I SA/Bd 278/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S.R. Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego S.R.Sp. z o.o. w B. podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości własnych i zarządu nad tymi nieruchomościami. W ramach wykonywanej działalności konieczne jest częste przemieszczanie się pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami. Spółka, w celu zapewnienia sprawniejszego i tańszego przemieszczania się we wskazanym celu, rozważa zakup motocykla, do którego planuje nabywać paliwo z podaniem numeru rejestracyjnego tego konkretnego pojazdu. W związku z powyższym wnioskująca zadała następujące pytania: 1) czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym istnieje możliwość odliczenia pełnego podatku od towarów i usług od zakupu motocykla oraz paliwa do jego napędu, 2) czy te same zasady obowiązywać będą po 31 grudnia 2012r. Zdaniem wnioskującej, jeżeli nabycie motocykla związane jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wówczas służy mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tego motocykla, jak również paliwa do jego napędu i to zarówno w obecnie obowiązującym stanie prawnym, jak i w stanie prawnym, który będzie obowiązywał po 31 grudnia 2012r. W ocenie Spółki, obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) nie definiują pojęcia samochodu osobowego czy pojazdu samochodowego. Zatem należy sięgać po definicje legalne, zawarte w innych aktach prawnych, a w tym wypadku do definicji zawartych w prawie o ruchu drogowym. Takie działanie znajduje potwierdzenie w treści art. 86 ust. 4 u.p.t.u., jak i w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010r. Nr 247, poz. 1652; dalej ustawa nowelizująca), gdzie ustawodawca określając np. pojazdy specjalne, wyraźnie i jednoznacznie odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zdaniem Spółki, takie sformułowanie przepisów oznacza, iż dla potrzeb prawa podatkowego, a w tym konkretnym przypadku ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeśli uprzednio zostały zdefiniowane w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień. Stosuje się tu wykładnię systemową zewnętrzną. Spółka stwierdziła, że gdyby ustawodawca chciał oddzielnie zdefiniować pojęcie samochodu, czy pojazdu, to w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziłby definicję legalną dla tego konkretnego aktu prawnego. Wnioskująca stwierdziła, powołując art. 2 pkt 40, 42 i 45 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej u.p.r.d.), że różne definicje samochodu osobowego, innego samochodu (np. samochodu ciężarowego) i motocykla zawarte w tych przepisach pozwalają twierdzić, że motocykl nie jest samochodem osobowym ani też innym samochodem. Na poparcie stanowiska powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2008r. sygn. akt I FSK 983/07 oraz zaakcentowała, że znajduje to także potwierdzenie w opinii organów podatkowych. Zdaniem Spółki, brak ograniczenia w odliczeniu podatku od nabycia motocykla równoznaczny jest z brakiem zakazu odliczania podatku od paliwa nabywanego do jego napędu, a jedynym warunkiem dla odliczania podatku jest związek dokonanego zakupu z działalnością opodatkowaną. W ocenie wnioskującej uznanie przez organ, że użyty w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej zwrot: "inne pojazdy samochodowe" obejmuje również motocykle, prowadzi do naruszenia art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) i unijnej zasady stałości. Spółka stwierdziła, że w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 wykształciła się praktyka stosowana zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, zgodnie z którą, w odniesieniu do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów silnikowych i paliwa do ich napędu, należy mieć na uwadze przepisy obowiązujące w tym zakresie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a więc przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 1993r.). Następnie powołała treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ww. ustawy o VAT z 1993r. W ocenie wnioskującej skoro stosownie do przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym motocykl nie jest samochodem osobowym ani też innym samochodem zatem nie obejmowały go, zawarte w art. 25 ustawy o VAT z 1993r., wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zauważyła, że zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, motocykl jest pojazdem, który nie jest konstrukcyjnie przeznaczony do przewożenia ładunków. W konsekwencji nie określa się dla niego dopuszczalnej ładowności, przez którą - stosownie do art. 2 pkt 56 u.p.r.d. rozumie się największą masę ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd, która stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu. Zaakcentowała, iż powyższe potwierdza również m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009r. Sygn. akt I FSK 8/08. Spółka stwierdziła, iż zgodnie z art. 1 Decyzji Rady, w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112, Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Zgodnie natomiast z akapitem 2 tego artykułu, ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zatem Polska, w drodze Decyzji Rady, została uprawniona do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów silnikowych, które łącznie spełniają dwa warunki: - ich dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg oraz - ich dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. W ocenie Spółki polski ustawodawca, w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, zupełnie pominął kryterium ładowności, posługując się jedynie kryterium dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu, przez co (ponownie) naruszył zasadę "stand still" oraz w sposób nieuzasadniony rozszerzył kompetencję nadaną mu Decyzją Rady. Po powołaniu treści art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wskazała, iż powyższy przepis posługuje się szerszym, niż miało to miejsce w kontekście przepisów ustawy o z 1993r., zwrotem "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych". Zatem uznanie, że ograniczenia zawarte w art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy nowelizującej, mają zastosowanie również do motocykli, prowadziłoby to do naruszenia przepisów unijnych, albowiem w odniesieniu do motocykli przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993r. (nie stanowiły one samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg). Ponadto wnioskująca wskazała, że motocykle, nie posiadają określonej ładowności, zatem nie mogły być objęte zakresem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy nowelizującej, w kontekście upoważnienia wynikającego z Decyzji Rady. Zdaniem Spółki, mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, że polskie przepisy w tym zakresie naruszałyby zasadę "stand still" oraz upoważnienie wynikające z Decyzji Rady, w takiej sytuacji, do motocykli należałoby odpowiednio zastosować ograniczenia wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. W efekcie Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia w pełni kwot podatku zapłaconych zarówno z tytułu nabycia motocykla, jak i paliwa do jego napędu. W odniesieniu do drugiego pytania w zakresie odliczania podatku od nabycia i eksploatacji motocykla po wygaśnięciu art. 3-6 ustawy nowelizującej, Spółka wskazała, iż ustawodawca opracował zasady odliczania podatku od nabycia i eksploatacji pojazdów w tym okresie, jednak przepisy te, zawarte w dodanym art. 86a, wejdą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2013r. Stwierdziła, że przepisy te nadal dotyczą tylko i wyłącznie pojazdów samochodowych, w związku z czym nie wprowadzają zmian w zasadach odliczenia podatku od towarów i usług od nabycia motocykla. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe. Na wstępie organ podał, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast od dnia 1 stycznia 2011r. zasady odliczenia podatku związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony regulują zapisy art. 3 ustawy nowelizującej. W świetle powyższych przepisów organ uznał, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do motocykli, z uwagi na fakt, iż motocykle w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, stanowią pojazdy samochodowe (art. 2 pkt 45 w zw. z art. 2 pkt 31 i pkt 33 u.p.r.d.). Następnie organ przytoczył treść art. 86a i 88a u.p.t.u., które stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 12 i pkt 14 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. mają wejść w życie z dniem 1 stycznia 2013r. W ocenie organu przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie dają Spółce prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu motocykla. Prawo takie będzie przysługiwało w ograniczonym zakresie, tj. 60% kwoty określonej w fakturze zakupu - nie więcej niż 6.000 zł, przy założeniu, że będzie on służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie zajdą przesłanki, o których mowa wart. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, wykluczające to prawo. Wobec powyższego, zgodnie z art. 4 ustawy nowelizującej, nie będzie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku od nabywanego paliwa wykorzystywanego do jego napędu. Zdaniem organu na powyższych zasadach będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu motocykla po dniu 31 grudnia 2012r., o ile przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ulegną zmianie w tym zakresie. W konsekwencji nie będzie także przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do jego napędu. Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę kwestii obowiązywania wynikającej z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy zasady "stand still" organ stwierdził, że zgodnie z art. 177 Dyrektywy 112, po konsultacji z Komitetem ds. VAT każde państwo członkowskie może z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej, częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Na podstawie regulacji art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 581), Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przewozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 zł. Ponadto, jak zaznaczył organ, Rzeczpospolita Polska złożyła wniosek do Komisji Europejskiej w zakresie wyłączenia podatnikom prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych. Rozwiązanie to w dniu 30 września 2009r. było przedmiotem konsultacji z Komitetem ds. VAT w Unii Europejskiej, co stanowi wymóg formalny jego wprowadzenia. Konieczność dokonania zmian w ustawie o podatku od towarów i usług wiązała się więc również z koniecznością uwzględnienia w przepisach wniosku (decyzji), o które Rzeczpospolita Polska wystąpiła. Obowiązujące zatem od dnia 1 stycznia 2011r. przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz paliwa do ich napędu zostały wydane przez ustawodawcę polskiego na podstawie ww. decyzji i konsultacji z Komitetem ds. VAT. Wobec powyższego wskazana wyżej klauzula "stand still" nie ma do nich zastosowania. W rezultacie, brak jest w powyższym zakresie obowiązku odwoływania się do wcześniej obowiązujących przepisów regulujących te kwestie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 3 ustawy nowelizującej, 2) art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy 112 poprzez rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykla oraz paliwa służącego do jego napędu, w stosunku do ograniczeń stosowanych przez Polskę przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, 3) art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zbyt szerokie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż wynika to ze wskazanej Decyzji, 4) norm postępowania, w tym art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749; dalej O.p.), poprzez błędne przyjęcie znaczenia definicji zawartych w innej dziedzinie prawa oraz błędną ich ocenę, co miało wpływ na wydaną interpretację oraz dokonanie wykładni prawa w sposób sprzeczny 5) art. 120 O.p., przez działanie organu podatkowego w sprzeczności z prawem. W ocenie skarżącej w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej stanowisko wyrażone przez. organ w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Zaznaczyła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć samochodu osobowego, czy pojazdu samochodowego, a ustawodawca, określając m. in. pojazdy specjalne, odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Stwierdziła, iż wobec tego, dla potrzeb prawa podatkowego nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeśli uprzednio zostały zdefiniowane w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień. Gdyby bowiem ustawodawca chciał oddzielnie zdefiniować pojęcie samochodu, czy też pojazdu, to wprowadziłby definicję legalną do ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie skarżąca wywiodła, że na podstawie art. 2 pkt 40, pkt 42, pkt 45 i pkt 54 u.p.r.d. występują różne definicje samochodu osobowego, innego samochodu (np. samochodu ciężarowego) i motocykla, które pozwalają stwierdzić, iż motocykl nie jest samochodem osobowym, ani innym samochodem, a tym samym zrównanie z nimi przez organ podatkowy motocykla jest błędne. Taka interpretacja przepisów nie wynika również bezpośrednio z przepisów ustawy. W ocenie Spółki wynika to z zastosowania podstawowej wykładni tekstu prawniczego, tzn. wykładni językowej. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy odsyła do definicji zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym, to organ podatkowy, stosujący prawo, nie może sam uznawać, że pojazdy tam wymienione, niezależnie od tego jak są nazwane, są samochodami osobowymi. Tym bardziej, że brzmienie art. 2 pkt 54 powołanej ustawy jednoznacznie definiuje pojęcie dopuszczalnej masy całkowitej wskazując, poza masą własną i osobami, na tak istotną okoliczność, jak ładunek. Skarżąca stwierdziła, iż skoro motocykl nie może przewozić ładunków, z uwagi na konstrukcję budowy, to warunek zawarty w materialnym prawie podatkowym o dopuszczalnej masie całkowitej, nie ma zastosowana do motocykli. Ponadto skarżąca wskazała, że przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do naruszenia dyspozycji art. 168 w zw. z art. 176 Dyrektywy 112 poprzez rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu motocykla oraz paliwa służącego do jego napędu, w stosunku do ograniczeń stosowanych przez Polskę przed przystąpieniem do Unii Europejskiej oraz art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010r., upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 ww. Dyrektywy, poprzez zbyt szerokie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, niż wynika to ze wskazanej Decyzji. W konsekwencji Skarżąca wywiodła, iż z uwagi na fakt, że polskie przepisy w tym zakresie naruszałyby zasadę "stand still" oraz upoważnienie wynikające z Decyzji Rady, do motocykli należałoby odpowiednio zastosować ograniczenia wynikające z przepisów ustawy o podatku o VAT z 1993r., co skutkowałoby prawem do odliczenia przez nią pełnych kwot podatku naliczonego, zapłaconych zarówno z tytułu nabycia motocykla, jak i paliwa do jego napędu. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ zasady zaufania do organów państwowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., skarżąca stwierdziła, iż polega on na wyraźnym pominięciu faktu, że funkcjonują odmienne definicje zarówno samochodu osobowego, jak i motocykla oraz traktowaniu tych pojazdów w sposób jednakowy, pomimo różnych definicji, do których odsyła sam ustawodawca. Podniosła, iż wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów w wyżej wskazanym zakresie, jest sprzeczna z prawem unijnym. W ocenie Skarżącej, powyższe naruszenie przepisów powoduje, że organ podatkowy dopuścił się także naruszenia art. 120 O.p., w związku z art. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienia, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób nakazujący jej wyeliminowanie z systemu prawnego. Spór w sprawie dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej motocykla, jak i paliwa do tego pojazdu w stanie prawnym od 01 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. oraz po 01 stycznia 2013r. Na wstępie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia samochodu oraz pojazdu samochodowego. W kwestii zakwalifikowania motocykla do innych pojazdów samochodowych, organ zasadnie odwołał się do przepisów zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż ustawodawca regulując zasady odliczeń podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, uwzględnił zapisy wyżej wymienionej ustawy. Zgodnie z art. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi – o którym mowa w art. 15 – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u., zawierający katalog źródeł tego podatku. W stanie prawnym na dzień wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie pytania pierwszego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, odliczenie podatku związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliw do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, regulowały przepisy art. 3 oraz art. 4 powoływanej wcześniej ustawy nowelizującej, tj. ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm). W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, iż w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011r.) do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z treścią art. 4 tej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. W ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej ustawodawca, wskazując jakiego rodzaju pojazdów (i przypadków) ust. 1 nie dotyczy, kilkukrotnie odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym (art. 3 ust. 2 pkt 1, 5 i 6). W sytuacji więc, gdy ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej jest ściśle związany z ust. 1 tego artykułu, gdyż odnosi się wprost do jego treści, to nawiązanie w ust. 2 do definicji pojazdów samochodowych zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym świadczy o tym, że ustawodawca zarówno w ust. 1 i ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej, mówiąc o pojazdach samochodowych, ma na myśli pojazdy samochodowe w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przemawia za tym zarówno wykładnia gramatyczna, logiczna i systemowa wewnętrzna. Zgodnie z art. 2 pkt 31 u.p.r.d., pojazd oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane. W myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, pojazd samochodowy to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Na podstawie art. 2 pkt 40 powołanej ustawy, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Natomiast innym samochodem wymienionym z definicji w art. 2 pkt 42 u.p.r.d., jest samochód ciężarowy, którym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo - osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z kolei motocykl, zgodnie z art. 2 pkt 45 cyt. wyżej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji), jest to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem - wielośladowy. Występują zatem różne definicje samochodu osobowego, innego samochodu (np. samochodu ciężarowego) i motocykla, które pozwalają stwierdzić, iż motocykl nie jest samochodem osobowym, ani też innym samochodem, jednakże jest pojazdem samochodowym. Także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 27 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 983/07 wyjaśnił, że motocykle zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.r.d. są pojazdami samochodowymi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu w świetle powyższych regulacji prawnych i poglądów orzecznictwa sądowego nie budzi wątpliwości, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do motocykli z uwagi na fakt, iż motocykle uznane są za pojazdy samochodowe. Zatem słuszne jest stanowisko organu w tym zakresie zaprezentowane w wydanej interpretacji. Rozpoznając drugą kwestię zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. czy takie same zasady odliczeń będą obowiązywały po dniu 31 grudnia 2012r. Sąd zauważa, że art. 1 ust. 1 pkt 12 i 14 w zw. z art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji) z dniem 01 stycznia 2013r. uchylał przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Dodano natomiast m. in.: - przepis art. 86a ust. 1-10 u.p.t.u., w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, - przepis art. 88a u.p.t.u., określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku nabycia: 1. samochodów osobowych, 2. innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zgodnie z art. 88a ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust 1. Zatem, w ocenie Sądu, słusznie organ stanął na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji, również po 31 grudnia 2012r. będzie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu motocykla na dotychczasowych zasadach, a w konsekwencji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do jego napędu. Na marginesie Sąd wskazuje, że ustawą z dnia 07 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U z 2012r. poz. 1456) moc obowiązywania art. 3 oraz art. 4 uległa przedłużeniu do 31 grudnia 2013r. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy art. 1 pkt 12 i pkt 14 wchodzą w życie z dniem 01 stycznia 2014r. Rozpoznając zarzuty skargi dotyczące naruszenia Dyrektywy 112 oraz Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010r. Sąd zauważa, że z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: - samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 25 ust. 1 pkt 2), - paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 3a). Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W myśl § 10 ust. 3 rozporządzenia, podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3, z tym że nie stosuje się ich do umów zawartych przed dniem 01 stycznia 2001r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2001r. (§ 10 ust. 4 rozporządzenia). W świetle powołanych wyżej przepisów, po dniu 01 maja 2004r. nie można było zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, jak również paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do ich napędu. Jednocześnie z uwagi na to, że motocykl nie jest samochodem osobowym, ani też innym samochodem o ładowności do 500 kg, wyłączenia art. 25 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010r.) go nie obejmowały. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 176 Dyrektywy 112 formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Z uwagi na cel powyższego przepisu "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 176 Dyrektywy 112. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07. Analiza przytoczonych regulacji pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie i usługach leasingu, dzierżawy lub najmu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. W art. 86 ust. 3 ustawy pojawiło się bowiem pojęcie pojazd samochodowy, którym może być m. in. samochód osobowy, samochód ciężarowy, jak i motocykl. W związku z uznaniem, iż przepisy krajowe w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych wyłączeń prawa do odliczenia Rzeczpospolita Polska złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o uzyskanie derogacji na stosowanie szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 Dyrektywy 112 w zakresie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od niektórych pojazdów samochodowych nią objętych oraz braku konieczności rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku wykorzystywania tych pojazdów do celów prywatnych. Projekt stosownej decyzji "derogacyjnej" Komisja Europejska przedstawiła dnia 7 czerwca 2010r. Rada przyjęła ww. decyzję w dniu 27 września 2010r. Oprócz wniosku o derogację Rzeczpospolita Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej o konsultację, na podstawie art. 177 oraz art. 398 ww. Dyrektywy, w zakresie wyłączenia podatnikom podatku od wartości dodanej prawa do odliczenia VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu niektórych pojazdów samochodowych. Rozwiązanie to w dniu 30 września 2009r. było przedmiotem konsultacji z Komitetem ds. VAT w Unii Europejskiej, co stanowi wymóg formalny jego wprowadzenia. Konieczność dokonania zmian w ustawie VAT wiązała się więc również z koniecznością uwzględnienia w przepisach wniosku (decyzji), o które Rzeczpospolita Polska wystąpiła. Jak stanowi art. 1 powołanej decyzji Rady, w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia przewozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 PLN. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Polska otrzymała zatem – z woli organów unijnych - możliwość wprowadzenia czasowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia motocykli i usług leasingu, dzierżawy lub najmu (albo usług o podobnym charakterze) motocykli. Polska skorzystała z przyznanych jej czasowych uprawnień w tym zakresie i dlatego z dniem 1 stycznia 2011r. stracił swoją moc art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe motocykl nie spełnia kryterium posiadania ładowności, a zatem nie dotyczy go przepis w.wym. art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Natomiast, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 3 ustawy nowelizującej, nie uzależnia prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od kryterium dopuszczalnej ładowności, lecz od tego, czy dany pojazd spełnia definicję samochodu osobowego oraz innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia norm postępowania tj. art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 O.p., albowiem organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika jakimi przesłankami się kierował. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 1270) orzekł jak w sentencji.