I SA/Bd 265/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2001r. oddala skargę I SA/Bd 265/05 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w Ż. czynności kontrolnych ustalono, że w ramach prowadzonej działalności pod firmą P. J. J. dokonywał sprzedaży dwóch asortymentów produktów naftowych - oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb 95. Zakupów tych towarów dokonywał tylko u jednego kontrahenta, tj. Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "A." spółka z o. o. z siedzibą w B. Zakupy te udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi w kwietniu 2001r. i w maju 2001 r. W następstwie kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego stwierdzono brak kopii faktur jak również, że podatek należny nie został uwzględniony w deklaracjach podatkowych VAT-7, a także zapłacony. W związku z powyższym Urząd Skarbowy powołując przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w miesiącu kwietniu i maju 2001 r. przez spółkę o. o. "A." i decyzją z dnia [...] 2003r. określił wysokość obowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w kwocie [...] zł oraz za maj 2001r. w kwocie [...]zł . Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 19 ust. l i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 121 § 2, art. 191 i art.210 Ordynacji podatkowej i wnosząc o uchylenie jej w całości. Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu oraz przeanalizowaniu całości materiału dowodowego decyzją z dnia [...] 2003r. utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Sąd po rozpatrzeniu skargi, wyrokiem z dnia 26 października 2004r. sygn. akt I SA/Bd 464/04 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B., uwzględniając zarzuty postępowania zawarte w wyroku wystąpił do Prokuratury Okręgowej w B., w S. i w K. z prośbą o udzielenie informacji, czy wśród zabezpieczonych dokumentów znajdowały się kopie faktur wystawionych przez spółkę "A.". Na podstawie nadesłanych odpowiedzi ustalono, iż Prokuratura Okręgowa w B., która prowadzi postępowanie przeciwko K. K., ówczesnemu prezesowi firmy "A.", nie posiadała i nadal nie posiada kopii faktur VAT dokumentujących sprzedaż przez spółkę "A." paliwa na rzecz firmy skarżącego (pismo z dnia 13 stycznia 2005r. Nr I Ko 664/04). Prokuratura Okręgowa w K. nie prowadziła postępowania, w których byłyby zabezpieczone dokumenty spółki "A." (pismo z dnia 30 grudnia 2004r. Sygn. Akt VI Ko 309/04). Natomiast Prokuratura Okręgowa w S. przekazała sprawę do Sądu Rejonowego w C., który prowadzi sprawę przeciwko oskarżonemu D. W. i jak wynika z pisma z dnia [...] 2005r. Sygn. Akt [...], posiada jedynie oryginały faktur, zatrzymane w dniu 13 lutego 2002r. od S. D. W rezultacie Dyrektor Izby stwierdził, że organy ścigania nie posiadały - co podnosił skarżący w odwołaniu - kopii faktur, dokumentujących zakup przez paliwa od spółki "A.". Natomiast z protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. wynika, że spółka "A." nie prowadziła w 2001 r. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, nie składała za poszczególne miesiące 2001 r. deklaracji podatkowych oraz nie obliczała i nie wpłacała za okresy miesięczne 2001 r. podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że informację o braku deklaracji i wpłat podatku VAT, o której mowa w wymienionym protokole uzyskano na podstawie pisma Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2001r. Nr [...] i z dnia [...] 2002r. Nr [...]. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ponownie nie znajdując podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W niniejszej sprawie ustalono, że w dokumentacji wystawcy faktur, tj. spółki z o. o. "A." z siedzibą w B. brak było kopii wymienionych powyżej faktur, jak również że ich wystawca nie deklarował i nie wpłacał podatku należnego za poszczególne okresy miesięczne 2001r. Skoro tak, to skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. Brak bowiem kopii faktur u wystawcy przy jednoczesnym braku zadeklarowania przez niego podatku należnego skutkuje brakiem uprawnienia po stronie skarżącego do odliczenia podatku z tych faktur od podatku należnego. Zgodnie z § 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest termin odliczenia podatku naliczonego, ale prawo, wynikające z przepisu art. 19 ust. l ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Prawo to z istoty podatku od towarów i usług jest prawem warunkowym. Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego Minister Finansów określił w rozporządzeniu, wydanym na podstawie art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Analizując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego na tle podobnie brzmiących przepisów jak § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy doszedł do wniosku, że w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie tego przepisu jest zasadne. W odniesieniu do podniesionej przez podatnika wątpliwości, czy z uwagi na brak opisu przebiegu postępowania kontrolnego i podatkowego (daty wszczęcia i zakończenia postępowania kontrolnego i data wszczęcia postępowania podatkowego) materiał zebrany w toku kontroli może służyć jako dowód w postępowaniu wyjaśniono, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2001 r. zostało wszczęte w dniu doręczenia postanowienia z dnia 4 kwietnia 2003r., tj. w dniu 9 kwietnia 2003r. Zgodnie z art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli: z dnia 6 czerwca 2001 r. i z dnia 23 października 2001 r., a zatem w okresie, gdy nie obowiązywał jeszcze przepis art. 284 b Ordynacji podatkowej. Kontrola za kwiecień 2001 r. została zakończona podpisaniem protokołu w dniu 22 sierpnia 2001 r., a za miesiące od kwietnia do września 2001r. - w dniu 12 listopada 2001r. Skoro postępowanie kontrolne, które jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego zostało wszczęte i zakończone w 2001r., to nie może mieć do niego zastosowania przepis, który obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387). W kwestii zawartego w odwołaniu wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również w zakresie ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, iż żądanie to należy uznać za spóźnione, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu z dnia 10 kwietnia 2003r. wygasła z dniem 10 maja 2003r. W dacie tej bowiem nastąpiło doręczenie decyzji określającej z dnia 8 maja 2003r., co stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. - w związku z art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, póz. 1387) skutkowało wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawiono zarzut naruszenia art.19 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz §50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniesiono, że zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się do orzecznictwa sądowego skarżący twierdzi, że art. 19 ust.3 stanowi samodzielną podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zachowaniem przewidzianych w nim terminów. W związku z powyższym §50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. narusza zasady wyrażone w art.217 i art.92 ust.1 Konstytucji w ten sposób, że wprowadza ograniczenie określonego w ustawie prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem skarżącego w sprawie nie istnieją wystarczające dowody potwierdzające fakt braku u sprzedawcy kopii faktur w dacie dokonywania operacji gospodarczych. Zgodnie z orzecznictwem sądowym fakt braku kopii faktur VAT u sprzedawcy należy odnosić do chwili dokonywania transakcji gospodarczej. Strona podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 uznał, iż §48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który zawiera identyczną konstrukcję jak §50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., jest niezgodny z art.92 ust. 1 i art.217 Konstytucji. Skarżący podziela stanowisko wyrażone przez Rzecznika Praw Obywatelskich we wniosku o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją wskazanego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż decyzja nie narusza prawa. Rozpatrując niniejszą sprawę w pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana w konsekwencji wydanego w dniu 26 października 2004r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 464/04), uchylającego decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w prowadzonym postępowaniu nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszono art. 122, 187 § l i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd uznał, że protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce "A." z dnia 25 października 2002r., z którego wynika, że spółka ta nie składała w 2001r. deklaracji podatkowych i nie wpłacała podatku nie zawiera informacji, jaki był zakres podjętych przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzających, tj. czy zawarte w protokole z kontroli stwierdzenie, że spółka "A." nie składała deklaracji podatkowych było następstwem czynności sprawdzających, podjętych tylko u podatnika, czy też informacji uzyskanych w urzędzie skarbowym. Jednocześnie Sąd stwierdził, że należało w prowadzonym postępowaniu wyjaśnić, czy kopie faktur, deklaracje podatkowe i ewidencja VAT nie zostały przejęte przez prokuraturę. Organ odwoławczy ustalił, iż kontrahent skarżącego - spółka "A." nie prowadził w 2001 r. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, nie składał za poszczególne miesiące 2001 r. deklaracji podatkowych oraz nie obliczał i nie wpłacał za okresy miesięczne podatku od towarów i usług. Organ ustalił również, iż informacje o braku deklaracji i wpłat podatku VAT uzyskano na podstawie informacji z Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Organ zwrócił się także do Prokuratury Okręgowej w B., w S. i w K. o udzielenie informacji, czy wśród zabezpieczonych dokumentów nie znajdowały się kopie faktur wystawionych przez spółkę "A." i na podstawie uzyskanych informacji ustalił, iż wskazane organy ścigania takich dokumentów nie posiadają. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej wykonał zalecenia Sądu zawarte we wskazanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze, należy zauważyć, iż są one co do zasady tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 października 2004r. odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów, uznając je za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w omawianym przepisie są sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia. Sąd związany jest zatem argumentacją uzasadnienia wyroku, a nie tylko treścią rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 349/04). Należy zauważyć, że podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi §50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego treścią w przypadku gdy nabywca posiada fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu tego jednak nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług ( §50 ust. 6 rozporządzenia). We wskazanym wyroku z dnia 26 października 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Minister Finansów przed wskazanym rozporządzeniem wydawał już kilkakrotnie rozporządzenia wykonawcze, w których za każdym razem ujmował identyczną treść przywołanego przepisu §50 ust.4 pkt 2, zmieniała się jedynie jego numeracja. Przepis o przywołanym brzmieniu, ale zawarty w różnych rozporządzeniach Ministra Finansów był trzykrotnie przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 16 czerwca I998r. (U 9/97) jak również w wyroku z dnia 11 grudnia 2001r. (SK 16/00) Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym w niniejszej sprawie przepisem rozporządzenia z Konstytucją. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. (K 24/03), na który w sprawie niniejszej powoływała się strona skarżąca, Trybunału Konstytucyjnego nie zakwestionował wcześniejszych orzeczeń z dnia z 16 czerwca 1998r. i 11 grudnia 2001 r. W ostatnim wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. wskazał, że dokonuje oceny przepisu rozporządzenia obowiązującego w dacie wyrokowania, a niezgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia powstała dopiero od l stycznia 2003r., kiedy to został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepis art. 32a. Wymieniony przepis art. 32a ustawy nałożył na podatnika ciężar dokonania "aktów staranności", które służyć mają nie tylko ustaleniu, czy inny podatnik wykonał obowiązki związane z zakresem jego praw i obowiązków, ale stwierdzeniu "ogólnej rzetelności" określonego podatnika. Zdaniem Trybunału sytuacja prawna od l stycznia 2003r. jest zupełnie inna niż przed tą datą, kiedy to przepisy rozporządzenia uważane były za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych. Analiza wymienionych trzech wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie pozwala uznać, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. jest niekonstytucyjny i że nie mógł być podstawą prawną decyzji podatkowych. Podobny punkt widzenia jest prezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2005 r., FSK 2534/04, wyrok NSA z dnia 14 października 2005 r., I FSK 9/05). Należy również wskazać, że wspomniane rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. Minister Finansów zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wymieniony wyżej art.23 pkt 1 upoważniał Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, w którym mógł on określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.21. Na podstawie identycznej delegacji były wydawane poprzedzające rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. wskazane wyżej rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów. Trybunał Konstytucyjny w podanych wyżej wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. oraz z dnia 11 grudnia 2001 r. nie dopatrzył się przekroczenia przez Ministra Finansów w rozpatrywanym zakresie granic upoważnienia ustawowego. W tym kontekście nie można także podzielić poglądu skarżącego, że art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi samodzielną podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, które jednakże podlega pewnym ograniczeniom wynikającym z samej ustawy jak i wydanego na podstawie upoważnienia – art.23 pkt 1 cyt. ustawy – rozporządzenia wykonawczego. Przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. zawiera jedno z takich ograniczeń. Nie można zgodzić się ze skarżącym, gdy twierdzi, że nie istnieją wystarczające dowody potwierdzające fakt braku u sprzedawcy kopii faktur w dacie dokonywania operacji gospodarczych. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że u kontrahenta skarżącego takich kopii nie było. Organ podatkowy dokładnie wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy i sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nie ma potrzeby prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania wyjaśniającego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.