I SA/Bd 272/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi K.a D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2012 r. do maja 2013 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że skarżący w swoich rozliczeniach za miesiące od listopada 2012 r. do maja 2013 r. ujął faktury VAT wystawione przez podmioty: P. A. L. oraz F. A. E., które w ocenie organu podatkowego nie dokumentowały opisanych na tych fakturach zdarzeń. Postępowania sprawdzające i kontrolne przeprowadzone u tych kontrahentów wykazały bowiem, że podmioty te wystawiły tylko faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku powyższym, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] października 2016r. Nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012r. do maja 2013r. Kwestionując zasadność tego rozstrzygnięcia skarżący wniósł odwołanie, żądając jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, bądź przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wydruków z CEiDG dotyczących A. L. oraz A. E. na okoliczności wskazane w uzasadnieniu odwołania, przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wydruków z rachunku bankowego skarżącego w P. B. S..A. w okresie od września 2012 r. do lipca 2013 r., potwierdzających dokonywane wypłaty gotówkowe, które pokrywają się z wpłatami dokonywanymi na rzecz A. L. P. O.-M. i stwierdzonymi dowodami wpłat KP oraz przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącego na okoliczności zawarte w treści uzasadnienia odwołania. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w rozliczeniach za okresy od listopada 2012 r. do maja 2013 r. skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony: - w kwocie [...]zł, wynikający z 11 faktur VAT wystawionych przez P. A. L., które dokumentować miały nabycie przez P. S. usług malowania, tynkowania, szpachlowania i montażu paneli akustycznych w Akademii Muzycznej w Ł. , - w kwocie [...]zł, wynikający z 6 faktur VAT wystawionych przez F. H. U. A. A. E., które dokumentować miały nabycie usług montażu sufitów modułowych w Inkubatorze Przedsiębiorczości w T. oraz na L. K. w G.. Zdaniem organu, usługi te zostały wprawdzie wykonane, jednakże nie przez podmioty, które wystawiły na rzecz skarżącego faktury. Organ odwoławczy przeanalizował umowy zawarte przez skarżącego jako podwykonawcę z firmami E. S.A., P. R. I. P.-A. S..A.. oraz G. B. M. S.A. Sswierdził, że w tym samym okresie podjął się on wykonawstwa i realizacji przynajmniej 4 dużych kontraktów na świadczenie usług budowlanych pomimo tego, że firma P. S. nie miała wystarczających możliwości technicznych ani personalnych (zatrudniała jedynie 4 osoby) do wykonania zakontraktowanych przedsięwzięć. Skoro generalni wykonawcy potwierdzili wykonanie zakontraktowanych robót, to skarżący musiał korzystać z pomocy podwykonawców. Faktu tego organ podatkowy nie kwestionuje, bowiem w aktach sprawy poza spornymi fakturami od A. L. oraz A. E. znajdują się również faktury innych firm, pracujących na wskazanych budowach np.: N. P. R. P. z G. D., P. S. M. z T. (zabudowa sufitów w M. T. ), C. M. H.-K. z G. (montaż sufitów akustycznych w Akademii Muzycznej w Ł.), P. S.A. z P. (wykonanie elementów akustycznych i zabudowa w Akademii Muzycznej w Ł.). [...], analizując okoliczności współpracy P. S. z P. O.-M. A. L. oraz F. A. A. E. organ podatkowy doszedł do przekonania, że zafakturowane przez te firmy prace nie mogły zostały wykonane przez te podmioty. A skoro wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to podatek VAT z nich wynikający, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegał odliczeniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nawet gdyby wystawcy spornych faktur, tj. P. O.-M. A. L. oraz F. A. A. E. wykonali choćby część wskazanych na fakturach usług, to działania te odbywałyby się w tzw. szarej strefie. Organ wskazał na takie okoliczności jak: - brak poza fakturami jakichkolwiek innych dokumentów, takich jak umowy uściślające zakres prac, odpowiedzialność za ich wykonanie, warunki gwarancji czy rękojmi, protokołów odbiorów robót, - płatność za wykonane prace wyłącznie gotówką pomimo dużych kwot transakcji, obligujących skarżącego do regulowania należności za pośrednictwem rachunku bankowego, - brak infrastruktury technicznej i parku narzędziowego pozwalającej na realizację szerokiego zakresu robót budowlanych, - brak wystarczającej ilości pracowników, ewentualnie bezumowne ich zatrudnienie (w przypadku A. E.), co wskazywałoby na działanie w tzw. "szarej strefie", - zeznania pracowników P. O.-M. A. L., którzy nie potwierdzili wykonawstwa prac na budowach objętych spornymi fakturami, - pracownicy zatrudnieni w firmie skarżącego, tj. A. C., M. G. i R. G., przesłuchani w dniu [...] maja 2016 r. potwierdzili jedynie, że na budowach skarżącego pracowali też podwykonawcy (wymienili np. firmę C. M. H.-K., czy P.), nieznane im były jednak firmy A. A. E. czy O.-M. A. L., - znamiona wskazujące na to, że rejestracji podmiotów dla potrzeb podatku VAT dokonano jedynie celem uwiarygodnienia ich na rynku, firmy te nie prowadziły ewidencji podatkowych, nie składały stosownych deklaracji, nie odprowadzały do budżetu należnego podatku VAT, a ich przedstawiciele unikali kontaktu z organami podatkowymi utrudniając prowadzone wobec nich postępowania. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że skarżący sam decyduje o sposobie prowadzenia swojego przedsiębiorstwa czy formie współpracy z kontrahentami. Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia innych kontrahentów skarżącego, którzy w ramach podwykonawstwa świadczyli dla niego usługi budowlano-montażowe, w tym podmioty, o których przesłuchanie wnosił, tj.: N. P. R. P. z G. D., P. T. S. M. z T. (zabudowa sufitów w M. T.), C. M. H.-K. z G. (montaż sufitów akustycznych w Akademii Muzycznej w Ł.), P. S.A. z P. (wykonanie elementów akustycznych i zabudowa w Akademii Muzycznej w Ł.). Firmy te, przesyłając do organu podatkowego kopie wystawionych dla skarżącego faktur potwierdziły, że nie podpisywały z nim pisemnych umów na podwykonawstwo oraz, że płatności odbywały się tylko gotówkowo. Zdaniem organu, można byłoby zatem przyjąć, że generalnie umowy z podwykonawcami opierały się na ustaleniach ustnych. Nie mniej, poza firmą P. S.A., z którą skarżący zawarł umowę na wyprodukowanie, dostawę i transport paneli ściennych i sufitowych a rozliczeń dokonał przelewami, pozostałe podmioty wystawiły dla skarżącego tylko pojedyncze faktury, nie była to zatem stała współpraca, jak w przypadku firm A. A. E. czy O.-M. A. L.. Organ podkreślił, że podpisane przez skarżącego kontrakty z E. S.A. na wykonanie robót budowlano-montażowych w Akademii Muzycznej w Ł., z P. R. I. P.-A. S..A. na adaptację kompleksu "Młynów T." oraz z G. B. M. S.A. na roboty w budynku Lotniskowej Straży Pożarnej G.-K. zwierały w swej treści szczegółowe obwarowania dotyczące odpowiedzialności skarżącego za wykonane prace. Jako podwykonawca, skarżący zobowiązany był do uzyskania pisemnej zgody wykonawcy, na zawarcie kolejnych umów budowlanych z dalszymi podwykonawcami. Kontrakty precyzowały też kwestię kar umownych za nieterminowe wykonanie zadań i określały 4-5 letni okres gwarancji i rękojmi na wykonane prace. W razie usterek, skarżący zobowiązał się do ich usunięcia na własny koszt we wskazanych terminach. Podatnik przyznał wprawdzie, że to konieczność szybkiego ukończenia zakontraktowanych prac pod rygorem obciążenia go karami umownymi o znacznej wartości skłoniły go do szybkiego i sprawnego działania, które miało na celu terminowe i bezusterkowe zakończenie prac. Nie mniej, w ocenie organu odwoławczego niewiarygodnym jest, aby podejmując się wykonania takich kontraktów skarżący wybierał dalszych podwykonawców losowo, bez sprawdzenia ich wiarygodności, uzgadniając zakres robót ustnie, nie zabezpieczając się w żaden sposób przed skutkami niewywiązania się z tych uzgodnień, ryzykując przy tym poniesieniem pełnej odpowiedzialności za nieterminowe lub nienależyte wykonanie takich robót. W kwestii przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, tj. przesłuchania: T. L. - dyrektora kontraktu oraz M. K. - kierownika na budowie Akademii Muzycznej w Ł. ze strony E. S.A., oraz A. M. - dyrektora kontraktu na budowie Lotniska K. w G. ze strony Spółki M. , na okoliczność ustalenia liczby oraz rodzaju usługobiorców i podwykonawców, z których skarżący korzystał na tych budowach, M. L. - przedstawiciela firm prowadzonych przez A. L. oraz A. E., a także ponownego przesłuchania skarżącego na okoliczności wskazane w treści odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 188 O.p. i stwierdził, że zebrane dowody, w jego ocenie, są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a zatem nie występuje konieczność przesłuchania ww. osób. Odnosząc się do kwestii przesłuchania T. L. - dyrektora kontraktu oraz M. K. - kierownika na budowie Akademii Muzycznej w Ł. ze strony E. S.A. Dyrektor zauważył, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy występował do Spółki E. o wskazanie osób, które z ramienia skarżącego wykonywały prace na budowie w Akademii Muzycznej w Ł.. W piśmie z dnia [...] maja 2015r. podpisanym przez ww. osoby Spółka E. odpowiedziała, że podwykonawca (P.-S.) nie zgłaszał dalszych podwykonawców (pomimo, że obowiązek ten wynikał z podpisanego kontraktu), wskazano jednak, że ilość osób przy pracach zleconych podwykonawcy była zmienna od 4 do 24. Organ podkreślił, że w badanym okresie skarżący zatrudniał jedynie 3 osoby, natomiast przesłuchani w dniu [...] marca 2015 r. trzej pracownicy P. O.-M. A. L., która prace te zafakturowała, tj.: Marcin P., M. K. oraz A. K. nie potwierdzili, aby pracowali przy budowie sali koncertowej Akademii Muzycznej w Ł.. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że nawet jeżeli przy wykonywaniu zakontraktowanych robót pracowało więcej osób, to ustalenie obecnie ile osób pracowało na konkretnej budowie i z ramienia której firmy nie jest możliwe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bezprzedmiotowe jest także przeprowadzanie dowodu z zeznań dyrektora kontraktu na budowie Lotniska K. w G. ze strony M. . W piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r. będącym odpowiedzią na wezwanie do wskazania danych personalnych osób, które z ramienia firmy P. S. K. D. pracowały na tej budowie syndyk M.-u wskazał, że nie dysponuje takimi dokumentami, a osoby które pracują w Spółce na stanowiskach administracyjnych nie posiadają takiej wiedzy. Odnośnie przesłuchania M. L. - przedstawiciela firm prowadzonych przez A. L. oraz A. E. organ odwoławczy zauważył, że podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w ramach pomocy prawnej próby kontaktu z A. L. i jej pełnomocnikiem M. L. nie powiodły się, co wynika z pisma tego organu z dnia [...] stycznia 2014r. Podobnie pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. poinformował, że nie dało się przesłuchać Anny i M. L. w charakterze świadków, ci bowiem nie stawiają się na wezwania urzędu. W kolejnym piśmie organ podatkowy wskazał, że nie udało się przesłuchać Anny i M. L., a w dniu [...] maja 2014 r. M. L. zawiadomił telefonicznie, że wyjechał i przez najbliższe dwa miesiące nie będzie mógł się stawić na wezwania. Zdaniem organu odwoławczego, kolejne próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków, w sytuacji, gdy osoby te ewidentnie unikają kontaktu z organami podatkowymi, prowadziłyby jedynie do przedłużenia prowadzonego postępowania. Natomiast w kwestii przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącego na okoliczności zawarte w odwołaniu organ zaznaczył, że podatnik był już dwukrotnie przesłuchany: jako kontrolowany w dniu [...] sierpnia 2013 r. oraz w dniu [...] stycznia 2016 r. w toku postępowania podatkowego. Podczas pierwszego przesłuchania opisał zasady działania firmy P.-S., dokumentowania prac, fakturowania, płatności, w drugim przesłuchaniu doprecyzował szczegóły dotyczące współpracy z firmami P. O.-M. A. L. oraz F. A. A. E. oraz kontakty z pośrednikiem M. L.. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania te, w powiązaniu z innymi dowodami są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W odniesieniu do zarzutu błędnego uznania za niezgodne z prawem gotówkowego sposobu zapłaty należności i naruszenie tym samym przepisu art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zlecanie temu samemu wykonawcy realizacji robót na podstawie wielu umów stanowi jednorazową transakcję, zatem przy założeniu, że średni kurs euro w 2013 r. wynosił [...] zł, jednorazowa wartość transakcji obligująca skarżącego do regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego wynosiła ok. [...] zł. Organ zauważył, że nawet pojedyncze faktury, na których jako wystawca figuruje firma P. O.-M. opiewają na kwoty wyższe, co oznacza, że winny być uregulowane przelewami bankowymi, a nie gotówką. Ponadto, analiza wypłaconych przez skarżącego kwot gotówki w poszczególnych dniach z bankomatu lub w kasie banku z rachunku prowadzonego przez P. wskazuje, że nie odpowiadają one kwotom żadnej z transakcji udokumentowanej spornymi fakturami. Organ podał, że wprawdzie w aktach sprawy znajdują się dowody wpłat KP, na których jako wystawca widnieje P. O.-M., a wpłacającym jest P.-S., (dowodów takich brak w przypadku wpłat dokonanych na rzecz F. A.) nie sposób jednak przyjąć, że skarżący wpłat dokonywał gotówką, rozliczając się bezpośrednio z M. L.. Zeznając w dniu [...] stycznia 2016 r. skarżący wskazał, że z M. L. spotykał się na budowach, bo tam ustalano szczegóły wzajemnej współpracy. Zdaniem organu odwoławczego, trudno dać wiarę skarżącemu, że na budowę przychodził z gotówką rzędu 50 tys. zł celem uregulowania należności z faktur. Niewiarygodne jest również, aby przekazywał takie kwoty na rzecz nieznanego mu kontrahenta - A. E. za pośrednictwem M. L., który nigdy nie okazał żadnego dokumentu uprawniającego go do reprezentowania interesów A. E.. Oceniając natomiast kwestię działania podatnika w dobrej wierze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza zebranych dowodów oraz okoliczności zawarcia spornych transakcji wskazują na to, iż skarżący w ogóle nie sprawdzał wiarygodności współpracujących z nim podmiotów. Organ odwoławczy wskazał, że podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2016 r. skarżący przyznał, że nie miał w zwyczaju sprawdzać rzetelności czy legalności działania swoich kontrahentów. Zeznał, że wykorzystał kontakty z wcześniej poznanym na budowach M. L., z którym uzgodnił wszystkie aspekty współpracy, począwszy od zakresu robót, poprzez wystawianie faktur i sposób płatności. Wskazał, że nie zawierano żadnych pisemnych umów, nie sporządzano protokołów odbioru robót. A. E. polecił mu M. L., który mimo braku stosownego upoważnienia do reprezentowania tej firmy w jego imieniu dokonywał ze skarżącym wszelkich uzgodnień oraz przedkładał faktury. Co więcej, to M. L. skarżący płacił gotówką za wystawione przez A. E. faktury (średnio ok 50 tys. zł), choć nie miał żadnej pewności, czy osoby te się rozliczą. Skarżący nie interesował się, czy firmy O.-M. oraz A. zatrudniały jakichkolwiek pracowników bądź wynajmowany podwykonawców, czy dysponowały infrastrukturą techniczną oraz narzędziami niezbędnymi do wykonania uzgodnionych robót, ograniczył się tylko do przyjmowania faktur. Rozliczeń z M. L. dokonywał Pan na jego prośbę wyłącznie gotówkowo. Skarżący nie posiadał żadnej wiedzy na temat firm, z którymi rozpoczął współpracę, nie znał efektów ich pracy, nigdy nie kontaktował się w właścicielami tych firm A. L. czy A. E.. W ocenie organu odwoławczego, działania takie, w obliczu podpisywania przez skarżącego szczegółowych kontraktów na wykonanie robót budowlano-montażowych o wartości netto od 500 tys. zł do 2,5 min zł nie znajdują logicznego uzasadnienia. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze przedstawione okoliczności, w tym podejście skarżącego do wyboru i braku kontroli wykonania prac przez konkretnych podwykonawców, stwierdzić należy, że wiedział on, lub przynajmniej powinien był wiedzieć o uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Reasumując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 i 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nadpłata za poszczególne miesiące od października 2012 r. do maja 2013 r. oraz zwrot na rachunek bankowy za maj 2013 r. zostały wykazane nienależnie, podczas gdy faktury wystawione przez A. L. P. O.-M. oraz A. E. F. A. stwierdzają czynności (usługi budowlane), które faktycznie zostały wykonane i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku; naruszenie art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranych w sprawie materiałów dowodowych, w szczególności dowodów z zeznań skarżącego i świadków oraz zupełnie dowolne uznanie, iż faktury wystawione przez A. L. P. O.-M. oraz A. E. F. A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami doszło do skutecznego zawarcia umów, zlecone prace zostały w całości wykonane, a kontrahenci otrzymali wynagrodzenie stwierdzone fakturami VAT; naruszenie art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia szeregu czynności mających na celu dokładne i prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego; 4) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż wystawione przez A. L. oraz A. E. faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, podczas gdy wskazane w fakturach VAT zdarzenia gospodarcze znajdują pełne odzwierciedlenie w rzeczywistości. W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się oceną organów podatkowych, że faktury wystawione przez A. L. P. O.-M. oraz A. E. F. A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiły jedynie "puste faktury". Podkreślił, że jest wyłącznym dysponentem przedsiębiorstwa P. S. i wyłącznie od niego zależy, w jaki sposób firma ta będzie zorganizowana. Swoim zachowaniem nie naruszył też żadnych przepisów prawa powszechnie obowiązujących. Przyznał również, że konieczność szybkiego ukończenia zakontraktowanych prac pod rygorem obciążenia go karami umownymi o znacznej wartości skłoniły go do szybkiego i sprawnego działania, które miało na celu terminowe i bezusterkowe zakończenie prac. Wbrew stanowisku organów podatkowych, wartość prac zleconych Annie L. oraz A. E. nie była duża, w porównaniu z kwotą wynagrodzenia otrzymaną od generalnych wykonawców i stanowiła od 15% do 50% wartości podpisanych kontraktów. W ocenie skarżącego również, brak dokumentacji związanej z nawiązaniem współpracy czy jej prowadzeniem (podpisanie stosownych umów) oraz brak protokołów odbioru robót nie świadczy o tym, że roboty nie zostały wykonane przez te firmy. W badanym okresie skarżący korzystał z usług kilkunastu podwykonawców lub usługobiorców stosując podobne zasady współpracy, a generalni inwestorzy pomimo, iż nie potwierdzili, aby skarżący zgłaszał wykonanie robót za pośrednictwem podwykonawców wskazywali, że z ramienia jego firmy pracowało na budowach od 4-24 osób. W celu wyjaśnienia tych rozbieżności skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków - zarówno swoich pracowników, jak i innych osób uczestniczących w realizowanych inwestycjach, jednak organ II instancji uznał, że okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zdaniem skarżącego, gotówkowy sposób rozliczeń z podwykonawcami nie może być zakwalifikowany jako niezgodny z prawem, czy jako przejaw nienależytej staranności, było to bowiem rozwiązanie korzystne zarówno dla niego jak i podmiotów, z którymi współpracował. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, działanie takie nie naruszało też przepisu art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, żadna z przekazanych kontrahentom kwot nie przekraczała równowartości 15 tys. euro. Największa należność została przekazana w dniu [...] marca 2013 r. i opiewała na 59 tys. zł. Także same faktury wystawiane przez A. L. oraz A. E. nie opiewały na więcej niż 15 tys. euro w przeliczeniu na złote. Zapłata za wykonane prace zależała od wykonania poszczególnych etapów budowy. Również historia wypłat gotówkowych z konta firmowego w P. B. S..A. pokrywa się z czasookresem, w jakim dochodziło do przekazania pieniędzy poszczególnym podwykonawcom co dowodzi, że miały miejsce zapłaty gotówką. Skarżący podkreślił również, że rolą organu podatkowego nie może być taka ocena stanu faktycznego, która de facto zmierza do przedstawienia pewnego wzoru czy modelu postępowania danego podatnika. Nie można zgodzić się z argumentacją, że współpraca gospodarcza oprócz poparcia szeregiem dokumentów winna być oparta na wzajemnej znajomości, ciągłym kontakcie, szczegółowej kalkulacji. To podatnik wybiera sposób i formę działania własnego przedsiębiorstwa, narzucanie podatnikowi określonych standardów jest nie do przyjęcia. W niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że pomiędzy skarżącym a A. L. i A. E. dochodziło do fikcyjnych transakcji. W kwestii należytej staranności przy ocenie wiarygodności i rzetelności firm A. L. oraz A. E., skarżący wyjaśnił, że bazował na informacjach o firmach umieszczonych w internecie, zaś w trakcie współpracy okazywało się, czy dany kontrahent rzetelnie wykonuje swoje prace. Sprawdził w ogólnodostępnym rejestrze CEiDG, że podmioty te w okresie od października 2012 r. do maja 2013 r. były zarejestrowanymi przedsiębiorcami ( stąd domniemanie, że dokonali także zgłoszenia w podatku VAT ), a ich profil działalności skupiał się na szeroko pojętych robotach budowlanych (dział 43 - roboty "budowlane specjalistyczne oraz dział 41- roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków). Skarżący nie miał natomiast żadnego wpływu na to, czy po wykonaniu usługi kontrahenci zaksięgują swoje faktury w ewidencjach. Gdyby wiedzę taką posiadał, z pewnością nie kontynuowałby współpracy. W ocenie skarżącego, opisane naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego mają charakter naruszeń istotnych, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, dlatego zaskarżona decyzja winna być uchylona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Sednem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionowania odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe, w kwocie [...]zł, wynikającej z 11 faktur VAT wystawionych przez P. H. U. O.-M. A. L. oraz w kwocie [...]zł, wynikającej z 6 faktur VAT wystawionych przez F. H. U. A. A. E.. Organy podatkowe przyjęły, że postępowania sprawdzające i kontrolne przeprowadzone u tych kontrahentów wykazały, że podmioty te wystawiły tylko faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy wskazuje bowiem, że usługi te zostały wprawdzie wykonane, jednakże nie przez podmioty, które wystawiły na rzecz skarżącego faktury. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zgodnie z treścią art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. III. W ocenie Sądu, analiza materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, a ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zasadnicza argumentacja skarżącego sprowadza się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, a to w następstwie niewłaściwej, dokonanej z naruszeniem art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków oraz, poprzez zaniechanie podjęcia szeregu czynności mających na celu dokładne i prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego, co narusza art. 122 O.p. Zdaniem składu orzekającego, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. Dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur od wymienionych podmiotów, są prawidłowe. Skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organy, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za wyczerpujące i prawidłowe. W ocenie Sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad materiał dowodowy, stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, że opisane w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane przez P. H. U. O.-M. A. L. oraz F. H. U. A. A. E., a w konsekwencji faktury wystawione przez te firmy, nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. IV. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że dniu [...] maja 2012 r. skarżący, jako podwykonawca, zawarł z E. S.A. w W. umowę na kompleksowe wykonanie prac z zakresu robót wykończeniowych ścian i sufitów w systemach opisanych w dokumentacji, z wyłączeniem elementów drewnianych, murowanych w ramach realizacji zadania: budowa sali koncertowej Akademii Muzycznej w Ł.. Za wykonanie prac strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie [...]zł netto + podatek VAT, a prace miały być wykonane w terminie od [...] maja 2012 r. do [...] lutego 2013 r. W dniu [...] lutego 2013 r. podpisano aneks do tej umowy, rozszerzający zakres prac do wykonania oraz zwiększający wynagrodzenie ryczałtowe Wykonawcy o [...] zł netto + VAT. Kolejną umowę z E. S.A. skarżący zawarł w dniu [...] maja 2012 r., zobowiązując się do wykonania wszystkich prac z zakresu dostawy i montażu ustrojów akustycznych ścian i sufitów w systemach opisanych dokumentacją dla wszelkich elementów drewnianych oraz tkanin, w ramach realizacji zadania polegającego na budowie sali koncertowej Akademii Muzycznej w Ł.. Wynagrodzenie ustalono na kwotę [...]zł netto + VAT, a prace miały być wykonane również w okresie od [...] maja 2012 r. do [...] lutego 2013 r. W obu umowach zastrzeżono, że skarżący udziela na wykonane prace oraz użyte materiały 60-miesięcznej gwarancji i rękojmi, a zawieranie umów z podwykonawcami, bez wymaganej pisemnej zgody E. S.A., lub powierzanie im do wykonania robót bez zawarcia umowy jest niedopuszczalne. W umowach uregulowano również kwestię kar umownych za nieterminowe wykonanie umowy, nieterminowe usunięcie usterek oraz odstąpienie od umowy. Następną umowę skarżący zawarł z P. R. I. P.-A. S..A. z W., zobowiązując się do wykonania robót budowlanych polegających na wykonaniu sufitów podwieszanych systemowych oraz prac konserwacyjnych i serwisowych w okresie wykonywania umowy oraz w okresie gwarancji jakości i rękojmi za wady, w ramach zadania inwestycyjnego pod nazwą adaptacja kompleksu "Młynów T." w T.. Szacunkową wartość wynagrodzenia przysługującego podwykonawcy określono na kwotę netto [...] zł, a prace miały być wykonane w okresie od [...] września 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. W umowie zastrzeżono, że treść umów z podwykonawcami i usługodawcami (wszystkie elementy istotne tych umów) podlega pisemnej akceptacji przez generalnego wykonawcę przed ich podpisaniem, a skarżący jako podwykonawca udziela generalnemu wykonawcy gwarancji jakości i rękojmi za wady, co do jakości wykonanych robót na okres 48 miesięcy od daty końcowego odbioru zadania inwestycyjnego. Określono również kary umowne za nieterminowe lub nienależyte wykonanie umowy. W dniu [...] lipca 2012r. skarżący zawarł kolejną umowę z G. B. M. S.A. w T., przyjmując do wykonania roboty budowlane polegające na wykonaniu sufitów podwieszanych, akustycznych w budynku Lotniskowej Straży Pożarnej G.-K.. Prace miały być wykonane w krótkim czasie, tj. w dniach 10-28 września 2012r. W umowie podwykonawca zobowiązał się do uzyskania pisemnej zgody wykonawcy, na zawarcie umowy o roboty budowlane z dalszym podwykonawcą. Umowa precyzowała kwestię kar umownych za nieterminowe wykonanie zadania oraz wskazywała, że okres gwarancji i rękojmi na wykonane prace wynosi 60 miesięcy od momentu odbioru całej inwestycji. Ustalono również, że w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. T. L. D. Zespołu Budów E. S.A. poinformował, że do prac przy Akademii Muzycznej w Ł. skarżący nie zgłaszał żadnych dalszych podwykonawców, a generalny inwestor kontaktował się w sprawie prac wyłącznie z firmą P. S.. Wskazał również, że przy wykonaniu robót zleconych firmie skarżącego, na obiekcie pracowało od 4-24 pracowników. Kolejny kontrahent, Spółka P.-A. w piśmie z dnia [...] marca 2016 r. wskazała, że firma P. S. K. D. wykonując zlecone roboty nie zgłaszała, że będzie korzystała z usług podwykonawców, a z firmy P. S. pracowało ok 10 osób. Wszystkie zlecone prace zostały w całości wykonane. Natomiast na wezwanie organu podatkowego o wskazanie danych personalnych osób, które z ramienia firmy P. S. K. D. pracowały na budowie na L. K. w G., H. B. M. S.A. w upadłości likwidacyjnej w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r. wskazał, że na podstawie posiadanych przez syndyka dokumentów nie można tego ustalić, a osoby które pracują w Spółce na stanowiskach administracyjnych nie posiadają takiej wiedzy. Na tle zawartych umów organ odwoławczy prawidłowo skonstatował, że skarżący zatrudniając jedynie cztery osoby i nie posiadając odpowiedniego zaplecza technicznego, podjął się w okresie od maja 2012r. do lutego 2013r. realizacji 4 dużych kontraktów na świadczenie usług budowlanych. Jednocześnie organ, mając na uwadze, że kontrahenci ( generalni wykonawcy ) potwierdzili wykonanie zakontraktowanych robót, przyjął że prace te zostały wykonane przy pomocy podwykonawców, jednakże nie przez P. H. U. O.-M. A. L. oraz F. H. U. A. A. E., ale przez firmy: N. P. R. P. z G. D., P. T. S. M. z T. (zabudowa sufitów w M. T.), C. M. H.-K. z G. (montaż sufitów akustycznych w Akademii Muzycznej w Ł.), P. S.A. z P. (wykonanie elementów akustycznych i zabudowa w Akademii Muzycznej w Ł.). V. Podzielając to stanowisko Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie skarżący nie podał faktów i okoliczności, mogących skutecznie podważyć ustalenia zawarte w decyzjach organów podatkowych. Odnośnie P. O.-M. A. L. ustalono, że od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r. podmiot ten wystawił na rzecz skarżącego 11 faktur o łącznej wartości brutto [...] zł (netto [...] zł, VAT [...] zł) za usługi montażu sufitów, paneli akustycznych, izolacji, konstrukcji drewnianych, malowanie i szpachlowanie ścian w Akademii Muzycznej w Ł.. Opierając się na wynikach kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w P. O.-M. A. L. ustalono, że podmiot ten nie wykazał w rejestrach sprzedaży VAT, a także nie rozliczył w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ten okres podatku należnego wynikającego z tych faktur. Z deklaracji PIT-4 za 2013 r. wynika, że w styczniu i lutym 2013 r. P. O.-M. zatrudniała 3 pracowników, w marcu i kwietniu 2, a w maju jednego pracownika. Przesłuchani [...] marca 2015 r. pracownicy P. O.-M.: M. P., M. K. oraz A. K. podali, że nie pracowali przy budowie sali koncertowej Akademii Muzycznej w Ł., ( takie prace zafakturowała na rzecz P. S. A. L. ). Świadkowie zeznali, że wykonywali prace na Hali Widowiskowej w T. (nie przy adaptacji Młynów T.) oraz w Galerii Solnej w I., z powierzonych im materiałów, a w firmie nie było sprzętu ciężkiego typu koparka (sprzęt był pożyczony), było jedynie wyposażenie (wiadro, kielnia, poziomica). Wskazali również, że na budowach pracowało ok 10 osób miejscowych lub inne firmy podwykonawcze, których nazw nie pamiętają ( t. III, k. 203-208 ). Z pisma Akademii Muzycznej z dnia [...] stycznia 2014r. wynika, że nie posiada wiedzy, czy A. L. bądź jej pracownicy wykonywali prace budowlane objęte fakturami ( t. III, k. 209 ). Skarżący, przesłuchany [...] stycznia 2013r. zeznał, że kontakt z firmą P. O.-M. nawiązał przez M. L., którego poznał wcześniej na jakiejś budowie. Nie sprawdzał rzetelności i legalności działalności tej firmy, nie ma zwyczaju sprawdzać. Weryfikacji podlegały tylko podstawowe dokumenty dostępne w internecie. Skarżący na pytanie, czy posiadał wiedzę na temat jakości prac wykonywanych przez P. O.-M. i czy widział efekty pracy tej firmy odpowiedział, że gdzieś tam pewnie widział, specjalnie tego nie śledził. W. wynagrodzenia była ustalana na zasadzie "dogadania się", ustalano co jest do zrobienia, ile to będzie kosztowało i w jakim czasie. K. D. nie wiedział, czy prace zostały wykonane przez etatowych pracowników, czy dalszych podwykonawców. Wszelkie uzgodnienia były ustne, płatności za faktury dokonywano gotówką, taką formę rozliczeń wybrał M. L.. Nie był pewien, czy sporządzał protokoły odbioru robót ( t. III, k. 7-10 ). Podjęte wielokrotnie próby przesłuchania A. L. i M. L. nie powiodły się. Osoby te, mimo odbioru kierowanych do nich wezwań, nie stawiały się w Urzędzie. Drugi z podwykonawców, Firma Handlowo Usługowa A. A. E. wystawiła na rzecz skarżącego 6 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł oraz [...] zł, które dokumentują nabycie usług montażu sufitów modułowych w Inkubatorze Przedsiębiorczości w T. oraz na L. K. w G.. Podmiot ten, w dniu [...] października 2012r. zarejestrował się w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. jako czynny podatnik VAT, ponieważ jednak nie składał deklaracji podatkowych, na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o podatku VAT, organ podatkowy z dniem [...] kwietnia 2013 r. wykreślił A. E. z ewidencji czynnych podatników VAT. Według Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, z tym dniem podmiot ten dokonał likwidacji działalności gospodarczej. A. E. nie podejmował kierowanej do niego przez organ podatkowy korespondencji, także za pośrednictwem Komisariatu P. w C.. Sąd Rejonowy w T. Wydział II Rodzinny i Nieletnich, na wniosek organu podatkowego, ustanowił dla A. E. kuratora. Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wynika, że faktury wystawione przez ten podmiot nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. A. E. został przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013 r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w firmie P. O.-M. A. L.. Świadek zeznał m.in., że współpracował z firmą O.-M., nie pamiętał dokładnie w jakim to było okresie. Na rzecz firmy O.-M. wykonywał usługi budowlane na obiekcie Galerii Solnej w I.. Nie wykonywał usług na rzecz innych podmiotów, podał że "może był jakiś domek jednorodzinny". Po okazaniu faktur wystawionych na rzecz innych kontrahentów potwierdził, że wystawiał je osobiście. Podał, że zatrudniał na umowę o dzieło, zlecenia 14-15 osób, w zależności od ilości prac do wykonania, jednak nie podał ich danych, nie chciał aby ich dane były podawane ( t. III, k. 216-218 ). Skarżący wypowiadając się odnośnie współpracy z firmą A. A. E. podał, że był to znajomy M. L. i że to firma O.-M. miała wykonać umówione prace. Wskazał, że "oni mnie postawili przed faktem dokonanym w zakresie wykonania tych prac przez podwykonawcę – A. E.". Firmy A. i efektów jej pracy skarżący nie znał. Firmy tej również wcześniej nie sprawdzał. Osobiście nigdy nie spotkał się z A. E., nigdy również z nim się nie kontaktował. Wszystko załatwiał z M. L.. Dogadywał się z nim co do ceny, zakresu prac i terminu ich wykonania. Faktury przywoził L., któremu skarżący przekazywał gotówkę dla E. . P. miał dowód zapłaty, nie sprawdzał, czy pieniądze do niego dotarły. Na pytanie, czy posiada jakieś pokwitowania zapłaty za faktury wystawione przez A. odpowiedział "poszukam, nie wiem czy je mam" Na pytanie, kto faktycznie wykonywał prace, odpowiedział "pracownicy, wydaje mi się, że firmy A., osób tych nie znam. Mnie interesuje wykonanie pracy natomiast kto tam pracuje, to tego nie sprawdzam" ( t. II, k. 243-244, t. III, k. 7-9 ). W oparciu o zeznania przesłuchanych w dniu [...] maja 2016r. w sprawie pracowników skarżącego: R. G., M. G. oraz A. C., ustalono, że żaden z nich nie potwierdził udziału firm O.-M. A. L. oraz A. A. E. na budowach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Na pytanie, czy pracując na budowach w ramach zatrudnienia w firmie skarżącego zetknęli się z wymienionymi podmiotami bądź M. L., świadek A. C. odpowiedział "Pierwsze słyszę, nigdy nie spotkałem takich firm". Z kolei M. G. odpowiedział "Nawet ich nie znam", natomiast R. G. podał "Nie pamiętam, za dużo jest tych firm. Przyjeżdżała kobieta z dwoma panami i pracowali na budowie na Akademii Muzycznej, ale czy to była któraś z tych firm tego nie wiem" R. G. jako podwykonawców wymienił firmę C. z T., możliwe również, że była firma P.. M. G. wymienił firmę P., reszty nie pamiętał ( t. III, k. 153-161 ). VI. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy i jego łączna ocena potwierdza stanowisko organu, że opisane w zakwestionowanych fakturach usługi budowlane nie zostały wykonane przez P. H. U. O.-M. A. L. oraz F. H. U. A. A. E., a w konsekwencji faktury wystawione przez te firmy, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Rzeczą wymowną jest, że funkcjonując od lipca 2005r. w obrocie gospodarczym, jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a więc już jako doświadczony przedsiębiorca, znacznych przecież w wymiarze finansowym transakcji, opiewających na kwotę łącznie [...] zł brutto, skarżący dokonywał w formie gotówkowej, bez żadnych zabezpieczeń umownych, określających zakres prac oraz osoby odpowiedzialne za nadzór nad ich prawidłowym wykonaniem, gwarantujących odpowiednią jakość i zgodność z normami oraz sztuką budowlaną świadczonych usług, określających także skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, warunki gwarancji, sposobu odbioru wykonanych prac, tym bardziej, że transakcje zawierał z podmiotami wcześniej mu nieznanymi, a cała wiedzę o nich czerpał z baz dostępnych w internecie, a przede wszystkim jak podał w skardze, z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Skarżący wskazał, że podmioty te w okresie od października 2012r. do maja 2013r. były zarejestrowane jako czynni przedsiębiorcy, stąd usprawiedliwione domniemanie podatnika, że dokonali także zgłoszenia w podatku od towarów i usług. W tym kontekście należy podkreślić, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący, w zakresie podejmowanych czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 K.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). Tymczasem argumentacja skarżącego wskazuje nie tylko na brak profesjonalizmu w prowadzonej działalności gospodarczej, ale charakteryzuje również brak dbałości o stronę formalną jej prowadzenia, związaną z rzetelnym dokumentowaniem zdarzeń gospodarczych. Z wypowiedzi skarżącego wynika, że było mu wszystko jedno kto wykona usługi na jego rzecz, byle zostały one na czas wykonane. Dobitnym tego przykładem jest współpraca, a zasadniczo jej brak, z A. E., wystawcą przyjętych przez skarżącego do rozliczenia 6 faktur VAT. Z podmiotem tym nie tylko skarżący nie zawarł żadnej umowy, ale przede wszystkim w ogóle nie poznał takiej osoby, nigdy z nią nie rozmawiał, nie ustalał sposobu i warunków wykonania zafakturowanych usług budowlanych, a o ich wykonaniu dowiedział się dopiero od M. L., który dostarczał mu faktury wystawione przez A. E. i któremu przekazywał gotówkę za zafakturowane usługi. Co więcej, zeznając, A. E. najpierw podał, że wykonywał usługi budowlane na obiekcie Galerii Solnej w I.. Nie potwierdził, aby ewentualnie, poza domem jednorodzinnym, wykonywał prace dla innych podmiotów i w innym miejscu. Dopiero po okazaniu mu faktur wystawionych dla innych kontrahentów potwierdził, że je wystawił, wskazując, że jeszcze to sprawdzi. Nie chciał również podać danych swoich pracowników. Ponieważ nie składał żadnych deklaracji, organ podatkowy wykreślił A. E. z dniem [...] kwietnia 2013r. z ewidencji czynnych podatników VAT. Z kolei kolejny kontrahent, P. O.-M. A. L. wystawił dla skarżącego 11 faktur o łącznej wartości brutto [...] zł za usługi montażu sufitów, paneli akustycznych, izolacji, konstrukcji drewnianych, malowanie i szpachlowanie ścian w Akademii Muzycznej w Ł.. Ustalono, że podmiot ten nie wykazał w rejestrach sprzedaży VAT, a także nie rozliczył w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ten okres podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Przesłuchani pracownicy firmy O.-M.: M. P., M. K. oraz A. K. nie potwierdzili wykonywania prac przy budowie sali koncertowej Akademii Muzycznej w Ł.. Podkreślenia również wymaga, że w toku postępowania, wielokrotnie wzywani A. L. oraz M. L., który miał pełnić kluczową rolę, pośrednicząc w transakcjach z firmą A. E., nie stawiali się na wezwania. Wreszcie, co również istotne, pracownicy zatrudnieni w firmie skarżącego: A. C., M. G. i R. G., wskazali jedynie, że na budowach pracowali podwykonawcy, wymienili np. firmę C. M. H.-K. oraz P.), natomiast nieznane im były firmy A. A. E. czy O.-M. A. L.. Wykonywania prac przez te podmioty oraz zgłoszenia ich jako podwykonawców nie potwierdziły również firmy E. S.A., P.-A. S.A. oraz Grupa Budowlana M. S.A., na rzecz których skarżący, jako podwykonawca, wykonywał zakontraktowane roboty budowlane. VII. W ocenie Sądu, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń organy zasadnie i bez naruszenia wskazanego w skardze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak również art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT, zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. H. U. O.-M. A. L. oraz F. H. U. A. A. E., a także dokonały prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012r. do maja 2013r. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, o czym stanowi wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wynika z niego bowiem, że prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka sytuacja występuje nie tylko gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru lub wykonania usługi, ale również, gdy usługi zostały wykonane, jednakże nie przez podmiot wskazany na fakturze. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jego odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktury nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, a podmioty w nich wykazane nie były faktycznymi uczestnikami zafakturowanych transakcji, nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. W tej sytuacji należy wykluczyć również trafność wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego obowiązek zwrotu przez podatnika nienależnie zwróconych mu nadpłat podatku lub zwrotów podatku. VIII. Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie kontrahenta, stanowi u niego normę. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11Mahagében i Dávid). Tych standardów, ze względów uprzednio już podniesionych skarżący nie zachował, co najmniej godząc się na uczestniczenie w czynnościach, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Skarżący nie podjął wystarczających działań, w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, ich rzeczywistego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Nie zwracał się do nich z żądaniem przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, np. potwierdzających zarejestrowanie jako czynnych podatników VAT. Skarżący nie skorzystał również z możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, stanowiącego, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zresztą jak sam wskazał, nie miał zwyczaju sprawdzać kontrahentów. Nie nadzorował również przebiegu prac podwykonawców, jakości i zgodności z obowiązującymi w branży budowlanej normami wykonania prac, faktycznie nie dokonywał ich odbioru. W istocie, nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie działalności firm podwykonawczych, nie miał jakiegokolwiek rozeznania co do funkcjonowania tych firm w obrocie gospodarczym, nie znał jakości świadczonych przez nie usług, nie kontaktował się z ich właścicielami. Płatności dokonywane były w formie gotówkowej, a w przypadku firmy A., gotówka, poprzez M. L. była przekazywana A. E., którego skarżący nigdy nie poznał ani z nim nie rozmawiał, nie zawarł z nim żadnej umowy ani nie ustalał żadnych warunków wykonania prac budowlanych. To wyjątkowo niedbałe podejście do swoich podwykonawców, kontrastuje z formułą oraz warunkami umów zawartych firmami E. S.A., P.-A. S.A. oraz Grupa Budowlana M. S.A., na rzecz których, to skarżący, jako podwykonawca, wykonywał zakontraktowane roboty budowlane. Z firmami tymi skarżący zawarł szczegółowe umowy, w sposób precyzyjny określające m.in. zakres prac oraz terminy ich wykonania, etapy wykonania poszczególnych robót, sposób ustalenia wynagrodzenia, odbioru częściowego i końcowego robót, udzielenie gwarancji i rękojmi, zasady odstąpienia od umowy oraz naliczania kar umownych ( np. umowa o roboty budowlane zwarta z P.-A. S.A. wraz z załącznikami – t. III, k. 79-104 ). Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązujących w danym segmencie usług zasad rzetelności. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, podane okoliczności i przebieg transakcji, wykluczają istnienie dobrej wiary po stronie skarżącego, który, przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że odliczając zawarty w nich podatek naliczony, uczestniczy w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W ocenie składu orzekającego, skarżący nie podważył skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie podziela obszernej polemiki skarżącego, odnoszącej się do szeroko i trafnie opisanej przez organy powinności dokonywania transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych, tym bardziej, że taka formuła była stosowana wobec zleceniodawców skarżącego, firm E. S.A., P.-A. S.A. oraz Grupa Budowlana M. S.A. Organ przeanalizował i odniósł się również do wypłat gotówkowych dokonywanych z rachunku bankowego prowadzonego przez P. B. S..A. oraz dowodów wpłat KP, chociaż, zdaniem Sądu, kwestie z tym związane, zważywszy na dokonane w sprawie ustalenia, nie mogły mieć przesądzającego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Odnośnie złożonych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym wniosków dowodowych należy wskazać, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trafnie organ odwoławczy wskazał, odnosząc się do kwestii przesłuchania T. L. - dyrektora kontraktu oraz M. K. - kierownika na budowie Akademii Muzycznej w Ł. ze strony E. S.A., że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy występował do Spółki E. o wskazanie osób, które z ramienia skarżącego wykonywały prace na budowie w Akademii Muzycznej w Ł.. W piśmie z dnia [...] maja 2015 r. podpisanym przez wymienione osoby, Spółka E. odpowiedziała, że podwykonawca (P.-S.) nie zgłaszał dalszych podwykonawców (pomimo, że obowiązek ten wynikał z podpisanego kontraktu), wskazano również, że ilość osób przy pracach zleconych podwykonawcy była zmienna od 4 do 24. Wobec tego, przyjmując, że przy wykonywaniu zakontraktowanych robót pracowało więcej osób, to ustalenie obecnie, w oparciu o wskazane źródła dowodowe, ile osób pracowało na konkretnej budowie i z ramienia której firmy, nie jest możliwe. Z podobnych względów niezasadne byłoby przeprowadzanie dowodu z zeznań dyrektora kontraktu na budowie Lotniska K. w G. ze strony M.. Dodatkowo, w piśmie M. z dnia [...] sierpnia 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do wskazania danych personalnych osób, które z ramienia firmy P. S. K. D. pracowały na tej budowie, wskazano na brak dokumentów w tym przedmiocie, a osoby które pracują w Spółce na stanowiskach administracyjnych nie posiadają takiej wiedzy. Przesądzającego znaczenia dla sprawy, w kontekście zebranych dowodów i wynikających z nich ustaleń, nie mogły mieć również ewentualne zeznania obecnych i byłych kontrahentów skarżącego, na okoliczność ustalenia sposobu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, formy zawierania umów i rozliczania się ze swoimi kontrahentami. Do tej kwestii trafnie odniósł się również organ odwoławczy na str. 8-9 decyzji. Co do przesłuchania M. L., osoba ta, podobnie zresztą jak i A. L., nie stawiali się na wyznaczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. terminy przesłuchań. Również A. E. nie stawiał się na wezwania organów, nie mniej został on przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013 r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w firmie P. O.-M. A. L.. Podobnie skarżący, w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy został przesłuchany dwukrotnie, w dniu [...] sierpnia 2013 r. oraz w dniu [...] stycznia 2016 r. Skarżący opisał zasady działania firmy P.-S., współpracy z firmami podwykonawczymi oraz M. L.. Wbrew argumentacji skargi, także pracownicy skarżącego zostali przesłuchani w postępowaniu podatkowym. W ocenie składu orzekającego, skarżący nie podważył skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, należy podzielić stanowisko organów podatkowych że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co nie oznacza, że usługi budowlane nie zostały w ogóle wykonane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że to wystawcy faktur wykonali te usługi, a tym samym, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ prawidłowo również, uwzględniając ustalenia postępowania kontrolnego oraz przepis art. 193 § 4 i § 6 O.p. uznał nierzetelność prowadzonych rejestrów nabyć VAT, w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych przez P. H. U. O.-M. A. L. oraz F. H. U. A. A. E.. Nie budzi również wątpliwości zastosowanie przez organ art. 23 § 2 O.p., albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zgromadzonymi w sprawie dowodami, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co stwarzało podstawy do odstąpienia od określenia jej w drodze oszacowania. W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 191 O.p. Organy działając w granicach prawa, podęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który został poddany prawidłowej analizie i ocenie. Organy oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. L. Kleczkowski U. Wiśniewska J. Szulc