I SA/Bd 269/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2007 r. sprawy ze skargi Ryszarda S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Ryszardowi S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 126.126 zł. Organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika "S." - Ryszard S. ustalono, że wykazany w zeznaniu rocznym dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 170.445 zł. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik niesłusznie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2003 r. wartość niewykonanych przez podmioty zewnętrzne usług pośrednictwa handlowego i marketingu. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 113.646 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że firma "S." zawarła z firmami "T." Cezary R., "FH T." Cezary R., "FH T." reprezentowaną przez Dariusza D., "C." Sp. z o. o. w P. reprezentowaną przez Cezarego R. oraz "PHU C." D. D. M. K., K. P. sp. j. w P. "Umowy o współpracy handlowej – przedstawicielskiej", powierzając im pośrednictwo w handlu zagranicznym i krajowym wszystkimi towarami będącymi przedmiotem obrotu swojego przedsiębiorstwa i zlecił im pomoc techniczno-handlową w realizacji zawartych za ich pośrednictwem kontraktów handlowych. Powyższe firmy zobowiązały się do pozyskiwania zamówień na nowe wyroby wprowadzane do produkcji w przedsiębiorstwie podatnika, pozyskiwania nowych zamówień eksportowych i krajowych, pomoc w tłumaczeniu korespondencji handlowej, tekstów umów i prospektów, udział w negocjacjach z kontrahentami zagranicznymi i krajowymi, pomoc przy egzekwowaniu należnych płatności, dokładania wszelkich starań w celu promowania wyrobów. W umowach określono prowizje za te usługi w wysokości od 5% do 15% od wartości transakcji. Wysokość prowizji uzależniono od szczegółowych ustnych lub pisemnych ustaleń przy realizacji konkretnego kontraktu lub zamówienia. Zgodnie z umowami, prowizje miały być wypłacane po otrzymaniu zapłaty od kupującego, na podstawie rachunków wystawionych przez wykonujących usługi w oparciu o przekazywany im w układzie miesięcznym raport wpływów sporządzany przez firmę "S.". Zdaniem organu w 2003 r. podatnik niesłusznie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wartości usług pośrednictwa handlowego i marketingu, wynikających z faktur: - wystawionych przez firmę "T." Cezary R., która nie wykonała usług pośrednictwa i marketingu, za które wystawiono faktury na łączną kwotę 39.360 zł; - wystawionych przez firmę "FH T." Cezary R., która nie wykonała usług pośrednictwa i marketingu, za które wystawiono faktury na łączną kwotę 64.563 zł; - wystawionych przez firmę "FH T." Dariusz D., która nie wykonała usług marketingowych, za które wystawiono faktury na łączną kwotę 56.271 zł; - faktury na kwotę 6.000 zł wystawionej przez firmę "C." sp. z o. o. w P., która nie wykonała usługi marketingowej; - faktury wystawionej przez firmę "PHU C." D. D., M. K., K. P. sp. j. w P. na kwotę 9.900 zł za usługi marketingowe, stanowiącą prowizję odsprzedaży wynoszącej łącznie 90.500 zł, w której ujęła prowizję w kwocie 4.251 zł od sprzedaży wynoszącej 39.000 zł nie związanej z jej działaniami marketingowymi. Organ odwoławczy wskazał, że podczas przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji czynności kontrolnych okazało się niemożliwe potwierdzenie rzetelności wystawionych faktur i zawartych w nich danych u 4 spośród 5 kontrahentów, gdyż jak wynika z pisemnych oświadczeń właścicieli, nie posiadają oni zarówno wystawionych ww. faktur jak i żadnej dokumentacji księgowej z 2003 r. I tak, Cezary R., właściciel firm "T." i "FH T." oraz jednocześnie prezes zarządu "C." sp. z o. o., oświadczył, iż wszystkie dokumenty jego firm "T." i "FH T." oraz firmy "C." sp. z o. o. uległy spaleniu w pożarze biura "C.". Z kolei Dariusz D. właściciel firmy "FH T.", pełniący także funkcję wiceprezesa zarządu "C." oświadczył, że w wyniku pożaru, jaki miał miejsce w dniu [...] 2005 r. w biurze firmy "C." spłonęły także dokumenty jego firmy, znajdujące się tam od około dwóch lat. Ponadto obaj oświadczyli, iż o zaistniałej sytuacji nie poinformowali odpowiedniego terytorialnie Urzędu Skarbowego. Fakt pożaru został potwierdzony przez Komendę Powiatową Państwowej Straży Pożarnej w P. W celu zweryfikowania, czy wystawione przez powyższe podmioty faktury potwierdzają wykonanie usług pośrednictwa handlowego i marketingu na rzecz firmy "S" organ I instancji zwrócił się do 31 kontrahentów krajowych skarżącego z odpowiednim zapytaniem: 20 z pytanych kontrahentów oświadczyło, że współpraca za skarżącym nie polegała na świadczeniu usług pośrednictwa, 5 – wskazało firmę "T." i "C." jako pośredników, 1 – wskazał Dariusz D., 2 – nie wykluczało działań marketingowych innych podmiotów, 4 – wskazało, że wyboru firmy skarżącego dokonali ostateczni użytkownicy, 1 – wskazał inna firmę pośredniczącą. Organ podkreślił, że podatnik w prowadzonym postępowaniu zarówno kontrolnym jak i odwoławczym nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na związek z osiągniętym w 2003 r. przychodem, a czynnościami Cezarego R. i Dariusza D. Dowód potwierdzający zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w postaci zeszytu z zestawieniem zawierającym nazwy kontrahentów i numery faktur sprzedaży wystawionych przez firmę oraz zestawieniem należności (procentowy wskaźnik prowizji, numery faktur i kwoty prowizji), zdaniem organu, jest niewystarczający. Organ analizując umowy zawarte przez podatnika z firmami "T.", "T.", "FH T.", "C.", "PHU C." stwierdził, że skoro firmy te podjęły się czynności polegających na doprowadzeniu do zawarcia umowy z firmą "S." lub na pośredniczeniu przy jej zawarciu, to istotą takiego działania jest jawność, ponieważ pośrednictwo oznacza działalność osoby trzeciej mającej na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami. Z powyższego powodu jako bezzasadne organ uznał twierdzenie, że pośrednicy świadomie nie ujawniali faktu, że są pośrednikami, nie wyprowadzając kontrahentów z mylnego przekonania, iż są pracownikami firmy "S.". Oceniając złożone zeznania zawarte w protokole przesłuchania świadków, organ wskazał, iż zarówno Cezary R. jak i Dariusz D. nie byli w stanie udowodnić wykonanych przez nich usług pośrednictwa, zeznania zawierają bowiem enigmatyczne sformułowania o ustnym zachęcaniu i przekonywaniu klientów do firmy "S.". Zdaniem organu zastanawiające jest również, iż pośrednicy wystawiali fakturę bez jakiegokolwiek porozumienia ze stroną, oceniając według własnego uznania poniesiony wkład pracy, bez jakichkolwiek dokumentów, czy miesięcznych raportów wpływów, które to zgodne z postanowieniami zawartych umów o współpracy handlowej miały być przekazywane przez firmę "S.". Jak wynika ze złożonego przez stronę oświadczenia, nie posiada ona żadnych dokumentów związanych z usługami pośrednictwa, ponieważ prawo - jak twierdzi - nie nakłada takiego obowiązku. Ponadto organ wskazał, że z aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika niezbicie, że założona w 2001 r. przez Cezarego R., Dariusza D. oraz Małgorzatę D. spółka "C." w przedmiocie swojej działalności nie ma ujętych usług pośrednictwa i marketingu. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz wynikające z niego konsekwencje nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwot wymienionych w fakturach wystawionych przez wyżej wymienione firmy. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał przedłożone przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego oświadczenia i zaliczył poniesione przez podatnika wydatki na rzecz firmy "T." Dariusz D. w łącznej kwocie 23.000 zł, oraz "T." Cezary R. w kwocie 8.200 zł. Za niezasadne organ uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strony naliczonej przez "FH T." Cezary R. prowizji za usługi pośrednictwa handlowego w kwocie 20.763 zł, gdyż twierdzenia strony, że wystawione zostały dowody KW, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, art. 191 tej ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 127 ustawy poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że zebrane przez organ I instancji informacje były niepełne i w jego ocenie organ odwoławczy powinien był skierować postępowanie do ponownego rozpatrzenia. Temu samemu służyły przedłożone organowi odwoławczemu pisma od kontrahentów, z których wynikały informacje przeciwne do wniosków zawartych w decyzji. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy powinien był wydać decyzję kasacyjną, gdyż postępowanie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a nie zlecić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego organowi I instancji. Uzupełniające postępowanie nie może dotyczyć przeprowadzenia znacznej większości dowodów. Takie postępowanie stoi w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania, do której podatnik ma na podstawie art. 127 Ordynacji podatkowej prawo, i przepisy o postępowaniu odwoławczym nie mogą być w praktyce stosowane sprzecznie z tą naczelną zasadą postępowania podatkowego. Strona zaznaczyła, że w świetle tych samych dowodów i tego samego stanu faktycznego, ten sam organ orzekając w sprawie podatku od towarów i usług, powołując się na konieczność zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania decyzją z dnia 30 października 2006 r. uchylił decyzję dotyczącą tego podatku do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji prowadzi w tym zakresie postępowanie, które do dnia sporządzenia skargi nie zostało zakończone. Tym samym działanie Dyrektora Izby Skarbowej w B. poza oczywistą niekonsekwencją ocen prawnych tych samych zdarzeń, narusza także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem ufać organowi, który w jednej decyzji te same zdarzenia uznaje za wymagające dodatkowego wyjaśnienia, w drugiej natomiast uznaje, że nie ma potrzeby zbierania dalszych dowodów w sprawie odrzucając zarzuty strony, co do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi poszczególnych transakcji zawieranych z kontrahentami za pośrednictwem Dariusza D. i Cezarego R. Jego zdaniem ocena dokonana w zaskarżonej decyzji odmawiająca zasadności uznania transakcji z udziałem pośredników jest nieuzasadniona. Wskazał na sprzeczność informacji uzyskanych od "S." sp. z o.o., "S." I i II. Załączył do skargi oświadczenie pracownika działu handlowego firmy "S." S.A., z której wynika, że Dariusz D. i Cezary R. pośredniczyli w transakcjach. Za całkowicie dowolną uznał także argumentację organu dotyczącą transakcji, z firmą "S." ZOM w B. W ocenie skarżącego organ powinien podjąć działania w celu ustalenia, czy na zawarcie transakcji nie miała wpływu firma "C" Odnosząc się do informacji, z których wynikało, że osoby pośredników nie były niektórym kontrahentom znane, skarżący zwrócił uwagę, iż pośrednicy pozyskujący zlecenia nie byli wynagradzani przez zleceniodawców, ale przez samego podatnika. Mogli więc w kontaktach z poszczególnymi firmami w ogóle nie wskazywać, iż są pośrednikami. Mogli natomiast podawać się za przedstawicieli firmy "S.", aby uniemożliwić bezpośrednie złożenie zlecenia, z pominięciem pośrednika. Tych okoliczności organ podatkowy nie wziął jednak pod uwagę. Skarżący podniósł, że nie ma żadnego prawnego obowiązku ani zwyczaju gospodarczego na przedstawianie dokumentów potwierdzających wykonywane usługi pośrednictwa. Takie wymagania organu są całkowicie dowolne. Za dowolną skarżący uznał również argumentację organu, jakoby przedstawiony w postępowaniu zeszyt, na podstawie którego podatnik dokonywał rozliczeń z pośrednikami, zawierający wielkość należnych im prowizji jest niewystarczającym dowodem. Obok tego dowodu bowiem występowały także faktury oraz dowody zapłat. Skoro bezspornie ustalono, że w szeregu przypadków pośrednicy w transakcjach uczestniczyli, to dokumenty dotyczące 2003 r. stanowią bardzo istotny dowód poniesienia wydatku i ich związku z przychodem. Organy podatkowe natomiast w oparciu o pobieżne informacje nadsyłane po kilku latach, które mogą budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji, nie przeprowadzają już dalszych dowodów. Wątpliwości tłumaczą na niekorzyść strony naruszając procedurę podatkową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B.. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na usługi pośrednictwa handlowego i marketingu. W myśl art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z tą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż: 1) wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, 3) wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym w art.23 ust.1 wymienionej ustawy. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Choć obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych obciąża organ podatkowy, to z faktu tego nie wynika, że podatnik jest zwolniony z czynnego uczestniczenia w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się niezbędne w toku czynności podejmowanych przez organ. W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego ( B.Brzeziński, M.Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s.59). Z akt sprawy wynika, że firma "S." zawarła umowy o współpracy handlowo-przedstawicielskiej z następującymi podmiotami: "T." Cezary R., "F.H. T." Cezary R., "F.H. T." Dariusz D., "C." sp. z o.o. reprezentowaną przez Cezarego D. oraz "P.H.U. C." sp. jawna. Przedmiotem tych umów było m.in. pośrednictwo w handlu towarami produkowanymi przez firmę skarżącego. W umowach tych określono prowizje za świadczone usługi, które to prowizje miały być wypłacane w oparciu o raport wpływów sporządzany przez "S.". Podczas prowadzonych czynności kontrolnych okazało się niemożliwe potwierdzenie rzetelności wystawionych przez pośredników faktur i zawartych w nich danych, gdyż dokumentacje księgowe firm: "T.", "F.H. T.", "F.H. T.", "C." sp. z o.o. – jak oświadczył Cezary R. i Dariusz D. - uległy spaleniu podczas pożaru, o czym nie poinformowano jednak Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W celu zweryfikowania, czy wystawione przez powyższe podmioty faktury potwierdzają wykonanie usług pośrednictwa handlowego i marketingu na rzecz firmy "S." - organ I instancji zwrócił się do kontrahentów krajowych skarżącego z odpowiednim zapytaniem. Uzyskane od tych kontrahentów informacje, uzupełnione oświadczeniami złożonymi na etapie postępowania odwoławczego, stały się podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze strona kwestionuje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pośrednictwem w zawarciu kontraktów z firmą "S." S.A. Oddział W., "S." I i II oraz "S." Zakład O. S.A. w B. W związku z tym należy stwierdzić, co następuje. W piśmie z dnia [...] 2005 r. firma "S." S.A. Oddział W. poinformowała, że samochód "S." był zabudowany przez skarżącego na zlecenie ostatecznego użytkownika – S. Kopalni Surowców Mineralnych sp. z o.o. i odbywało się to bez udziału dodatkowego pośrednika. Firmy "S." I i II oświadczyły, w pismach z dnia [...] 2005 r., że firma skarżącego została im polecona przez "S.". Oświadczenie z dnia [...] 2006 r. pracownika działu handlowego "S." S.A. - Krzysztofa R., załączone do skargi, jakoby dzięki znajomości z Cezarym R. udało się sprzedać firmie "S." podwozie samochodu "S." wraz z zabudowami zamówionymi przez Cezarego R. w firmie skarżącego, i w ten sposób "S." S.A sprzedała podwozia z zabudową S. Kopalniom, pozostaje w sprzeczności z treścią powyższych pism z dnia [...] 2005 r. i z dnia [...] 2005 r. Ponadto zawarta w powyższym oświadczeniu z dnia [...] 2006 r. informacja, że firma "T." O. sp. jawna korzystała z pośrednictwa Dariusz D., jest sprzeczna z pismem tej spółki z dnia [...] 2005 r., w którym stwierdzono, że usługa została wykonana na zlecenie "S." S.A. Należy zauważyć, że z oświadczenia Krzysztofa R. nie wynika, aby był on upoważniony do udzielania informacji w imieniu firmy "S." S.A., a skoro tak, to oświadczenie to nie może ono odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, tym bardziej, iż pozostaje ono w sprzeczności z treścią oficjalnych pism otrzymanych przez organ od wyżej wskazanych podmiotów. W odniesieniu do firmy "S." Zakład O. S.A., Sąd zauważa, że z pisma z dnia 27 października 2005 r. uzyskanego od tej firmy wynika, iż wykonanie usługi zlecono skarżącemu za pośrednictwem "S." C. Strona podnosi, że organ nie podjął żadnych działań w celu ustalenie, czy zawarcie kontraktu nie było spowodowane działaniem "C. sp. z o.o. Skarżący nie wskazał jednak żadnych okoliczności i dowodów, które pozwoliłyby sformułować taki wniosek. Nie można nakładać na organy skarbowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów uzasadniających zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów skarbowych, że usługi pośrednictwa w powyższych przypadkach nie miały miejsca. W dokumentacji firmy "S." brak jest dowodów, które potwierdzałyby wykonanie czynności pośrednictwa lub działań marketingowych wymienionych wcześniej podmiotów. Nie przedstawiono choćby raportów wpływów, o których mowa w umowach z podmiotami pośredniczącymi. Z zeznań Cezarego R. i Dariusza D. wynika, że ich działalność polegała na ustnym przedstawianiu oferty i zachęcaniu do złożenia zamówienia w firmie skarżącego. Jednak nie dokumentowali oni swoich działań. Jedynym dokumentem jakim dysponuje skarżący jest zeszyt, zawierający nazwy kontrahentów, numery faktur sprzedaży oraz zestawienie należności. Wobec jednak zgromadzonych innych dowodów, z których wynikają przeciwne wnioski, nie może on mieć przesądzającego znaczenia. Niezrozumiałe jest twierdzenia strony, że pośrednicy nie ujawniali, iż działali na rzecz firmy "S.". Jak trafnie zauważył organ odwoławczy istotą pośrednictwa jest jawność działania. Zdaniem Sądu przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art.191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki wynikające z rachunków nie pozostawały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 229, a tym samym i art.127 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic postępowania dowodowego, które może być prowadzone przez organ II instancji. Zgodnie z art. 229 organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego (wyrok NSA z dnia z 9 lipca 1997 r., III SA 457/96). Oczywiście postępowanie dowodowe prowadzone przez organ II instancji musi służyć wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice. Czynności zlecone organowi I instancji dotyczyły faktów podniesionych przez stronę, które miały potwierdzać zarzuty sformułowane w odwołaniu albo miały na celu uzupełnienie postępowania dowodowego (o sposób zapłaty i naliczania prowizji, raporty wpływów, raporty kasowe). Tym samym organ II instancji nie przekroczył ram wyznaczonych przez art. 229 i nie naruszył art.127 Ordynacji. Ze zgromadzonym przez organ I instancji materiałem dowodowym skarżący mógł się zapoznać. Postanowieniem z dnia [...] 2006 r. i z dnia [...] 2006 r. pełnomocnikowi strony wyznaczono 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Fakt, że w zakresie podatku od towarów usług za grudzień 2002 r. oraz za miesiące od czerwca do grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w podobnych okolicznościach, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, może świadczyć o pewnej niekonsekwencji organu odwoławczego, ale nie oznacza automatycznie, że w przedmiotowej sprawie zostały naruszone przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.