I SA/Bd 278/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 06 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Ryszardy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę I SA/Bd 278/05 UZASADNIENIE W zeznaniu podatkowym za 1998 r. sporządzonym na formularzu PIT-34 Ryszarda P. wykazała dochód w wysokości 191.217 zł, od którego odliczono wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem w kwocie 134.217,82 zł. Po dokonaniu powyższego odliczenia dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł 56.999,18 zł, a należny podatek dochodowy od osób fizycznych od tej kwoty 10.871,36 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, [...] Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia z dnia [...] 2001 r. skorygował obliczony przez podatniczkę należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok i określił go w wysokości 60.157,80 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 49.286,40 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 39.989,50 zł. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 986/01 uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 31.932,20 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w księdze wieczystej KW 671 wpisana była m.in. na rzecz Przedsiębiorstwa Usług Budowlanych i Technicznych "M." sp. z o.o. w T., własność nieruchomości o pow. 0,1794 ha, położonej w T. przy ul. [...] oraz ul. [...], oznaczonej w ewidencji gruntów nr działek [...] i [...], w udziale wynoszącym 85/100 części. Umową sprzedaży z dnia [...] 1998 r., zawartą w formie aktu notarialnego skarżąca nabyła od spółki "M." za cenę 4.624 zł udział wynoszący 2/100 części we własności ww. nieruchomości, a umową z dnia [...] 1998 r. za cenę 9.298,80 zł udział wynoszący 7749/179400 części tej nieruchomości. Z opisanych aktów notarialnych wynika, że w 1998 roku podatniczka nabyła 1337/179400 (2/100 + 7749/179400) udziałów we współwłasności nieruchomości o pow. 0,1794 ha, tj. 6,32% całości. Umową z dnia [...] 1998 r. skarżąca zleciła spółce "M." wybudowanie dwóch mieszkań na II piętrze budynku (na przedmiotowej nieruchomości), za cenę 120.041 zł. Na poczet ceny za te mieszkania wpłacona została kwota l19.141,20 zł. Z zaświadczenia z dnia [...] 1999 r. wystawionego przez Przedsiębiorstwo Usług Budowlanych i Technicznych "M." wynika, że w przedmiotowym budynku znajduje się 11 lokali, mieszkalnych budowanych na wynajem. W ocenie organu odwoławczego realnie istniejącym kryterium umożliwiającym dokonanie ustalenia wysokości odliczeń w danym roku podatkowym przez współwłaścicieli budynku mieszkalnego jest określony ułamkowo w akcie notarialnym udział we współwłasności nieruchomości. Odwołując się do regulacji zawartej w art. 26 ust. ust. l pkt 8, ust.2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy wyliczył przysługujące skarżącej odliczenie z tytułu budowy domu z lokalami na wynajem w kwocie 70.562,80 zł, według następującego algorytmu: 11 (liczba lokali mieszkalnych na wynajem) x 101.500 zł (limit odliczeń przypadający na l mieszkanie) x 6,32% (udział we współwłasności). Odnosząc się do pisma pełnomocnika złożonego w dniu [...] 2005 r., w którym została poruszona kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz obowiązku zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. mijał z dniem [...] 2004 r. [...] Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia [...] 2001 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości wyżej wskazanej, a skarżąca wykonała to zobowiązanie podatkowe w dniu [...] 2001 r., czyli przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za 1998 r. Spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania podatkowego (art. 59 § l pkt l Ordynacji podatkowej). Fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, odmiennie, aniżeli przy wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 § l pkt 9 Ordynacji podatkowej) nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i nie czyni, w ocenie organu odwoławczego, bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W złożonej skardze pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż sposób obliczenia ulgi, uwzględniający ilość mieszkań wyłącznie w tym budynku, w którym realizowana jest inwestycja jest błędny i zaniża przedmiotowy limit. Wskazał, że Ryszarda P. w 1998 roku posiadała udział 6,32 % w nieruchomości, na której były budowane 3 budynki, w których łącznie znajdowało się 51 mieszkań na wynajem. Dlatego też do wyliczenia limitu ulgi należało uwzględnić wszystkie wybudowane na tym gruncie budynki i znajdujące się w nich lokale na wynajem. Zarzucił również, że zobowiązanie podatkowe za 1998 r. przedawniło się z dniem [...] 2004 r., dlatego też wydanie decyzji w dniu [...] 2005 r. rażąco narusza przepis art.70 Ordynacji podatkowej. W zaistniałej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było umorzenie postępowania podatkowego w drodze postanowienia. W ocenie skarżącej, brak jest jakichkolwiek przesłanek dla przyjęcia, jak uczynił to organ podatkowy, by wygaśnięcie zobowiązania, m.in. na skutek zapłaty, stało na przeszkodzie ustaleniu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Pełnomocnik argumentuje, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie mogło wygasnąć na skutek jego zapłaty, skoro zostało ustalone, choć w sposób nieprawidłowy dopiero w zaskarżonej decyzji. Wskazuje, że zapłata podatku miała na celu uniknięcie dolegliwości w postaci naliczania odsetek z tytułu zaległości podatkowej Podkreśla, że w świetle przepisów rozdziału 8 Ordynacji podatkowej zapłata podatku nie jest przesłanką powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Zgodnie art. 26 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Ogólna kwota odliczeń z tego tytułu, w myśl art. 26 ust. 2 wskazanej ustawy, nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego l m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy (w 1998 roku była to kwota 101.500 zł) i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Art. 26 ust. 3 stanowi natomiast, iż w przypadku budowy budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń, przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. W świetle wskazanych wyżej przepisów wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem podlegają, odliczeniu od dochodu, jeżeli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki: 1) wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, 2) budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, a więc wznoszony był na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność, 3) w budowanym budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Przy zachowaniu tych przesłanek kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r., FPS 4/03 na tle powyższych regulacji wyrażono pogląd, że w przypadku wspólnego prawa własności gruntu należałoby uwzględnić udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny. Należy zauważyć, że badana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wskazanym wyrokiem z dnia 29 października 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. Na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd stwierdził, iż skoro skarżąca nabyła od Przedsiębiorstwa Usług Budowlanych i Technicznych "M." sp. z o.o. udziały we własności nieruchomości o pow. 0,1794 ha, położonej w T. oznaczonej w ewidencji gruntów numerami działek [...] i [...] z przeznaczeniem pod budowę budynku wielorodzinnego zawierającego lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem oraz poniosła w badanym roku podatkowym wydatki na budowę przedmiotowego budynku, to organy podatkowe w sposób nieuprawniony odmawiają podatniczce prawa do przedmiotowej ulgi. Skarżąca spełniła zatem przesłanki uprawniające do odliczenia poniesionych wydatków. Spór w sprawie rozpatrywanej przez niniejszy Sąd dotyczy wysokości przysługującego skarżącej limitu odliczenia od dochodu. Sąd przychyla się w tym zakresie do stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy. Z akt sprawy wynika, że skarżąca zawarła ze spółką "M." umowę na budowę dwóch mieszkań w budynku wielorodzinnym oznaczonym numerem 1.2, w którym znajdowało się 11 mieszkań na wynajem, i z tego tytułu uiściła kwotę 119.141, 20 zł. W takiej sytuacji w ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie przyjął, że podstawą do wyliczenia ulgi może być liczba 11 mieszkań, a nie – jak twierdzi skarżąca - 51 mieszkań. Pogląd skarżącej, że na nieruchomości, której była ona współwłaścicielką realizowano inwestycję obejmującą łącznie 3 budynki z 51 mieszkaniami na wynajem nie zasługuje na aprobatę już choćby z tego względu, że skarżąca była współwłaścicielką działek nr [...] i [...], a budynki powstawały także na działkach 385 i 391. Słuszność tego stanowiska potwierdził NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r., FSK 1073/04 wydanego na tle podobnego stanu faktycznego. Chybiony jest również zarzut przedawnienia. Sąd nie podziela w tym zakresie argumentacji zawartej w skardze. Bezsporne jest w sprawie, że zapłata podatku w wysokości wynikającej z decyzji organu I instancji nastąpiła w dniu [...] 2001r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. W myśl art.59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie, które wygasło skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, to organ w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art.233 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie można jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art.70§1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej ( por. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01, OSNP 2003/7/162, uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, Glosa 2004/7/32, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., III SA 3514/00 ONSA/3/109 z aprobująca glosą A. Skoczylasa, OSP 2003/7/92). Wydając decyzję z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej określił zobowiązanie za 1998 r. w wysokości niższej od zapłaconej przez skarżącą. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie jest konieczne ustalenie czy powinno się stosować art.70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.