I SA/Bd 262/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. w wysokości [...] zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2014r. w kwocie [...]zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie [...]zł. Organ zakwestionował całą wartość zakupu oleju rzepakowego i stwierdził, że faktury wystawione na sprzedaż tego towaru nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając jej naruszenie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1, 3, 3a i 4, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji; art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika oraz nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, w szczególności naruszenie zasady "in dubio contra fiscum"; art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę, a tym samym zaniechanie przeprowadzenia i zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego; oraz sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzonego za okres od stycznia do czerwca 2014r. ustalono, iż podatnik rozliczył podatek naliczony z faktur zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez następujące podmioty: E. sp. z o.o. we W., O. sp. z o.o. w P., G. sp. z o.o. w W., oraz R. Przedsiębiorstwo Prywatne Handel Usługi R. S. w T.. Z analizy dotyczącej działalności gospodarczej dostawców wynika, że były to podmioty, które faktycznie tej działalności nie prowadziły. Zostały zarejestrowane na podstawione osoby, które podatnika nie znały. Nie składały w urzędach skarbowych rozliczeń podatkowych w związku z rzekomymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi i dostawami towarów na rzecz odbiorców krajowych. Zostały wyrejestrowane z rejestru podatników VAT przez organy podatkowe. Organ podał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono obieg dokumentacji związanej z poszczególnymi transakcjami zakupów i odsprzedaży oleju rzepakowego. Z przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji schematu przepływu faktur dotyczących oleju rzepakowego nabywanego przez N. B. R., a następnie odsprzedawanego poprzez kolejne firmy, wynika że został on ostatecznie wykazany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów z [...] i [...]. Po uwzględnieniu informacji dotyczących deklarowanych przez podmioty z [...] i [...] (M. , T. i F. ) wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów krajowych, które wystawiły faktury dostaw na rzecz N. B. R., można stwierdzić, że olej rzepakowy określony tymi fakturami ostatecznie wrócił na teren państwa unijnego, z którego pierwotnie został sprowadzony. Organ kontroli skarbowej na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że firma skarżącego uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego tworząc jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej. W tym zakresie organ wskazał, że w schemacie opisującym zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej występują trzy typy podmiotów: znikający podatnik, przedsiębiorstwo buforowe i broker. Każdy z tych podmiotów pełni określoną funkcję. W przedmiotowej sprawie firma skarżącego pełniła rolę przedsiębiorstwa buforowego. Faktury zakupów podatnik otrzymywał od czterech podmiotów: E.-C. sp. z o.o., G. sp. z o.o., O.-I. sp. z o.o. i R. S., pełniących funkcje znikających podatników. Były to podmioty zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, ale faktycznie nie prowadziły one żadnej działalności gospodarczej, symulowały wewnątrzwspólnotowe nabywanie oleju rzepakowego, a następnie jego zbywanie firmie N.. Nie posiadały żadnego majątku, ani zaplecza do prowadzenia działalności, a jedynie wirtualne biura, nie składały deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących, były zarejestrowane na podstawione osoby. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny był podstawą do obniżenia wykazywanego w wystawionych przez stronę fakturach sprzedaży podatku, który był następnie wykazywany przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw, by ostatecznie stać się podstawą zwrotów VAT lub zmniejszania zobowiązania do wpłaty dla ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw wykazującego wewnątrzwspólnotowe dostawy tego oleju rzepakowego. Olej sprowadzany z [...] i [...] trafiał bowiem z powrotem do tych krajów unijnych. W ocenie organu, o fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę w zakresie obrotem olejem rzepakowym świadczy również materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań podatkowych. W tym zakresie organ wskazał na decyzje podatkowe wydane na kontrahentów skarżącego oraz materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w G.. Na podstawie całości tego materiału organ stwierdził, że przyjmując do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistego nabycia oleju rzepakowego, jednocześnie wystawiając faktury sprzedaży i wprowadzając je obrotu prawnego na rzecz kolejnych podmiotów, które nie miały charakteru gospodarczego, a jedynie podatkowy, skarżący był świadomy uczestnictwa w łańcuchu karuzelowym w obrocie olejem rzepakowym. Powołując się na orzeczenia NSA z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 i 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 1417/13 organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie jest konieczne badanie dobrej wiary podatnika bowiem przyjmując do rozliczeń faktury, którym nie towarzyszyła żadna realna transakcja skarżący wiedział w jakim procederze uczestniczy. Takie stanowisko wynika z następujących okoliczności sprawy: strona nie widziała towaru i nie była świadkiem jego przeładunku; nie kontrolowała jakości towaru - ewentualne badania jakości towaru miały być prowadzone na zlecenie odbiorców skarżącego; podatnik nie pozyskiwał dostawców, ani odbiorców, informacje o kontrahentach uzyskiwał z "bazy M. S."; sprzedaż towaru następowała w tym samym dniu i w tej samej ilości co zakup. W świetle powyższego organ uznał, że podatnik nie wykonywał żadnych czynności, za wyjątkiem wystawiania faktur sprzedaży (i dokonywania przelewów), które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym. W związku z ustaleniami przedstawionymi powyżej, organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie organ kontroli skarbowej pozbawił stronę w kontrolowanym okresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju rzepakowego jak również z faktur dotyczących usług magazynowo-przeładunkowych wystawionych przez S. M. S. oraz faktur dotyczących usług transportowych i badań laboratoryjnych wystawionych przez [...] sp. z o.o. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie firma N. B. R. czynności w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie wykonywała, nie wykonywali również takich czynności jej rzekomi dostawcy. Pomimo, iż podmioty z [...] i [...] deklarowały dostawy do tych podmiotów, a towar wjeżdżał na terytorium kraju to wskazane na tych fakturach podmioty nigdy faktycznie tym towarem nie dysponowały. Deklaracje dla podatku od towarów i usług zostały zatem sporządzone za kontrolowany okres na podstawie faktur nabyć jak i dostaw, które faktycznie nie miały miejsca, a więc nie dokumentowały wskazanych w nich czynności, były to zatem tzw. "puste faktury". Podstawą prawną zakwestionowania odliczenia podatku zawartego w tych fakturach jest art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organu, organ kontroli skarbowej zasadnie również na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych przez podatnika faktur VAT. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1, 3 , 3a i 4, art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji 2) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy, bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności naruszenie przez organ podatkowy zasady "in dubio contra fiscum" 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego w postępowaniu na stronę, a tym samym zaniechanie przeprowadzenia i zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego w szczególności poprzez: a) odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego i oddalonych postanowieniem z dnia [...]., b) nieprzeprowadzenie dowodu z twierdzeń oraz przedłożonych przez stronę dowodów potwierdzających wcześniejsze transakcje handlowe z kontrahentami m.in. firmą H. P. sp. z o.o., a także firmą P.H.P. K. J.R. z [...], które to ustalenia miałby wpływ na podniesione argumenty i ustalony stan faktyczny przez kontrolującego, c) nieprzeprowadzenie dowodu w zakresie wyjaśnienia, skąd w dokumentacji laboratoryjnej Zakładów [...] O. SA znajduje się nazwa N., skoro z ustaleń organu podobno skarżący nie współpracował z ww., bądź wywiedzenie z powyższego faktu wadliwych wniosków które prowadzą do uznania, iż nie doszło do obrotu towaru pomimo badania jego próbek, d) niepodjęcie przez organ czynności wyjaśniających, które ponad wszelką wątpliwość pozwolą ustalić czy skarżący przebywał dwa razy w C. zgodnie z zeznaniami świadka M. K., a także niewskazanie w sposób dokładny w jakich rzekomo dniach (miesiącach) skarżący miałby przebywać w C., co uniemożliwiło odniesienie się skarżącego do powyższych ustaleń organu, a które to ustalenia stanowiły jedną z podstaw do ustalenia stanu faktycznego przez organy kontrolne; 4) art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów; 5) sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ nie wyjaśnił tożsamości podmiotowej firmy N. występującej w badaniach w Zakładzie [...] O. SA z firmą N. B. R.. Nie zgodził się z twierdzeniem organów, że trasy dostaw zostały "ustawione". Podniósł, że wybór bazy w D. G. wynikał jedynie z dobrych wynegocjowanych warunków oraz dobrej reputacji firmy. Skarżący zakwestionował ustalenia dotyczące świadomego udziału w tzw. oszustwie karuzelowym oraz wadliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających kontrahentów. Wskazał, że w przypadku sprzedaży oleju rzepakowego nie ma konieczności osobistego kontaktu z kontrahentami, gdyż nie jest ważne, jaki towar zostanie pokazany na spotkaniu przed rzeczywistą transakcją, a jedynie, jaki towar będzie dostarczony w dniu dostawy. Skarżący podniósł, że zabezpieczał się "zamówieniami i treścią zamówień", w których podawano konkretne parametry jakościowe towaru. Zaznaczył, że podjął wszelkie prawem wymagane czynności sprawdzające kontrahentów. Wskazał, że doświadczenie pozyskiwał na różnych rynkach, nawet zagranicznych nie tylko w zakresie naprawy i handlu w branży komputerowej. Podniósł, że jego księgowość prowadzą wykwalifikowane podmioty, od których uzyskiwał informacje, jakie czynności musi dokonywać. Podtrzymał stanowisko, że wysoki obrót jest związany z niską marżą. Nie zgodził się z wnioskami dotyczącymi pracy M. J.. Podtrzymał stanowisko związane z faktem przebywania w bazie przeładunkowej. Wskazał, że posiadał osobę współpracującą, której działalność miała go wyręczyć z obowiązku bycia w tym miejscu. Skarżący zakwestionował zeznania [...] z dnia [...]. Stwierdził, że organ nie podołał obowiązkowi udowodnienia pełnej świadomości podatnika w zakresie działania w karuzeli podatkowej. Skarżący ponadto zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych wynikających z Ordynacji podatkowej, które skutkowały wydaniem decyzji w oparciu o niepełny stan faktyczny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. W sprawie zakwestionowano transakcje nabycia przez skarżącego oleju rzepakowego od : E.-C. Sp. z o.o.z siedzibą we W., O.-I. Sp. z o.o. z siedzibą w P., G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., R.-S. Przedsiębiorstwo Prywatne Handel Usługi R. S. z siedzibą w T. oraz transakcje dostawy oleju rzepakowego przez skarżącego na rzecz firm: A. T. Sp. zo.o. z siedzibą w W., Arpol A. S. z siedzibą w M. K. Sp. z o.o. z siedzibą w S., B. Sp. z o.o. z siedziba w D. G. E. Sp. z o.o. z siedziba w [...], R. Sp. z o.o. z siedzibą w C.. W konsekwencji powyższego organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu podatnik brał udział w procederze fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego (tzw. "karuzeli podatkowej"), wystawiając i przyjmując faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udział ten, według organu, był w pełni świadomy, w związku z czym w postępowaniu nie badano tzw. dobrej wiary skarżącego. Podatnik neguje ustalony przez organ stan faktyczny podkreślając jego błędną ocenę. Podnosi, że zebrany materiał dowodowy potwierdza jego rzetelność i uczciwość oraz dołożenie należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahentów. W skardze podniesiono zarzut naruszenia dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), jak i przepisów postępowania, tj. przede wszystkim art. 187 § 1 O.p. , art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 a także art. 207§ 1i 2 w zw. z art. 21§ 1,3,3a,4, art. 23 § 2 O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżący brał udział w "karuzeli podatkowej", organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (np. zeznania świadków – m.in. W. B., R. W. i R. S.) informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej dotyczące firm: F. s.r.o., M. is s.r.o., M. s.r.o. protokoły z czynności sprawdzających i kontroli przeprowadzonych przez UKS K. i B., protokoły przesłuchań podejrzanych z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącego w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rzekomi dostawcy skarżącego faktycznie nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej. Zostali zarejestrowani na podstawione osoby, które nawet nie znały, ani nie słyszały o skarżącym. Nie składali w urzędach skarbowych rozliczeń podatkowych w związku z rzekomymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi i dostawami towarów na rzecz odbiorców krajowych. Zostali wyrejestrowani z rejestru podatników VAT przez organy podatkowe. Skarżący przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej zeznał, że w 2014 roku zajmował się sprzedażą laptopów i części serwisowych do tych laptopów. Prowadził tą działalność od 2005 roku. Zajmował się również handlem olejem rzepakowym oraz szeroko rozumianą działalnością handlową. Olej kupował od firm: G. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., E.-C. Sp. z o.o., z P. i W.. Nigdy nie był w siedzibach tych firm, ani nie widział się z osobami je prowadzącymi. Otrzymywał od nich listownie potwierdzenie złożenia deklaracji VAT i uiszczenia podatku. Informacje o tych firmach uzyskał na bazie przeładunkowej, kontakt nawiązał mailowo i telefonicznie. Nie znał dokładnie pochodzenia oleju, najprawdopodobniej był to olej pochodzenia unijnego. Zakup oleju finansował z kredytu, czasami odbiorca dawał przedpłatę. Płatność następowała bez zwłoki. S. zeznanie w dniu [...] roku skarżący potwierdził, że wszystkie faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawiał osobiście. Informacje o kontrahentach uzyskiwał z bazy M. S.. Wyjaśnił, że kilka razy był obciążany kosztami transportu i badań laboratoryjnymi przez [...] Sp. z o.o. Było tak w sytuacji, gdy olej nie spełniał "założeń technicznych". Wtedy [...] był zmuszony do dodatkowego transportu i przeprowadzania badań laboratoryjnych. Kosztami tymi był obciążany na zasadzie refakturowania. Z przedstawionej przez organy analizy przepływu faktur dotyczących oleju rzepakowego nabywanego, przez N. B. R., a następnie odsprzedawanego poprzez kolejne firmy, wynikało, że został on ostatecznie wykazany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów z [...] i [...]. Po uwzględnieniu informacji dotyczących deklarowanych przez podmioty z [...] i [...] (M. , T. i F.) wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów krajowych, które wystawiły faktury dostaw na rzecz N. B. R., stwierdzono, że olej rzepakowy określony tymi fakturami ostatecznie wrócił na teren państwa unijnego, z którego pierwotnie został sprowadzony. W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów stwierdzić należy, że doprowadza ona do jednoznacznych wniosków, że nie posiadanie przez skarżącego niezbędnej infrastruktury umożliwiającej magazynowanie oleju rzepakowego (magazynów, hali, zbiorników), brak wiedzy na temat organizacji transportu, realizowanie transakcji, co do zasady, w ciągu jednego, dwóch dni; krótkie terminy płatności na fakturach; na poszczególnych etapach fakturowania zwiększano cenę o niewielką marżę, właściciele firm nie byli zorientowani w zakresie przeprowadzanych transakcji olejem rzepakowym, fakt, że uczestnikami transakcji dostaw oleju rzepakowego były m.in. firmy prowadzące działalność gospodarczą w innych obszarach, świadczą o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Jak prawidłowo ocenił organ, fikcyjność transakcji skarżącego potwierdzają dodatkowo zeznania W. B., R. W., R. S.. Z kolei o tym, że transakcje, w których skarżący brał udział mają charakter "karuzeli podatkowej", świadczy natomiast m.in. ich międzynarodowy charakter; dokonywanie poza krajowymi, dostaw wewnątrzwspólnotowych; wielość podmiotów uczestniczących w transakcjach, szybkie zmiany dostawców i nabywców, metody płatności, brak możliwości dysponowania towarem, siedziby podmiotów w wirtualnych biurach, nie składanie przez podmioty uczestniczące w transakcjach deklaracji VAT-7 odwrócony łańcuch handlowy, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, okoliczność, że szereg podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw prowadziła działalność w innym zakresie niż obrót olejem rzepakowym, w tym prowadziło ją w niedługim okresie czasu. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie może mieć zarzut naruszenia 187 § 1 O.p. poprzez brak dopuszczenia przez organ zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci m.in. przesłuchania świadka M. M. , W. D., S. B.. W tym zakresie Sąd w całości podziela argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartą w postanowieniu z [...] r. o odmowie przeprowadzenia ww. dowodów (k-284, tom XIV akt admin.). Odnośnie natomiast nieprzeprowadzenia dowodów dotyczących współpracy skarżącego z firmą H. P. Sp. z .o.o. , dowodu dotyczącego dokumentacji laboratoryjnej Zakładów [...] O. S.A. oraz nie podjęcie czynności celem ustalenia czy skarżący przebywał w C. to podkreślić należy, że okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle zebranego materiału dowodowego co zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wymaga wyjaśnienia, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Ponadto podnieść należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Dodać przy tym należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, w rozstrzygnięciu organ szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zatem uznał, że skarżący brał udział w przestępstwie karuzelowym. Co ważne, organ II instancji ustalił i szczegółowo przeanalizował sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w "oszustwie karuzelowym". Powyższe stanowi dodatkowy argument do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego oraz jego staranności w doborze kontrahentów, należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Wbrew twierdzeniom skargi do podważenia tego ustalenia nie wystarczało uzyskanie dokumentów o zarejestrowaniu i wpisaniu do ewidencji firm kontrahentów. Dochowanie wymogów formalnych nie zwalniało bowiem skarżącego od oceny okoliczności w jakich odbywały się rzekome transakcje. Okolicznościami podważającymi dobrą wiarę podatnika są bowiem przykładowo szybkość i pewność obrotu towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak umiejętności wskazania sposobu nawiązania kontaktów. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i zgodzić się należy z wyprowadzoną konkluzją organu, że nie były typowe w dobie obecnego obrotu gospodarczego dla transakcji gospodarczych. Okoliczności te, organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżący świadomie uczestniczył. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid C-80/11 i C- 142/11, pkt 41; zob. także wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, pkt 47). W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46 oraz zob. też Stehcemp, C- 277/14, pkt 48). Z orzecznictwa TSUE wynika więc niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Z tych względów, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, szczegółowo opisane wyżej, Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jest nieuzasadniony. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. Podsumowując stwierdzić należy, że rozpatrując niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący brał udział w procederze fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego (tzw. "karuzeli podatkowej"), wystawiając i przyjmując faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że skarżący miał świadomość posłużenia się nierzetelnymi fakturami. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej nierzetelności spornych faktur zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2014r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty za ten okres. W świetle powyższego niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 207 § 1i 2 oraz art. 21 § 1, 3, 3a i 4 i art. 23 § 2 O.p. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka