I SA/Bd 274/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza na rzecz W. S. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę [...]zł (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] dokonał W. S. (dalej także Skarżąca) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt: niewykazania obrotu w kwocie [...]zł wg należności uregulowanych w poszczególnych miesiącach kartami płatniczymi, który nie znalazł odzwierciedlenia w ewidencjach sprzedaży dla potrzeb VAT; niezaewidencjonowania obrotu w pozostałej oszacowanej kwocie [...]zł (obrót oszacowany [...] zł, pomniejszony o obrót wg kart płatniczych [...] zł) według wyliczonego wskaźnika udziału procentowego zakupu towarów handlowych w miesiącu w stosunku do zakupu towarów ogółem w 2015 r.; niezaewidencjonowania obrotu z tytułu przekazanych nieodpłatnie towarów, które nie stanowiły próbek i prezentów o małej wartości w kwocie [...]zł oraz niezaewidencjonowania należności otrzymanych na rachunek bankowy - w miesiącu kwietniu 2015 r. w kwocie [...]zł i w miesiącu listopadzie w kwocie [...]zł i [...] zł. Powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) – dalej: "u.p.t.u." – organ pierwszej instancji, stwierdził, iż niewykazanie przez Skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe całości dokonanej sprzedaży, spowodowało zaniżenie podatku należnego w łącznej kwocie [...]zł. Rozpoznając złożone odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2015 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2015 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. natomiast w pozostałej części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ na wstępie przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań wskazując, że bieg terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług - określonych w zaskarżonej decyzji uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Następnie organ podał, że Skarżąca w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "S. S.", której przedmiotem była sprzedaż detaliczna odzieży, obuwia i dodatków (bluzek, butów, spodni, spódnic, sukienek, swetrów, tunik, toreb i akcesoriów) w Centrum Handlowym P. w T. przy ul. [...]. Na podstawie dokonanej analizy źródłowej organ pierwszej instancji stwierdził, iż w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015 r. zostały wykazane towary handlowe w ilościach, których Skarżąca nie mogła posiadać na koniec 2015 r. Na podstawie dokumentacji źródłowej oraz po uwzględnieniu pisemnych wyjaśnień Skarżącej dokonał szczegółowego zestawienia sprzedaży z podziałem na poszczególny asortyment oraz ustalił koszt własny sprzedaży towarów, średnią marżę oraz średnią cenę sprzedaży dla danej grupy towarowej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy nie znalazł podstaw do uznania przedłożonych przez Skarżącą protokołów zniszczenia towarów i protokołów przekazania towarów na cele reklamowe jako pochodzących z 2015 r., a tym samym jako rzetelnych dowodów faktycznie potwierdzających w całości okoliczności wskazane w tych protokołach. Podstawę stanowiska organu pierwszej instancji stanowił m.in. fakt, iż na wszystkich przesłanych protokołach widnieje adres Centrum Handlowego "A. C." w T., którego Skarżąca w 2015 r. nie posiadała. Adres ten jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, widnieje dopiero od dnia [...] maja 2017 r., natomiast od dnia [...] stycznia 2018 r. widnieje jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Zatem, organ uznał stanowisko Skarżącej dotyczące "odnalezienia" protokołów, ich każdorazowego sporządzania w 2015 r. oraz rzekomego okazania tych protokołów w toku kontroli za niezasadne, bowiem Skarżąca w 2015 r. nie mogła posługiwać się pieczątką z ww. adresem. Organ podkreślił, że wprawdzie pracownicy potwierdzili wyjaśnienia strony odnośnie prezentowania odzieży poprzez jej noszenie w sklepie przez nich samych jak również przez Skarżącą. Ilość sukienek jaką otrzymały pracownice zatrudnione w sklepie wynika wyraźnie z ich zeznań. Jednak zdaniem organu strona nie prowadziła stosownej dokumentacji w zakresie odzieży przeznaczonej zarówno na cele osobiste jak i reklamowe i dopiero w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, w odniesieniu do brakujących ilości w sprzedaży towarów wyjaśniła, iż wynikają one z wykorzystywania części towarów do prezentowania odzieży "na sobie". Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia Skarżącej w zakresie stosowanej sprzedaży promocyjnej "drugi produkt za 1 złoty". Początkowo strona wyjaśniała, że promocja ta obejmowała bluzki. Natomiast w kolejnych wyjaśnieniach wskazała, iż "odnalazła" kopię paragonu z promocji z widniejącym na nim zapisem 04-00078 - dotyczy promocji druga rzecz za 1 zł (bluzki, bluzy, koszulki, sukienki), co zdaniem w jej ocenie potwierdza jakie rzeczy wchodziły w skład promocji. Na poparcie przekazała "paragon [...] oryginał" z dnia [...] lutego 2015 r. Zapisana uwaga na tym dokumencie "04-00078 dotyczy promocji druga rzecz za [...] zł/bluzki, bluzy, koszulki, sukienki/". W wyniku dokonanej analizy stwierdzono, iż treść tego dokumentu nie jest zgodna z kopią paragonu nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. zarejestrowanego na kasie fiskalnej. Przedstawiona promocja sprzedaży "druga rzecz za [...] zł" nie została również potwierdzona przez pracowników Skarżącej. Zatem organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Skarżącej dotyczące sprzedaży 314 szt. bluzek w promocji za [...] zł jako drugiej rzeczy do dokonywanej sprzedaży innej dowolnej rzeczy, wg paragonu nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. na którym, nie widnieje żadna nazwa towaru, lecz numer "04-00078". Jak bowiem ustalono w grupie towarowej obejmującej "bluzki/bluzy/kurtki/koszule" niedobór w sprzedaży towarów w całym 2015 r. wyniósł 268 szt. Ponadto ta ilość zawiera 30 szt. bluzek przekazanych na cele reklamowe. Jednocześnie stwierdzono, iż w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] lutego 2015 r. nie było takiej ilości towarów zaliczonych do grupy towarowej obejmującej "bluzki/bluzy/kurtki/ koszule", która wystarczyłaby na taką sprzedaż. W ocenie organu odwoławczego, w świetle analizy całego zebranego materiału dowodowego, należy stwierdzić, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca nie wykazała całości przychodów podlegających opodatkowaniu. Organ zauważył, że przyjmując płatności za pośrednictwem terminala kart płatniczych nie miała możliwości ingerencji w wysokość dokonywanych wpłat i ich rejestracji w systemie. W przypadku natomiast kasy rejestrującej istniała taka możliwość, że dokonywana płatność nie została zaewidencjonowana. Mając na względzie fakt, że przy pomocy kasy fiskalnej były dokonywane również płatności gotówkowe, to wartość zaewidencjonowanej w ten sposób sprzedaży powinna być równa lub wyższa od wartości wynikającej z wpływów otrzymywanych na rachunek bankowy za pośrednictwem terminala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT, za kontrolowane okresy rozliczeniowe Skarżąca nie wykazała całości dokonanej sprzedaży towarów handlowych, o czym świadczą ustalenia w zakresie ujawnionych braków: w sprzedaży towarów handlowych, płatności bezgotówkowych dokonanych za zakup towarów, które nie znalazły odzwierciedlenia na kasie rejestrującej oraz nieopodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów zakupionych na cele handlowe. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania bez sięgnięcia do metod szacunku. Organ dysponując dokumentami źródłowymi miał możliwość w sposób daleko bardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody własnej niż za pomocą innych metod, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zatem wybór wyżej przedstawionej metody własnej był uzasadniony. Przy wykorzystaniu innych metod - w szczególności metody porównawczej zewnętrznej organ nie dysponowałby tak dużą ilością materiałów źródłowych. Organ pierwszej instancji do oszacowania podstawy opodatkowania (dla każdej grupy towarów) jako jedynie możliwe przyjął średnie ceny sprzedaży netto danego towaru ustalone w oparciu wystawione paragony fiskalne, dokumentujące sprzedaż towarów handlowych. W wykazanych w średnich cenach sprzedaży towarów handlowych uwzględnione zostały także rabaty, które wyszczególnione zostały na wystawionych paragonach fiskalnych potwierdzających sprzedaż towarów handlowych. Zatem przyjęte średnie ceny netto uwzględniały również wyszczególnione na paragonach przyznane rabaty, których wysokość uzależniona była m.in. od rodzaju kolekcji, pory roku, nadwyżek magazynowych i popytu. W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] września 2020 r. zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. a) art. 2a Ordynacji podatkowej zarzucając niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; b) art. 23 § 1 i 2 w zw. z art 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie powodów szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania i wyliczenia; c) art 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji metody szacowania sprzedaży towarów i stosowanych rabatów przez Skarżącą; d) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli nr [...] (doręczonym stronie w dniu [...].11.2017 r.), gdy tymczasem jednym z najważniejszych dowodów w sprawie są dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ podatkowy nie objął faktyczną kontrolą; e) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, a zwłaszcza: - okoliczności związanych z ilością odzieży przeznaczonej na cele reklamowe mojej działalności i oparcia się wyłącznie na twierdzeniach części pracowników przesłuchiwanych w sprawie; - zastosowanej od stycznia do [...] lutego 2015 r. możliwości sprzedaży części posiadanych na stanie towarów w promocji: "drugi produkt za [...] złoty" i tym samym pominięciu całkowicie wystawionego w dniu [...] lutego 2015 r. paragonu nr [...] stwierdzającego sprzedaż 314 towarów za [...] zł w okresie promocji, a tym samym pominięcie w swoich ustaleniach w ogóle tego paragonu; - nierzetelnym i pozbawionym logicznego sensu porównaniu transakcji z kasy fiskalnej z wpływami na rachunek bankowy i wyprowadzeniu z tego powodu błędnego wniosku, co do rzekomej nierzetelności rejestrowania transakcji na kasie fiskalnej i zaniżeniu podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2015 r.; - stosowanych marż przy sprzedaży produktów przez podatnika, na podstawie średnich arytmetycznych w sytuacji, gdy ich wysokość była zmienna w czasie, w zależności od: rodzaju kolekcji, pory roku, nadwyżek magazynowych i popytu; - uznaniu za niewiarygodne wyjaśnień i protokołów dołączonych do pisma z dnia [...] sierpnia 2020 r., kierując się tylko i wyłącznie treścią pieczątki firmowej na tych protokołach oraz treścią wpisów w CEiDG w sytuacji, gdy dysponowała adresem: Ż. w T. już od 2014 roku; f) art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie nierzetelności ewidencji VAT na podstawie księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja obrotów dla celów podatku od towarów i usług odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: a) art 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia; b) art. 7 ust. 2-4 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i niezasadne przyjęcie, że nieodpłatne świadczenie, na cele reprezentacji i reklamy podlega podatkowi VAT; c) § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oparcie ustaleń faktycznych na elementach, które nie stanowią wymaganych prawem elementów treści paragonu fiskalnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2021 r. organ doprecyzował stanowisko dotyczące kwestii przedawnienia. Natomiast w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2021 r. organ wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisma Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2021 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] lipca 2021 r. na okoliczność wyjaśnienia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] podjął szereg czynności procesowych mających na celu wykrycie przestępstwa skarbowego pozostającego w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Ponadto Skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] września 2021 r. uzupełniła skargę i dodatkowo sformułowała pod adresem zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter wyłącznie instrumentalny, w celu jedynie "sztucznego" przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na powyższe pismo organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w nim zarzutów i ich uzasadnienia, podtrzymując w tym zakresie stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 15 września 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r. (por. k. 102 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystała. Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na zasadności oszacowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanych w 2015 r. przez Skarżącą dostaw i przekazanych nieodpłatnie towarów handlowych w łącznej kwocie [...]zł i określenia podatku należnego od tej sprzedaży według 23% stawki podatku VAT w łącznej kwocie [...]zł. [...] jednak przyjmując okoliczności stanu faktycznego sprawy, kluczowym zagadnieniem jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, co Skarżąca podnosi w zarzutach wniesionej skargi. Zagadnienie to było także przedmiotem rozważań organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego w pierwszym rzędzie należy przeprowadzić analizę w zakresie tego najdalej idącego zarzutu skargi. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Skarżąca kwestionuje doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej zarówno jej samej, jak również jej pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynika natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] pismem z dnia [...] czerwca 2020 r., Nr [...] na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołane wyżej zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] czerwca 2020 r. (por. t. 6 k. 45v., 46 akt admin.). Powołując stosowne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń organ odwoławczy prawidłowo uznał, że powyższe zawiadomienie zostało doręczone prawidłowo, mężowi Skarżącej – G. F., czego zresztą Skarżąca nie podważała. Doręczenie to miało skutek wobec Skarżącej, na co trafnie wskazał organ powołując się także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei odnosząc się do kwestii konieczności doręczenia zawiadomienia z art. 70c ordynacji podatkowej pełnomocnikowi, to należy zauważyć, że istotnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/19 uznał, że dla skuteczności realizacji obowiązku przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ zasadnie wskazał, że pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu zawiadomienia wywołuje takie same skutki jak pominięcie strony. Należy zauważyć, że w świetle informacji wynikających z akt sprawy, że Skarżąca ustanowiła w dniu [...] października 2017 r. pełnomocników ogólnych w toku kontroli podatkowej w osobach C. P. i A. Ł., jednakże pełnomocnictwa te wygasły odpowiednio w dniach [...] stycznia 2018 r. i [...] stycznia 2018 r. (por. t. 1 k.6-7; t. 3, k. 454 akt admin.). Z kolei postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zostało wszczęte w dniu [...] kwietnia 2018 r. wraz z doręczeniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. (por. t. 3, k. 456-457 akt admin.). Biorąc powyższe pod uwagę nie było podstaw do doręczenia wskazanemu jako pełnomocnik do doręczeń C. P. zawiadomienia z dnia [...] czerwca 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie reprezentował on wówczas Skarżącej. Zatem z punktu widzenia okoliczności związanych z doręczeniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej stanowisko organu odwoławczego było prawidłowe. Niemniej jednak w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest odniesienie się do poglądu przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa. "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że żaden skład sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Wobec powyższego należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołaniu się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie można przypisać cechę instrumentalności. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ odwoławczy wskazuje tylko, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...]. w dniu [...] czerwca 2020 r. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika ponadto, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu [...] maja 2020 r. Zważywszy na pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem, już na etapie postępowania podatkowego powinno podlegać, to jakimi przesłankami kierował się organ, wszczynając postępowanie przygotowawcze w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego i jakie czynności podjęto w toku tego postępowania. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 k.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 k.p.k. Samo zaś wszczęcie dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem nie świadczy, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania. Stwierdzone zatem przez Sąd naruszenie przepisów postępowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale może bowiem prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy oceni czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analizując to zagadnienie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd oraz okoliczności wskazane w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 24 maja 2021 r., które mogą – jak zauważył NSA – o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Sąd dostrzegając, że decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., wskazuje, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już wyżej wyjaśniono uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne, co oznacza, że sądy administracyjne muszą ją, co do zasady, respektować. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. Nie ma także znaczenia okoliczność, że strona podniosła zarzut naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Należy zauważyć, że zagadnienie to – choć nie we wszystkich aspektach – było przedmiotem analizy przez organ w postępowaniu odwoławczym, na co wskazują znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzające wymianę korespondencji między organami podatkowymi obu instancji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do złożonych przez organ wniosków dowodowych należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. winny być związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś z ustalaniem na nowo stanu faktycznego. O takich wątpliwościach można mówić, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 958/18, publ.: CBOSA). Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym i co ważne, istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy ograniczyć do sytuacji wystąpienia uzasadnionych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie natomiast do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17, publ. CBOSA). Jednocześnie organ odwoławczy będzie mógł wykorzystać te dokumenty w postępowaniu, które będzie ponownie prowadził. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, na tle art. 106 § 3 p.p.s.a., zauważa się ponadto, że posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. W perspektywie tego NSA uznał, że nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, publ. CBOSA – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Sąd jednocześnie zaznacza, iż uchylenie decyzji również w odniesieniu do miesiąca grudnia 2015 r., w odniesieniu, do którego termin przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie upłynął z wyżej wskazanych powodów wynika z możliwości wpływu oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. na rozliczenie podatku za grudzień 2015 r. Sąd dostrzega, że w rozliczeniu podatku za miesiąc grudzień wykazana została kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji tj. za miesiąc listopad w odniesieniu, do którego ocena przedawnienia będzie przeprowadzona w ponownie prowadzonym postępowaniu. Nie jest również możliwe dokonanie przez Sąd odrębnej oceny zaskarżonej decyzji w części miesiąca grudnia 2015 r. pomimo, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc przed jej wydaniem, ponieważ organ dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując metodę polegającą na oszacowaniu zaniżonego obrotu ze sprzedaży towarów handlowych, ustaloną w oparciu o średnią stosowaną cenę sprzedaży netto na podstawie danych wynikających z wyemitowanych paragonów fiskalnych ustaloną dla danej zidentyfikowanej grupy towarowej. Nie kwestionując w tym miejscu zasadności samego oszacowania wysokości niezaewidencjonowanego obrotu, co zresztą wbrew zarzutowi naruszenia art. 23 § 1 i 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej podniesionemu w skardze organy uzasadniły w wydanych w obu instancjach decyzjach, należy zauważyć, że wyliczenia dokonane przez organ (np. co do średniej marży handlowej) oparte zostały na danych w ujęciu globalnym, dotyczących wszystkich okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem, stąd przyjęte wskaźniki nie byłyby adekwatne dla rozliczenia tylko w zakresie miesiąca grudnia 2015 r. W związku z tym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne, gdyż pozwoli na to dopiero uprzednie rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a. T. Wójcik L. Kleczkowski A. O.