dnia 25 stycznia 2002r. oraz o treści pisma Urzędu Statystycznego w B. z dnia 18 grudnia 2001r. , ukrywając do dnia 24 lutego 2004r. jako dowód w sprawie treść własnego pisma z 10 października 2001r. W ocenie stron rażąca obraza art. 127 Ordynacji podatkowej polega na uprzednim przekazaniu otrzymanej kserokopii pisma Urzędu Statystycznego w B. z dnia 18 grudnia 2001r. wraz z wytycznymi do kontroli i stosowania podległym urzędom skarbowym, w tym Urzędowi Skarbowemu w G., który następnie w zaskarżonej decyzji pouczył podatnika o możliwości wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Rażąca obraza art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w związku z rażącą obrazą art. 120 Ordynacji podatkowej, polega natomiast na opodatkowaniu działalności podatnika na podstawie "prawa powielaczowego na zamówienie", które w formie wytycznych Izby Skarbowej w B., zawartych w piśmie z dnia 25 stycznia 2002r. oraz pisma Urzędu Statystycznego w B. z dnia 18 grudnia 2001r. zostały podniesione w zaskarżonej decyzji do rangi "wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego". Podatnicy zaznaczyli, iż pismo Urzędu Statystycznego w B. z dnia 18 grudnia 2001 r. nie jest "opinią klasyfikacyjną", gdyż taki dokument wydaje w strukturach Głównego Urzędu Statystycznego - wyłącznie Ośrodek Badawczo-Rozwojowy GUS, co w niniejszej sprawie w ogóle nie miało miejsca. W ocenie stron matactwo podatkowe polega na przeprowadzeniu kontroli w Zakładzie Pogrzebowym "E." K. F. na podstawie "prawa powielaczowego na zamówienie", w formie wytycznych Izby Skarbowej w B., zawartych w piśmie z dnia 25 stycznia 2002r. oraz w piśmie korespondencyjnym Urzędu Statystycznego B. z dnia 18 grudnia 2001r., będącego odpowiedzią na pismo Izby Skarbowej w B. z dnia 10 października 2001 r.- w nieznanej skarżącym innej sprawie. Fakt posiadania wytycznych, na podstawie których opracowane zostały również pytania do przesłuchiwanych świadków w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, był ukrywany jako dowód przez organ podatkowy I instancji w trakcie całego postępowania podatkowego, czym uniemożliwiono stronom czynny udział w toczącym się postępowaniu, dopuszczając się rażącej obrazy art. 123 Ordynacji podatkowej. Rażąca natomiast obraza art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej polega na poświadczeniu nieprawdy i uznaniu takiego postępowania za zgodne z obowiązującym prawem przez organ odwoławczy. Skarżący podnieśli, że oparto się na wybranych fragmentach zeznań świadków, pomimo że w trakcie przesłuchań wielokrotnie powtarzali, iż nie pamiętają zdarzeń, których ustalenia żądał organ podatkowy I instancji. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w B. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w sposób wybiórczy skorzystali z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie poddając analizie nawet tych dowodów, na których się oparto wydając zaskarżone decyzje. W ten sposób doszło do sprzeczności istotnych ustaleń organów z treścią zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji dopuszczono się rażącej obrazy art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegającej na pominięciu w powołanej podstawie prawnej zaskarżonych decyzji "prawa powielaczowego na zamówienie". Pismo Urzędu Statystycznego w B. zostało podniesione do rangi "wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego", na podstawie których organ I instancji opodatkował działalność podatnika, natomiast organ odwoławczy uznał takie postępowanie za zgodne z obowiązującym prawem. Klasyfikacja Wyrobów i Usług wydana została na podstawie delegacji ustawowej - zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Ewentualne uzupełnienie wyjaśnień do powyższych Klasyfikacji powinno odbyć się poprzez wydanie rozporządzenia przez Radę Ministrów, a nie przez wymianę korespondencji urzędowej pomiędzy organami w innej, indywidualnej sprawie. Skarżący podali, że stosownie do przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych do wniosku o wypłatę zasiłku pogrzebowego załącza się wyciąg z aktu zgonu, oryginały rachunków poniesionych kosztów pogrzebu, a jeżeli oryginały zostały złożone w banku, wówczas kopie rachunków potwierdzone przez bank. Z powyższego wynika, że zleceniodawca, jako osoba pokrywająca koszty pogrzebu ma prawo dokonać zakupu trumny, wieńców, czy kwiatów bez obowiązku zlecenia usługi pogrzebowej u sprzedawcy, a którą może zlecić innemu zleceniobiorcy. Organ podatkowy potraktował kalkulacje cen usług związanych z pogrzebem, przedkładane klientom w formie "rozliczeń wewnętrznych" kooperujących podmiotów, jako całokształt usług świadczonych przez skarżącego, pomimo posiadania dowodów świadczenia niektórych usług przez inne podmioty gospodarcze oraz poszczególne parafie. W konsekwencji powyższego dopasowano treść zadawanych pytań "reprezentacyjnym świadkom", których dane osobowe były objęte tajemnicą do dnia przesłuchania. Organ przypisał "wytycznym zawartym w wyjaśnieniach Głównego Urzędu Statystycznego" znamiona "źródeł prawa podatkowego", upoważniających do postawienia zarzutu ich "naruszenia" przez podatnika K. F. Skarżący dodali, że w decyzji organu odwoławczego przemilczano fakt przekazania sprawy przez podatnika do Rzecznika Praw Obywatelskich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowania podatkowe nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy słusznie organy podatkowe zwiększyły przychód poprzez ustalenie, że faktycznie skarżący sprzedawał usługi pogrzebowe, a nie jak wykazywał wyłącznie trumny. W ocenie Sądu brak jest podstaw do negowania ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, bowiem zebrane dowody potwierdzają zasadność przyjętego stanowiska. Organ I instancji przesłuchał 17 świadków na okoliczność przedmiotu sprzedaży dokonywanej przez firmę K. F. "E.". W wyniku przesłuchań świadków ustalono, że na 19 transakcji wyłącznie w jednym przypadku przedmiotem nabycia była trumna. Wszyscy pozostali świadkowie zeznali, że nabyli od skarżącego nie tylko trumnę, a także kwiaty, wieńce, wiązanki, usługę ubrania zwłok, przewozu zwłok, wynajem samochodu, czynności związane z ceremonią na cmentarzu i inne związane z pochówkiem. Podkreślić należy, że większość świadków przedłożyła organowi podatkowemu dowody potwierdzające ich zeznania, tj. dokumenty wystawione przez firmę "E." nazwane "rozliczenie wewnętrzne - całość". Z tych dokumentów jednoznacznie wynika, które z ww. elementów składały się na zakup usługi pogrzebowej w konkretnym przypadku. Dokumenty te opatrzone są pieczęcią firmy Usługi Pogrzebowe "E." K. F. i podpisem. Okoliczności zeznane przez świadków dodatkowo potwierdza złożone przez skarżącego do protokołu z kontroli wyjaśnienie, iż wszystkie trumny stanowiły element składowy wykonywanych usług pogrzebowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie dokonał w sposób wybiórczy oceny zebranego materiału. Wręcz należy stwierdzić, iż organy podatkowe wyciągnęły prawidłowe wnioski z analizy zeznań świadków, którzy pomimo upływu czasu i dość przykrych dla nich okoliczności, w sposób logiczny, spójny i wiarygodny przedstawiali zdarzenia, a często swoje zeznania potwierdzali załączonymi dokumentami. W tej sytuacji organ był uprawniony do zwiększenia podstawy opodatkowania poprzez zwiększenie wielkości należności za świadczone usługi pogrzebowe. Okoliczność, iż pełnomocnik strony będąc zawiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, jednocześnie nie został wcześniej poinformowany, którzy świadkowie z nazwiska i imienia zostali wezwani, jakie będą zadawane im pytania, nie stanowi podstawy do zakwestionowania dowodów w postaci zeznań świadków i załączonych przez nich "rozliczeń wewnętrznych - całość". Zauważyć należy, że pełnomocnik uprzednio zawiadomiony o przesłuchaniu świadków, uczestniczył w większości tych czynności, zadawał pytania świadkom, a tym samym prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym zostało zapewnione. W ocenie Sądu organ dopuścił dowód z zeznań świadków dość reprezentatywnej grupy nabywców usług od skarżącego. W pełni należy zgodzić się z poglądem, iż organy podatkowe nie mają obowiązku przesłuchać wszystkich świadków, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny. Organ dopuszczając dowód z zeznań świadków ma prawo wybrać z nabywców usług, taką ich liczbę, która będzie reprezentatywną i zapewni wiarygodne ustalenie stanu sprawy. W kontrolowanej sprawie organ przesłuchał liczną grupę świadków, co pozwoliło organowi dokonać prawidłowych ustaleń (por. wyrok NSA z 10.01.2002r. sygn. akt I SA/Gd 28/99). Zastosowana przez organ metoda szacunkowa niewątpliwie umożliwia ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ nie naruszył reguł wynikających z art. 23 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że do wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu zastosował ceny, które wynikały z dokumentów przedłożonych przez podatnika (faktur) oraz z rozliczeń składanych przez świadków. Jednocześnie wyjaśnił, dlaczego nie zastosował innej metody szacunkowej. Podkreślić również należy, że organy podatkowe dokonując ustaleń nie oparły się na dowodzie z zeznań R. H., właśnie ze względu na zarzuty strony co do wadliwości proceduralnych związanych z przeprowadzeniem tego dowodu. Słuszne bowiem jest stanowisko, iż tylko dowody przeprowadzone z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej mogą stanowić dowód w sprawie, tym bardziej, gdy organ wykazuje nimi nierzetelność w samoopodatkowaniu przez podatnika. Niewątpliwie sposób przyjęty do wyliczenia niezaewidecjonowanego przychodu z tytułu świadczonych usług pogrzebowych potwierdza, że organ podatkowy zachował zasady ogólne postępowania podatkowego oraz zasady dowodzenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Bezzasadne jest także twierdzenie skarżącego, iż wyliczenia dokonano w oparciu o metodę szacunkową na podstawie wytycznych Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] oraz pisma korespondencyjnego Urzędu Statystycznego w B. z dnia 18 grudnia 2001r. Otóż organy podatkowe obu instancji wskazały, iż sposób oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu wynikał z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołane zaś pismo Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2002r., jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowi wykonanie nadzorczych zadań Izby Skarbowej mających na celu zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego przez podległe urzędy skarbowe, a nałożonych na Izbę ustawą z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma sporu co do okoliczności, czy usługi pogrzebowe należy klasyfikować pod pozycję KWiU 93.03. W związku z tym, w tej konkretne sprawie, nie zachodzi potrzeba sięgania do opinii statystycznej właściwej instytucji. Spór sprowadza się bowiem nie do tego, jak należy klasyfikować usługi pogrzebowe, lecz do tego - co było przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego. W związku z tym, nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż organ I instancji przywołał opinię wydaną przez Urząd Statystyczny w B., którą utożsamił z opinią Głównego Urzędu Statystycznego. Istotne dla sprawy jest to, czy K. F. świadczył usługi pogrzebowe jako kompleks czynności związanych z pochówkiem, czy też sprzedawał towar w postaci kwiatów i trumien. Kwestia ta w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego. Organ wykazał, że podatnik świadczył usługę kompleksową związaną z pochówkiem, składającą się z szeregu czynności, a sprzedaż trumien była jednym z elementów tejże usługi, co wyżej zostało omówione. Zasadne zatem było stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. W tej sytuacji nie znajduje uzasadnienia zarzut przeprowadzenia postępowania i rozstrzygania w zakresie podatku dochodowego na podstawie tzw. "prawa powielaczowego". Odnieść to należy nie tylko do opinii Urzędu Statystycznego w B., ale również do pisma z dnia 25 stycznia 2002r. skierowanego przez organ II instancji do urzędów skarbowych w zakresie sprawdzenia prawidłowości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu usług pogrzebowych. Ważne w sprawie jest to, iż podstawa prawna wydanych przez organy podatkowe decyzji ma oparcie w przepisach prawa. Fakt, że Izba Skarbowa skierowała do podległych urzędów skarbowych zalecenia w zakresie podjęcia czynności mających na celu sprawdzenie rzetelności opodatkowania oznaczonych usług, nie stanowi podstawy do zakwestionowania ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, bowiem nie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez zaskarżoną decyzję pozostałych przepisów postępowania wymienionych w skardze. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy prowadząc postępowanie podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu wyznaczając termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski oraz powiązano je w logiczną całość, wydane rozstrzygnięcie należycie uzasadniono stosownie do wymogów art. 210 § 4 wyżej wymienionej ustawy. Z uwagi na powyższe okoliczności faktyczne i prawne nie można podzielić stanowiska strony, iż zaskarżona decyzja narusza nie tylko szereg przepisów Ordynacji podatkowej, ale również przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie z dnia 4 listopada 1950 r. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie naruszyły także przepisów art. 78 i 79 ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, ponieważ przepisów tej ustawy nie stosowały. Dla oceny sprawy nie ma znaczenia, jakie dokumenty są wymagane przy ubieganiu się o wypłatę zasiłku pogrzebowego przez ZUS. Skarżący podaje także, że pracownicy organu podatkowego popełnili wiele przestępstw i wskazuje w tym zakresie stosowne przepisy z kodeksu karnego. Sąd zauważa, że postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania karnego. Organ ma prawo samodzielnie gromadzić i oceniać materiał dowodowy. Dopóki natomiast właściwy sąd nie stwierdzi popełnienia przestępstwa, nie ma to wpływu na ocenę wydanego rozstrzygnięcia. O popełnieniu przestępstwa nie decydują bowiem odczucia subiektywne, lecz przesłanki o charakterze obiektywnym potwierdzone przez niezawisły sąd. Również fakt zwrócenia się przez skarżącego ze stosownym wnioskiem do Rzecznika Praw Obywatelskich nie ma znaczenia dla oceny wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji. Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2005r. (data wpływu do sądu 23 maja 2005r.) Sąd zauważa, iż są one niezasadne, albowiem zarówno zakres jak i podstawa prawna przeprowadzenia kontroli została prawidłowo określona w upoważnieniu do kontroli z dnia 8 lipca 2002r. i z dnia 22 lipca 2002r. W kwestii załączenia do akt sprawy dokumentów dotyczących postępowania restrukturyzacyjnego Sąd zauważa, iż nie będąc związany granicami skargi ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny jest jednakże związany granicami, jakie wyznacza przedmiot zaskarżonej decyzji i poza te granice Sąd wyjść nie może. Rozpatrując więc sprawę legalności decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. nie mógł Sąd oceniać legalności postępowania i decyzji dotyczącej postępowania restrukturyzacyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd wniosku skarżącego nie uwzględnił. Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.