I SA/Bd 268/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących za źródeł nieujawnionych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. J. kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok od przychodów w nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W trakcie postępowania organ pierwszej instancji dokonał chronologicznego zestawienia uzyskanych przez podatniczkę przychodów i poniesionych wydatków w trakcie roku 2009 i stwierdził, że strona nie posiadała środków z ujawnionych źródeł przychodów na pokrycie wydatków w łącznej wysokości [...] zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, iż skarżąca posiadała wraz z mężem majątek wspólny, z którego podziału otrzymała kwotę [...] zł. Organ podniósł, że w postępowaniu strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby otrzymanie środków pieniężnych od byłego męża. Okoliczność przekazania kwoty [...] zł tytułem podziału majątku wspólnego potwierdzają jedynie zeznania podatniczki i jej byłego męża, które w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ ocenił jako niewiarygodne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 5 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 31, art. 32 § 1 i § 2 pkt 2, art. 33, art. 34 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm., dalej: "K.r.o."), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 06 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r., nr 124, poz. 1361 ze zm., dalej: "u.k.w.h."), a także przepisów art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1018/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Zdaniem Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy zasadnie uznał zeznania skarżącej i jej byłego męża za niewiarygodne. Zasadnie też odmówiono przesłuchania świadków wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 09 lipca 2012 r. na okoliczność treści porozumienia dotyczącego podziału majątku wspólnego oraz składników tego majątku, w sytuacji gdy same strony tego porozumienia przypomniały sobie o nim dopiero podczas kolejnego już, trzeciego przesłuchania, a z aktu notarialnego (stanowiącego dokument urzędowy) dotyczącego podział majątku wspólnego wynika, że nabycie nieruchomości przez byłego męża skarżącej nastąpiło bez spłat i dopłat na rzecz skarżącej. W ocenie sadu, organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., oraz art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 2 O.p., a ewentualne naruszenie przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie miało wpływu na wynik sprawy. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 08 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2600/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów w postaci zeznań świadków. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji bez prawnej argumentacji i uwzględnienia okoliczności niniejszej sprawy bezzasadnie zaakceptował odmowę przesłuchania przez organy podatkowe świadków, wnioskowanych przez skarżącą w piśmie z dnia 09 lipca 2012 r. NSA uznał za zasadny również zarzut naruszenia art. 191 O.p. dotyczący oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu kasacyjnego, ocena zeznań świadków A. J. i Z. J. jest tendencyjna, dokonana z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim wybiórczo analizująca treść tych, jak i pozostałych dowodów. NSA uznał, że uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. W sprawie niniejszej organy skarbowe skoncentrowały się wyłącznie na treści umowy, bez uwzględnienia faktu, że może mieć ona znaczenie tylko dla pewnego fragmentu ustaleń faktycznych, a nie wpływać przesądzająco na całość tych ustaleń. Ponadto treść tej umowy nie została w sposób wyczerpujący skonfrontowana z treścią zeznań, jakie w tej sprawie złożyli jej sygnatariusze. Końcowo Sąd stwierdził, że wobec istotnych braków dotyczących przyjętych ustaleń faktycznych przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. II.W tej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, że była ona przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2600/14, którym uchylono wyrok tut. Sądu z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1018/12, przekazując sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, ponieważ jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Sąd ponownie rozpoznający sprawę mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że nie mają do niego zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia przez ten Sąd zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego, odwołując się do poruszonych przez NSA w wyroku II FSK 2600/14 kwestii należy zauważyć w pierwszej kolejności, ze NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez bezzasadne, bez prawnej argumentacji i uwzględnienia okoliczności sprawy zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów w postaci zeznań świadków zawnioskowanych przez skarżącą w piśmie z 9 lipca 2012 r. Stwierdzenie, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, zwłaszcza, jeżeli dla procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, nie ma podstawy w art. 188 O.p. Zdaniem Sądu, przesłuchanie świadków na okoliczność treści porozumienia dotyczącego majątku wspólnego oraz składników tego majątku ma przesądzające (istotne) znaczenie dla sprawy, a co ważne stan faktyczny sprawy nawet uwzględniający tylko dowody ocenione przez organy, nie daje żadnych podstaw do wniosków, jakie zostały w ostateczności przez nich przyjęte. Sąd kasacyjny za zasadny uznał również zarzut naruszenia art. 191 O.p., dotyczący oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem NSA, ocena zeznań świadków A. J. i Z. J. jest tendencyjna, dokonana z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim wybiórczo analizująca treść tych, jak i pozostałych dowodów. NSA odwołując się przy tym do dowodu z umowy notarialnej z 9 lutego 1999 r. o częściowym podziale majątku wspólnego, która zarówno dla organów skarbowych, jak i sądu pierwszej instancji miała przesądzające znaczenie stwierdził, ze w ocenie tego dowodu zupełnie pominięto fakt, ze umowa tylko częściowo dokonywała podziału, że została zawarta przed pierwszym rozwodem stron i nie uwzględniała ich ponownego związku małżeńskiego, że dotyczyła tylko jednego składnika majątkowego, że jego sprzedaż była możliwa dopiero po kilku latach, a przede wszystkim, że małżonkowie mimo treści tej umowy mogli kształtować swoje relacje ekonomiczne dowolnie z uwzględnieniem własnej woli i w formie, jaka była dla nich najkorzystniejsza. Swoje stanowisko w tym zakresie wyrazili w składanych zeznaniach, których ocena była dowolna i sprzeczna z regułami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu kasacyjnego, uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. W sprawie niniejszej organy skarbowe skoncentrowały się wyłącznie na treści umowy, bez uwzględnienia faktu, że może mieć ona znaczenie tylko dla pewnego fragmentu ustaleń faktycznych, a nie wpływać przesądzająco na całość tych ustaleń. Ponadto treść tej umowy nie została w sposób wyczerpujący skonfrontowana z treścią zeznań, jakie w tej sprawie złożyli jej sygnatariusze. Ostatecznie NSA uznał, że wobec istotnych braków dotyczących przyjętych ustaleń faktycznych, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. III. Dokonując oceny zgodności z prawem wydanej w tej sprawie decyzji, należy zatem w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej organy w toku postępowania powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organy uprawnione są do przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego przyjętą na gruncie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę otwartego systemu dowodów. Zgodnie z treścią tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ ma również obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co wynika z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (vide B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2004, s.460). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Powyższe zobowiązanie ma charakter szczególny, przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta część dochodów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Stosując ten przepis i prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organy podatkowe mają zatem za zadanie ustalić jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania zgromadził w danym roku podatkowym. Zasadniczo, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, nie jest on zwolniony od wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Przepisem, który umożliwia podatnikowi wykazanie inicjatywy dowodowej i tym samym aktywne uczestniczenie w postępowaniu dowodowym jest art. 188 O.p stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę realizuje również uprawnienie strony do kwestionowania zupełności lub trafności zebranego materiału dowodowego, dając możliwość przeprowadzenia dowodów przeciwnych. Wobec tego, w okolicznościach tej sprawy, trafny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, zgodnie z wnioskiem zawartym w piśmie skarżącej z dnia 9 lipca 2012 r. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem dowodzenia miały być kwestie istotne, mające przesądzające znaczenie dla sprawy, a dotyczące treści porozumienia odnośnie sposobu podziału majątku wspólnego uzgodnionego przez A. J. i Z. J. oraz składników tego majątku. W tym zakresie skarżąca podnosiła, że jeszcze przed podpisaniem umowy o częściowy podział majątku wspólnego małżonkowie uzgodnili, że nieruchomość w P. wraz z wyposażeniem zatrzymuje w całości Z. J., w zamian za co kupi skarżącej mieszkanie z wyposażeniem, czego dowodzą złożone przez nich zeznania. Skarżąca wskazywała również, że istniał inny majątek wspólny poza nieruchomością położoną w P., który stanowił podstawę do rozliczenia w 2008 roku, w szczególności cały majątek zebrany podczas 13 lat związku małżeńskiego, oszczędności, samochody ([...]), biżuteria, futra, obrazy, antyki, srebra. Z kolei organy podatkowe przyjęły, że z materiału dowodowego, w tym zeznań A. J. i Z. J. nie wynika, że ten ostatni w zamian za nabycie nieruchomości w P. zobowiązał się kupić żonie mieszkanie wraz z wyposażeniem. Z umowy o podział majątku zawartej w dniu 9 lutego 1999 r. wynika jednoznacznie, że przekazanie przez skarżącą jej udziału w nieruchomości wspólnej nastąpiło bez spłat i dopłat. Organ jako niewiarygodne uznał wyjaśnienia, że podziału majątku dotyczącego nieruchomości dokonano w inny sposób niż to wynika z umowy notarialnej oraz, że obejmował on również inne, wskazywane przez skarżącą składniki. Zważywszy zatem na to, że organ przyjął odmienne w tym zakresie ustalenia i oceny, a teza wnioskowanych dowodów jest przeciwna, to ta okoliczność dyskwalifikuje odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z tej przyczyny, że okoliczności z nich wynikające zostały już stwierdzone innymi dowodami. Wobec tego obowiązkiem organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie przeprowadzenie zawnioskowanego przez skarżącą w piśmie z dnia 9 lipca 2012 r. przesłuchania świadków, na okoliczność treści porozumienia dotyczącego majątku wspólnego oraz składników tego majątku. Organ uwzględni również, że przeprowadzenie tego dowodu ma przesądzające ( istotne ) znaczenie dla sprawy oraz, że stan faktyczny sprawy, nawet uwzględniający tylko dowody ocenione przez organy, nie daje żadnych podstaw do wniosków, jakie zostały przez organy przyjęte na gruncie tej sprawy. W ocenie Sądu, zasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 O.p., dotyczący oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów. Ocena zeznań świadków A. J. i Z. J. jest tendencyjna, dokonana z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim wybiórczo analizująca treść zarówno tych zeznań, jak i pozostałych dowodów. Odnośnie dowodu z umowy notarialnej z 9 lutego 1999 r. o częściowym podziale majątku wspólnego, która dla organów skarbowych miała przesądzające znaczenie, w jego ocenie zupełnie pominięto takie elementy jak to, że umowa tylko częściowo dokonywała podziału, że została zawarta przed pierwszym rozwodem stron i nie uwzględniała ich ponownego związku małżeńskiego, że dotyczyła tylko jednego składnika majątkowego, że jego sprzedaż była możliwa dopiero po kilku latach, a przede wszystkim, że małżonkowie mimo treści tej umowy mogli kształtować swoje relacje ekonomiczne dowolnie z uwzględnieniem własnej woli i w formie, jaka była dla nich najkorzystniejsza. Swoje stanowisko w tym zakresie wyrazili w składanych zeznaniach, a ich ocena dokonana przez organy skarbowe była dowolna i sprzeczna z regułami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie tej sprawy organ powinien mieć zatem na uwadze, że skarżąca i jej były małżonek poza umową o częściowy podział majątku, konsekwentnie powoływali się na dokonane pomiędzy nimi ustne porozumienie co do sposobu podziału całego zgromadzonego majątku, obejmującego poza nieruchomością w P. także inne, wskazywane w zeznaniach składniki majątkowe. Organ powinien wyjaśnić jaka była konkretna treść tego porozumienia i w tym kontekście rozważyć zasadność dokonanego między stronami rozliczenia. Organ zwróci uwagę, że skarżąca już w toku pierwszego przesłuchania wskazywała, że zakupu nieruchomości dokonała ze środków otrzymanych od byłego męża oraz, że z tych środków poniosła wydatki związane z urządzeniem nabytego mieszkania. Organy skarbowe część swoich niekorzystnych dla strony skarżącej ocen czerpią z faktu odmienności w kolejno składanych przez nią zeznaniach. Zupełnie natomiast pomijają fakt, że ta odmienność jest albo iluzoryczna albo jest wynikiem błędnej taktyki (metody) przesłuchania. Przykładowo odnośnie do wskazanego pierwszego przesłuchania strony w kwestii kwoty [...] zł na zakup mieszkania. Ze stwierdzenia, że otrzymała ona kwotę [...] zł na zakup mieszkania nie można wywodzić, że nie mogła ona otrzymać z tytułu podziału majątku kwoty [...] zł, zważywszy, że już w tych samych zeznaniach strona podała, że z pieniędzy uzyskanych od męża poniosła również wydatki na urządzenie mieszkania. W ocenie Sądu, niedostatki przesłuchania polegające na braku określonych informacji w ich treści, nie mogły być w kontekście kolejnych przesłuchań tłumaczone na niekorzyść strony skarżącej. Nie można czynić zarzutu, że dopiero w trzecich zeznaniach, po ustanowieniu pełnomocnika, strona zeznała o okolicznościach, o których wcześniej nie zeznawała. Logicznym jest, że dopiero w wyniku przesłuchania z udziałem pełnomocnika, została o wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zapytana. Organ rozważy również, że skarżąca w piśmie z 7 stycznia 2012 r. sama wskazała, że tytułem rozliczenia związanego z podziałem majątku wspólnego otrzymała od męża łącznie kwotę [...]zł, co przeczy stanowisku organu, ze małżonkowie dopiero w czasie trzeciego przesłuchania przypomnieli sobie o porozumieniu i sposobie rozliczenia majątku. Co do przyjętego w ramach porozumienia sposobu rozliczenia, organ weźmie pod uwagę również wyjaśnienia małżonków o wzajemnym do siebie zaufaniu, stanowiącym podstawę budowania wzajemnych relacji. Wreszcie, zasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe ustalając treść czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W sprawie niniejszej organy skarbowe skoncentrowały się wyłącznie na treści umowy o podział majątku wspólnego, bez uwzględnienia faktu, że może mieć ona znaczenie tylko dla pewnego fragmentu ustaleń faktycznych, a nie wpływać przesądzająco na całość tych ustaleń. Organy nie rozważyły w kontekście powyższego przepisu, że umowa dotyczyła częściowego podziału majątku wspólnego, a zatem nie odnosiła się do całości majątku małżonków i że w pozostałym zakresie małżonkowie mogli porozumieć się co do sposobu jego podziału. W tej kwestii, konieczne będzie również skonfrontowanie treści umowy o podział majątku wspólnego z treścią zeznań, jakie w tej sprawie złożyły jej strony. W tym aspekcie sprawy, zabrakło pełnej i kompleksowej ich oceny we wzajemnym powiązaniu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uzupełni zatem postępowanie dowodowe o wskazane czynności procesowe, a następnie prawidłowo ustali stan faktyczny sprawy i dokona jego oceny, z uwzględnieniem wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej. Zważywszy na stwierdzone uchybienia przepisom postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), na które złożyły się wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. M. Łent I. Najda-Ossowska J. Szulc