I SA/Bd 272/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz, Asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Jolanty i Grzegorza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę Syg akt I SA/Bd 272/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2005r orzekającą o określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r w kwocie 7.669,90zł i orzekł o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 6.999,10zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w złożonym [...] 2003r. skorygowanym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 (PIT-36) Jolanta i Grzegorz S. wykazali dochody ze wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej-Firma Produkcyjno Handlowa "G." oraz uzyskane przez Jolantę S. dochody z tytułu otrzymanych zasiłków z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez organ rentowy - łącznie 77.125,19 zł. Dochód do opodatkowania, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne Grzegorza S. w kwocie 5.544,15zł. wyniósł 71.581,04 zł, zaś podatek - 12.564,26 zł. Po odliczeniu od podatku jego składek zdrowotnych - 1.174,26 zł, wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego - 4.107,88 zł. oraz wydatków na rozbudowę budynku, które nie znalazły pokrycia w podatku za 2001r. 9.289,66zł, należny podatek nie wystąpił, a uiszczone zaliczki na podatek w kwocie 10.458,60zł małżonkowie wykazali jako nadpłatę podatkową. Decyzją z [...] 2005r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość należnego od podatników zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r w kwocie 7.669,90zł wskazując, iż w wyniku kontroli i postępowania podatkowego co do prawidłowości rozliczeń podatkowych za 2002r stwierdzono: zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 3.616,62zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o 287,76zł, a także bezzasadne odliczenie od podatku kwoty 5.901,43zł, stanowiącej 19% wydatków poniesionych w 2001r na rozbudowę budynku mieszkalnego. W ocenie organu podatkowego rozbudowa podyktowana była potrzebą zwiększenia powierzchni użytkowej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a nie potrzebami mieszkaniowymi. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uwzględnienia odliczenia od podatku wydatków poniesionych na rozbudowę budynku mieszkalnego zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 ordynacji podatkowej, w związku z brakiem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i zaniechaniem przeprowadzenia stosownych dowodów. Podatnicy podnieśli, iż wprawdzie istnieje ścisły związek pomiędzy przedmiotowym postępowaniem a postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2000r, jednakże oba te postępowania mają charakter odrębny. Z uwagi na tożsamość inwestycji, do której odnoszą się stanowiące podstawę odliczenia wydatki, można byłoby w zaskarżonej decyzji sięgnąć po argumentację przytoczoną na gruncie tamtej sprawy, jednak dopiero po przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych czynności dowodowych. Zaniechanie tego oraz brak merytorycznego uzasadnienia narusza art. 122 ordynacji podatkowej. Nadto zarzucili, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z [...] 2004r odnoszącej się do 2000 roku, przyznał im prawo odliczenia 11,37% poniesionych wydatków, co odpowiada proporcji powierzchni uznanej za spełniającą funkcje mieszkalne w stosunku do całej powierzchni rozbudowanej części budynku. Wskazana wartość procentowa winna odnosić się do wydatków będących podstawą odliczenia zarówno w 2000, jak i w 2002r, tymczasem w kwestionowanej decyzji uznano odliczenie od podatku w całości za niezasadne. Niezależnie od powyższego odwołujący domagali się uznania za zasadne całości dokonanych odliczeń; wskazali, że nie sposób przyjąć stanowiska organu podatkowego w kwestiach sposobu interpretacji zagadnienia ostateczności celu preferowanego przez ustawodawcę, oraz znaczenia przejściowego charakteru zmian funkcjonalnych, dopuszczalności wykładni funkcjonalnej przepisu art. 27a ust. 13 pkt 2 w związku z art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykorzystywania przez podatników rozbudowanej części budynku w okresie do 01 lipca 2001r, wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkalnych, co powoduje aktualizację normy określonej w art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy podnieśli również, że nie jest dobrą praktyką wyprowadzenie wniosków o bezpośrednich dla podatnika skutkach, wyłącznie z treści ustaleń zawartych w innej decyzji albowiem taka forma rozstrzygania sprawy nie odpowiada zasadom procedury podatkowej i standardom państwa prawa. Stwierdzili, iż postępowanie w sprawie przeprowadzono pobieżnie, dopuszczając się błędów merytorycznych. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że spór w sprawie dotyczy odliczenia od podatku dochodowego za 2002r wydatków poniesionych w 2001r, w związku z kontynuacją rozpoczętej w roku 2000 rozbudowy budynku mieszkalnego. Stosownie do art. 27a ust.1 pkt 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2000 i 2001) podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne. Zgodnie z art. 27a ust.15 kwota odliczeń od podatku, ustalona zgodnie z ust. 3 pkt 1 lit a) i b), pkt 2 i 3 oraz ust. 4, przekraczająca kwotę podatku obliczonego zgodnie z art. 27, podlega odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne, aż do całkowitego jej odliczenia. W wyniku zmiany ustawy od 2002 roku "duża ulga budowlana" została zlikwidowana, jednakże w myśl art. 4 ust.1 ustawy z 21.11.2001r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust.1 pkt 1 lit a)-f) i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2002r, a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za te lata, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tej ustawie. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia nabycia przez podatników prawa do dokonania odliczeń związanych z rozbudową budynku rozstrzygnięta została już decyzją z [...] 2004r w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Zawarte w niej ustalenia, dotyczące oceny poniesionych wydatków w kontekście ustawowych warunków dokonania odliczenia z tytułu ulgi budowlanej, znajdują prawne odniesienie do pozostającej w ścisłym związku decyzji dotyczącej zobowiązania podatników za 2002r. Wprawdzie, w świetle art. 45 ust.6 ustawy, organ podatkowy określa wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w skali roku, nie może jednak pominąć (zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika) stanu prawnopodatkowego występującego w poszczególnych latach podatkowych wobec czego decyzje podatkowe, wydawane z poszczególne lata mają charakter związany - jedna decyzja może wpływać na decyzję wydaną w latach następnych. Odnosi się to do odliczeń z tytułu ulg budowlanych, których realizacja z reguły rozłożona jest w czasie. Podatnicy wydatki na rozbudowę budynku ponosili w latach 2000-2001. W roku 2001 ponieśli wydatki na ten cel w łącznej kwocie 31.060,18 zł. Z uwagi na fakt, iż wydatki ponoszone w roku 2000 i 2001 dotyczyły tej samej inwestycji, dla dokonania w latach 2000 i 2002 odliczeń w ramach ulgi budowlanej, nie mogą być oceniane odmiennie. Uzasadnione jest wykorzystanie, przy wydawaniu decyzji w sprawie podatku dochodowego za rok 2002, materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i jego oceny przedstawionej w uzasadnieniu decyzji organu z [...] 2004r. gdyż podstawą orzekania w obu tych postępowaniach są te same ustalenia faktyczne co do zakresu przeprowadzonych robót i sposobu wykorzystywania dobudowanych pomieszczeń. W sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 zapadł 18 maja 2004r. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Bd 9/04), w którym Sąd podkreślił, że z art. 27a ust.1 pkt 1 lit.e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odliczenie od podatku wydatków poniesionych na rozbudowę przysługuje wyłącznie wówczas, gdy jest ona dokonana na cele mieszkalne. Zasadniczym celem dokonanej przez małżonków rozbudowy było natomiast zwiększenie powierzchni pomieszczeń na działalność gospodarczą. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skutkiem dokonanej rozbudowy było uzyskanie pomieszczeń gospodarczych przeznaczonych w przeważającej części na potrzeby działalności gospodarczej, wskazał przy tym, iż wiąże się to z koniecznością wyodrębnienia części związanej z działalnością gospodarczą i części przeznaczonej na cele mieszkalne. Skoro Sąd orzekł, że nie przysługuje prawo uznania całości wydatków poniesionych w związku z rozbudową budynku mieszkalnego, za podlegające odliczeniu, a może ono dotyczyć jedynie odpowiedniej ich części, to ponowne podnoszenie tej kwestii w obecnym postępowaniu i żądanie uznania za zasadne całości dokonanych w zeznaniu za 2002r odliczeń należy uznać za bezpodstawne W powołanym wyroku przesądzona została też kwestia tymczasowości zmiany sposobu wykorzystywania dobudowanych pomieszczeń. Sąd stwierdził, że nie można podzielić poglądu podatników, że cała powierzchnia pomieszczeń uzyskanych w wyniku rozbudowy służyła celom mieszkalnym i jedynie tymczasowo zmieniono ich przeznaczenie. Podatnik, który odlicza od podatku wydatki z tytułu ulgi budowlanej, a następnie niezwłocznie dokonuje zmian funkcjonalnych pomieszczeń i przystosowuje je do prowadzonej działalności gospodarczej, nie może korzystać z przywileju jakim jest ulga podatkowa ponieważ zamiarem ustawodawcy było przyznanie ulgi podatnikom ponoszącym wydatki na realizację celów mieszkalnych służących zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Taki warunek nie jest spełniony, jeżeli pomieszczenia nie służyły tym celom, gdyż praktycznie od początku związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tych okolicznościach, w ocenie organu, bezprzedmiotowe było ponowne rozważanie podnoszonych w odwołaniu kwestii wykorzystywania rozbudowanej czyści budynku (w okresie od [...] do [...] 2001r) na potrzeby mieszkaniowe, znaczenia przejściowego charakteru "zmian funkcjonalnych", czy też zastosowania w sprawie przepisu art. 27a ust.13 pkt.2. W toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że całość dokumentacji budowlanej, w tym protokół odbioru budynku, decyzje wójta gminy L. o warunkach zabudowy i zagospodarowania oraz w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na rozbudowę budynku mieszkalnego oraz zeznania inspektora nadzoru budowlanego jednoznacznie wskazują, iż rozbudowano budynek o część gospodarczo-garażową. W wyniku oględzin dobudowanej części budynku, stwierdzonych protokołem z [...] 2003r. ustalono, że podatnicy przechowują w jednym z pomieszczeń na piętrze o pow. 26,25 m2 rowery, kuchnię gazową, wózek dziecięcy i zabawki. Natomiast pozostałe pomieszczenia służyły działalności gospodarczej. Za przeznaczone na działalność należało uznać także pomieszczenie wchodzące w skład krojowni, które w czasie oględzin było puste, ale ze względu na brak ścianki działowej, przewidzianej w projekcie budowlanym, stanowiło część krojowni. Również Grzegorz S., przesłuchany w charakterze strony zeznał, że na parterze budynku mieszczą się pomieszczenia przeznaczone na działalność gospodarczą: sitodruk, magazyn, biuro, wc, zaś na piętrze - pomieszczenie krojowni, magazyn, pomieszczenie puste, oraz jedno pomieszczenie przeznaczone na cele mieszkalne. Na tej podstawie stwierdzono, iż na cele mieszkalne przeznaczyli podatnicy jedno pomieszczenie w dobudowanej części budynku. Za powierzchnię mieszkalną uznano też, w odpowiedniej proporcji, część pomieszczeń wspólnych (korytarzy), które umożliwiają korzystanie z pomieszczenia mieszkalnego. Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o informacje wynikające ze wskazanych dokumentów, uwzględniając zakres działalności oraz faktyczne uwarunkowania związane z jej prowadzeniem (tj. konieczność wykorzystywania, do momentu rozbudowy, pomieszczeń w budynku mieszkalnym) ustalono, że od początku realizacja inwestycji w przeważającej części miała na celu uzyskanie powierzchni użytkowej, z przeznaczeniem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. produkcję, wykańczanie oraz magazynowanie towarów i materiałów, a tylko jedno z uzyskanych w wyniku rozbudowy pomieszczeń przeznaczono na cele mieszkalne. Uznano, iż wyliczenia kwoty wydatków poniesionych na potrzeby mieszkaniowe i podlegających odliczeniu, należy dokonać w proporcji odpowiadającej udziałowi powierzchni uznanej za mieszkalną do całkowitej powierzchni dobudowanej części budynku, która wyniosła 11,37 %. Wskaźnik ten zastosowano do wyliczenia kwoty wydatków poniesionych w 2001r. na rozbudowę budynku mieszkalnego i obliczono kwotę odliczenia w następująco: łączna kwota wydatków - 31.060,18 zł x 11,37% x 19% = 3.531,54 x I9% = 670,99 zł W skardze do sądu, Jolanta i Grzegorz S., wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności art. 122 ordynacji podatkowej w związku z niewyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy oraz brakiem merytorycznego ustosunkowania się do części zarzutów podniesionych przez skarżących oraz art. 120 ordynacji podatkowej a tym samym art. 7 Konstytucji RP, w związku z brakiem podstawy prawnej dla zaniechania przeprowadzenia czynności dowodowych w ramach postępowania; jak również prawa materialnego - art. 27a ust 1 pkt.1 e i art. 27a ust 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący złożyli także wniosek o zasądzenie na ich rzecz od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przywołali dotychczasowy przebieg postępowania, podkreślając, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze kwestionują stanowisko organów odmawiające im prawa do odliczenia od podatku kwoty 5.901,43 zł jako wydatków poniesionych na rozbudowę budynku mieszkalnego. Jako uzasadnienie dla tego zarzutu podnieśli, iż toczące się równolegle postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2002, pomimo ścisłego związku mają charakter formalnie odrębny. Brak przeprowadzenia odpowiednich czynności dowodowych, a jedynie oparcie się na wynikach postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania za rok 2000 stanowiło ich zdaniem naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżący, żądając uznania za zasadne całości dokonanych odliczeń, wskazali na istniejącą sprzeczność pomiędzy treścią decyzji organu pierwszej instancji a zasadniczymi ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej w B., zawartymi w decyzji z [...] 2004r. Sprzeczność ta wynikała z faktu, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyznał skarżącym prawo do odliczenia 11,37 % poniesionych wydatków, co odpowiada proporcji powierzchni uznanej za spełniającą funkcje mieszkalne w stosunku do całej powierzchni rozbudowanej części budynku a organ uznał dokonane odliczenia od podatku za nie zasługujące na uwzględnienie w całości. Skarżący raz jeszcze podkreślili, iż podstawą dla dokonanych odliczeń była jedna inwestycja, zaś wydatki zostały dokonane przed dniem zakończenia rozbudowy – [...] 2001 r., w związku z czym określona powyżej wartość procentowa powinna odnosić się do wydatków będących podstawą odliczenia zarówno w 2000 r. jak i w 2002 r. Postępowanie organu podatkowego pozostawiło poza zakresem jego rozpoznania, a tym samym merytorycznego sporu, problem sposobu interpretacji zagadnienia ostateczności osiągnięcia celu preferowanego przez ustawodawcę w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit e - stymulacji budownictwa mieszkaniowego oraz znaczenia przejściowego charakteru zmian funkcjonalnych, dopuszczalności wykładni funkcjonalnej przepisu art. 27 a ust.1 pkt 1 lit e, w związku z przepisem art. 27 a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o redakcji nie budzącej wątpliwości na gruncie wykładni językowej, wykorzystywania przez skarżących rozbudowanej części budynku w okresie do [...] 2001 r. wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkalnych, co powoduje aktualizację normy określonej art. 27 a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podnieśli, że organ drugiej instancji jako zasadniczy argument przemawiający za wydaniem zaskarżonej decyzji, wskazał na wyniki postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego, odnoszące się do określenia wysokości zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Odnosząc się do zarzutu wykorzystania wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie zobowiązania za rok 2000, w postępowaniu mającym za swój przedmiot zobowiązanie podatkowe za rok 2002 r., organ odwoławczy wskazał jako podstawę prawną art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że analiza przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, iż decyzje wydawane za poszczególne lata podatkowe mają charakter związany. Takie rozumowanie doprowadziło do konstatacji, iż organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego i mogą oprzeć się na wynikach postępowania w innej sprawie, o ile istnieje między nimi związek o charakterze faktycznym. Organ odwoławczy odmówił ponadto, opierając się na treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2004r ustosunkowania się do kwestii wymienionych w odwołaniu. Skarżący podkreślili, że organ podatkowy drugiej instancji przyznał im prawo od odliczenia wydatków na rozbudowę domu jednorodzinnego, w części która w ocenie organu spełnia cele mieszkalne, co stanowi 11,37 % powierzchni uzyskanej w wyniku rozbudowy. Ustosunkowując się do tak określonego stanowiska organu skarżący podnieśli uchybienia proceduralne: organ jako podstawę prawną dla nie przeprowadzenia postępowania dowodowego powołał art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem przepis ten stanowi podstawę prawną dla wydania przez organ podatkowy decyzji o charakterze deklaratoryjnym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, na poziomie odmiennym od zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Za słuszne należy uznać twierdzenia organu podatkowego drugiej instancji w zakresie dotyczącym konieczności uwzględnienia zdarzeń mających wpływ na wymiar podatku, a występujących w latach poprzednich, przy założeniu istnienia stosownej podstawy prawnej. Należy również zgodzić się z twierdzeniem, iż taka praktyka winna mieć miejsce przy ocenie prawa do odliczenia od podatku kwoty wydatków na cele mieszkaniowe. Nie sposób jednak podzielić stanowiska organu, jakoby ten przepis był podstawą dla nie przeprowadzania czynności dowodowych w ramach postępowania podatkowego ponieważ odnosi się on tylko do okoliczności faktycznych, takich jak wysokość zadeklarowanych kwot, które podlegają kontroli organów podatkowych, a w określonych wypadkach winny być badane łącznie za kilka lat podatkowych. Nie może być jednak traktowany jako podstawa dla pominięcia czynności dowodowych. Organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na tożsamość inwestycji, a więc okoliczności faktycznych, nie mogą one być oceniane odmiennie na gruncie toczących się równolegle postępowań. Takie stanowisko jest sprzeczne z przepisami postępowania podatkowego. Skarżący na poparcie swoich twierdzeń powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 03.11.2000 r. (I SA/Łd 594/98), w którym Sąd uznał, że nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu. Nie zwalnia to ich jednak ze szczegółowego przedstawienia tych dowodów w każdym z tych postępowań. Wobec tego pominięcie czynności dowodowych w postępowaniu mającym za swój przedmiot określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2002 i oparcie się na wynikach postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie dotyczące zobowiązania za rok 2000, jest pozbawione podstawy prawnej i stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, mające bezpośredni wpływ na jego wynik. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądowe podnieśli, że organ podatkowy może posłużyć się treścią uzasadnienia wyroku, jednak tylko w zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych, traktując je jak każdy inny dowód w sprawie, w żadnym razie nie sugerując istnienia ich mocy wiążącej, podstawą określonych decyzji w postępowaniu podatkowym muszą być przepisy prawa, nie zaś treść uzasadnienia wyroku, który ponadto zapadł w innej sprawie. Mimo tożsamości przedmiotu postępowania, każde postępowanie ma charakter odrębny, charakteryzuje się określoną specyfiką, unikalnym przebiegiem, który może wpłynąć w sposób bezpośredni na wyrok sądu z uwagi na możliwość wystąpienia określonych uchybień proceduralnych. Skarżący podnieśli, iż wytyczne zakreślone przez Sąd co do przebiegu ponownego postępowania podatkowego mają moc wiążącą wyłącznie w tym postępowaniu i ponownie ich wykorzystanie w innym postępowaniu jest niedopuszczalne. Odnosząc się do zagadnień, co do których organ drugiej instancji odmówił merytorycznego ustosunkowania się, skarżący wskazali na kwestię ostateczności osiągnięcia celu preferowanego przez ustawodawcę dla przepisu art. 27 a ust. 1 pkt1 lit e ustawy. Organy podatkowe jednoznacznie wskazują, iż cel ten musi być osiągnięty w sposób ostateczny, co prowadzi do wniosku, iż zaistnienie stanów o charakterze przejściowym nie musi w sposób oczywisty oznaczać utraty prawa do odliczenia wydatków. Organ odwoławczy odmówił uznania tymczasowego charakteru zmiany funkcjonalnej, trwającej dla pomieszczeń o łącznej powierzchni 138,79 m2 w okresie od lipca 2001 r. do czerwca 2004r. pozostawiając bez merytorycznej odpowiedzi argument, iż przejściowy charakter zmian funkcjonalnych winien podlegać rozważeniu w kontekście zachowania prawa do odliczeń z uwagi na kilkudziesięcioletni okres użytkowania budynku. Potrzeba osiągnięcia celu założonego przez ustawodawcę w sposób ostateczny, może być zrealizowana również w przypadku czasowego odstąpienia od jego realizacji, w szczególności, gdy okres ten jest proporcjonalnie krótki. Rozwijając drugie z podniesionych w skardze zagadnień - niedopuszczalność dla określonych stanów faktycznych, stosowania wykładni funkcjonalnej przepisu art. 27 a ust.1 pkt1 lit e, z uwagi na treść pozostającego z nim w związku przepisu art. 27 a ust. 13 pkt 2 skarżący wskazali iż w przypadku wykazania, że w momencie zakończenia procesu rozbudowy i przystąpienia do użytkowania budynek spełniał funkcje wyłącznie mieszkalne - sensu stricte czy też w znaczeniu pomieszczeń gospodarczych i pomocniczych - późniejsze zmiany funkcjonalne, o ile mają charakter częściowy, nie mogą prowadzić do utraty prawa do ulgi choćby w części. Wynika to z art. 27 a ust.13 pkt 2, który wymaga dla utraty prawa do ulgi zmiany przeznaczenia budynku w całości. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż wykładnia funkcjonalna przepisu art. 27 a ust.l pkt 1 lit.e prowadząca do wniosku o proporcjonalnej utracie prawa do ulgi, w przypadku gdy budynek spełniał wyłącznie funkcje mieszkalne od początku jego użytkowania, ma charakter prawotwórczy i z tego względu jest niedopuszczalna. Dążąc do możliwie precyzyjnego przedstawienia przyjętego toku rozumowania, należy raz jeszcze podkreślić tezy o zasadniczym znaczeniu: w przypadku, gdy budynek miał charakter wielofunkcyjny, ulga przysługuje w proporcji powierzchni użytkowej do powierzchni mieszkalnej, w przypadku, gdy budynek miał charakter wyłącznie mieszkalny, częściowa zmiana jego przeznaczenia nie powoduje utraty prawa do ulgi. Skarżący podkreślili, że stosowanie wykładni funkcjonalnej jest dopuszczalne jedynie w przypadku gdy wykładnia językowa prowadzi do rozbieżnych wniosków. Wymienione ustępy art. 27 a muszą być interpretowane łącznie, jeden z nich bowiem ma wobec drugiego charakter sankcyjny. W istocie przedmiotem wykładni powinien być nie przepis ust. 1 pkt 1 lit e - ogólnie kształtujący uprawnienie, a przepis ust.13 pkt.2 regulujący sankcję, którą przecież organ podatkowy zamierza zastosować. Art. 27 a ust.13 pkt.2 ustawy nie wymaga wykorzystywania budynku dla celów mieszkalnych przez określony czas, w związku z czym zmiana może nastąpić nawet niezwłocznie i o ile miała charakter częściowy, podatnik zachowuje prawo do ulgi. Odmienna wykładnia funkcjonalna jest niedopuszczalna i prowadzić musi do wyników sprzecznych z jednoznacznym przepisem ustawy. Należy ponadto pamiętać, że przepis art. 27 a ust.13 pkt 2 ma charakter sankcyjny i jego wykładnia rozszerzająca jest zabroniona. Skarżący wskazali na wyrok NSA z 08.02.2002r w sprawie III SA 183/99, gdzie Sąd zajął stanowisko, że ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości w treści art. 27 a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnił doliczenie do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały, od okoliczności ściśle określonych w tym przepisie, tj. musi nastąpić w całości przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy. W ocenie skarżących całość zgromadzonej dokumentacji, której analizę pominięto na gruncie niniejszego postępowania prowadzi do wniosku, iż budynek był przeznaczony wyłącznie na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Sprzeciwiają się twierdzeniom organów podatkowych, iż od momentu rozpoczęcia inwestycji ich zamiarem była budowa budynku wielofunkcyjnego, przeznaczonego na potrzeby zarówno mieszkalne jaki i użytkowe. Należy pamiętać, iż zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i realizacja celu mieszkalnego inwestycji może polegać na budowie pomieszczeń o charakterze gospodarczym oraz pomocniczym w mieszkaniu. Na etapie postępowania w przedmiotowej sprawie przed wniesieniem pierwszej skargi do Sądu, organy podatkowe odmawiały uznania jako zaspokajających funkcje mieszkalne również tych pomieszczeń. Decydujące znaczenie ma w tej mierze dokumentacja budowlana, wydane w sprawie decyzje budowlane, z których wynika, że przedmiotem inwestycji jest budynek mieszkalny. Odnosząc się do protokołów Państwowej Inspekcji Sanitarnej, których wartość dowodową podkreślają organy podatkowe skarżący podkreślili, że pierwszy z nich, z [...] 2000r. zawierający twierdzenie, iż zakład jest w trakcie rozbudowy, odnosi się do stanu faktycznego na blisko cztery miesiące przed rozpoczęciem prac budowlanych, co wynika z powołanego przez organ pierwszej instancji dziennika budowy. Pozostałe dokumenty - pismo strony z [...] 2001 r. o przedłużenie terminu badań środowiskowych czynników szkodliwych dla zdrowia (...) w pomieszczeniu krojowni z powodu przeprowadzki krojowni i szwalni, protokół nr [...] z [...] 2001 r. sporządzony przez Państwową Inspekcję Sanitarną, zawierający oświadczenie, iż w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2001r. prowadzone były prace związane z przenoszeniem stanowisk pracy (krojowni, drukami) do pomieszczeń w dobudowanej części budynku, protokół nr [...] z dnia [...] 2001r. Państwowej Inspekcji Sanitarnej potwierdzający fakt istnienia w dobudowanej części budynku pomieszczeń przystosowanych dla potrzeb działalności gospodarczej. Analiza wyżej wymienionych protokołów pozwala wysnuć wnioski, iż w okresie od [...] 2001r. do [...] 2001r. zostały przeprowadzone czynności związane z adaptacją części pomieszczeń dla potrzeb działalności gospodarczej, przed 30 maja 2001r.; skarżący nie złożyli żadnego oświadczenia odnośnie zamiaru dokonania jakichkolwiek zmian funkcjonalnych; pisma odnoszą się do stanu faktycznego istniejącego po dniu zakończenia procesu rozbudowy. Protokołom tym nie można przypisać mocy dowodowej równej dokumentacji budowlanej pochodzącej od właściwych organów - w istocie w tej mierze decydującej. Należy również wskazać na bezsporny charakter okoliczności, iż zmiany funkcjonalne w budynku miały miejsce w lipcu 2001r. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż skarżący pomimo krótkiego okresu wykorzystywania budynku dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, zachowali prawo do całości ulgi z uwagi na częściowy charakter zmian. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy Istotą sporu w sprawie była zasadność odliczenia przez skarżących od podatku dochodowego za 2002r wydatków poniesionych w 2001r w związku z kontynuacją rozbudowy budynku mieszkalnego. Na podstawie art. 27a ust.1 pkt.1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który za 2002rok znajdował zastosowanie na podstawie art. 4 ust 1 ustawy z 21 listopada 2001r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne. Okolicznością w sprawie niekwestionowaną było ustalenie, że skarżący dokonali rozbudowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego o część gospodarczo-garażową. Potwierdzają to dokumenty w postaci decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z [...] 1999r, decyzji o pozwoleniu na rozbudowę i opisu projektu budowlanego. Zakończenie rozbudowy nastąpiło zgodnie z projektem technicznym w dniu [...] 2001r. Skarżący nie kwestionując późniejszej zmiany przeznaczenia części budynku, który powstał w następstwie rozbudowy, stali na stanowisku, że cel budowy został zrealizowany - nastąpiła rozbudowa budynku na cele mieszkalne i tak był on wykorzystywany (na cele mieszkalne) przez okres jednego miesiąca. Ponieważ zmiana przeznaczenia, która nastąpiła po tym okresie nie odnosiła się do całego budynku, stąd skarżący nie mogli utracić prawa do ulgi na podstawie art. 27a ust.13 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący, Grzegorz S., złożył [...] 2003r oświadczenie, że celem rozbudowy było pozyskanie dodatkowych pomieszczeń w postaci: garażu o pow.26,07 m.kw oraz 4 pomieszczeń gospodarczych o łącznej powierzchni 129,90 m.kw. plus korytarz o pow.10 m.kw. na poziomie parteru oraz 4 pomieszczeń gospodarczych na piętrze o łącznej powierzchni 124,90 m.kw oraz tarasu i korytarza o pow.12,39 m.kw. Po oddaniu budynku do użytku skarżący dokonali zmian względem projektu budowlanego i przeznaczyli pomieszczenia, z wyjątkiem jednego na piętrze o pow.26,25 m.kw., na cele prowadzonej działalności gospodarczej. To oświadczenie w pełni koresponduje z treścią dokumentu prywatnego w postaci ekspertyzy technicznej sporządzonej na okoliczność “zmian funkcjonalnych dokonywanych w rozbudowanej części budynku mieszkalnego jednorodzinnego usytuowanego w L. przy ulicy [...]" (bez daty), jak również dokumentów pochodzących od Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne jest przesądzenie czy dokonana rozbudowa budynku mieszkalnego dokonana została na cele mieszkalne i poniesione w związku z tym wydatki służyły realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych skarżących. Zdaniem organów skarżący nie realizowali rozbudowy na cele mieszkalne i w ocenie Sądu jest to prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Do takich wniosków prowadzi istotna okoliczność, że skarżący rozbudowywali budynek mieszkalny nie o część stricte mieszkalną, której ustawowy cel nie budziłby żadnej wątpliwości, lecz gospodarczo-garażową, która nie zawsze z założenia musi realizować cel mieszkalny. Wprawdzie Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko wyrażone przez Sąd w wyroku z 18 maja 2004r w przedmiocie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000rok, co do tego, że kryterium celów mieszkalnych nie może być utożsamiane wyłącznie z pomieszczeniami mieszkalnymi, ale winno uwzględniać także pomieszczenia pomocnicze a w konkretnej sytuacji także pomieszczenia gospodarcze, tym niemniej nie można uznać w sposób automatyczny, że realizacja rozbudowy budynku mieszkalnego o każde pomieszczenie gospodarcze realizuje ustawowy cel mieszkalny. Trudno sobie wyobrazić bowiem, że np. niewielki dom mieszkalny jest rozbudowywany o niewspółmiernie duże pomieszczenia gospodarcze czy garaże i w każdej takiej sytuacji - bez bliższego zbadania okoliczności sprawy - trzeba przyjąć, ze nastąpiła rozbudowa na cele mieszkalne. Stąd stanowisko skarżących, że zakończenie inwestycji [...] 2001r, z powodu określenia jej w dokumentacji jako rozbudowy budynku mieszkalnego, bez wątpienia służyło realizacji celu mieszkalnego skarżących, nie jest trafne. Organy miały podstawę do badania czy tak realizowana rozbudowa rzeczywiście spełniała ustawowy wymóg. Oceniając to badanie należy podzielić stanowisko organów, że skarżący nie wykazali, że pomieszczenia rzeczywiście realizowały cel mieszkalny a jednocześnie w bardzo krótkim czasie - jednego miesiąca - przystąpili do ich wykorzystania prawie w całości, na cele prowadzonej działalności gospodarczej, co zasadnie zostało ocenione jako brak realizacji celu mieszkalnego już przy realizacji rozbudowy budynku. Na poparcie takiego stanowiska zasadnie wskazano na konieczność wykorzystywania do momentu rozbudowy, na działalność gospodarczą pomieszczeń mieszkalnych, od początku realizacja inwestycji zmierzała do pozyskania powierzchni użytkowej, poza jednym pomieszczeniem, które organ uwzględnił w prawie do odliczenia ulgi. Zdaniem Sądu dokonane ustalenia faktyczne w sprawie pozwalały uznać, że wprawdzie skarżący dokonali rozbudowy budynku mieszkalnego, ale jedynie o pomieszczenia garażowo-gospodarcze, co przy bliższej analizie (brak dowodu wykorzystania rozbudowanej części na cele mieszkalne, zmiana przeznaczenia w krótkim czasie na potrzeby działalności gospodarczej) nie pozwalało na przyjęcie, że poniesione wydatki na przedmiotową inwestycję dokonane były na własne potrzeby mieszkaniowe w związku z rozbudową na cele mieszkalne. Sąd podziela wywody skargi dotyczące odrębności postępowania podatkowego prowadzonego przez organy w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2000rok i 2002rok. Nie pozbawia to organu możliwości wykorzystania materiałów dowodowych zebranych w jednym postępowaniu i wykorzystaniu ich w innym postępowaniu, tym niemniej organ powinien dokonać ich analizy i wskazać na wpływ na poczynione ustalenia faktyczne. Nie jest trafny zarzut, że organ w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu jedynie powołał się na ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym 2000 roku albowiem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się i ocenił dowody z dokumentów oraz zeznań strony i świadka, uzasadniając przyjęte ustalenia faktyczne. Okoliczność, ze dokonał takich samych ustaleń faktycznych i prawnych w obu postępowaniach nie pozbawia ich samodzielnego charakteru. Natomiast uchybieniem proceduralnym jest powołanie się przez organ w postępowaniu na dowody znane mu z urzędu w związku z prowadzeniem innego postępowania bez formalnego włączenia ich do postępowania objętego niniejszą skargą. Zdaniem Sądu, mając na uwadze niesporny charakter przeprowadzonych dowodów, zawarcie ich oceny i analizy w zaskarżonej decyzji, wskazane uchybienie procesowe nie było takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania o którym mowa w art. 145 § 1 pkt.1c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd, w celu oceny legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadził postępowanie dowodowe z dokumentów istotnych dla sprawy, na które w decyzji powołał się organ. Dowody z dokumentów nie budziły wątpliwości, natomiast niezasadnie organ uznał, że w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2002 rok, że przeprowadzony został dowód z przesłuchania strony, Grzegorza S., albowiem protokół z przesłuchania z [...] 2003r w niniejszym postępowaniu nie jest śladem dowodu z przesłuchania strony, ale dokumentem potwierdzającym okoliczność złożenia przez Grzegorza S. oświadczenia określonej treści. Ponieważ treść oświadczenia nie była sporna, Sąd uznał, że także to uchybienie proceduralne nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania. Odnosząc się do rozstrzygnięcia decyzji, które nie zostało objęte zarzutami skargi tj. zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 3.616,62zł poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu czerwcu i listopadzie 2002r po stronie przychodu kwot niższych aniżeli wynikały z ewidencji sprzedaży VAT oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 287,76zł, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.