I SA/Bd 28/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Halina Adamczewska–Wasilewicz (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2009r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę I SA/Bd 28/09 UZASADNIENIE W 2002r. M. G. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M. G." z siedzibą w O. przy ul. [...]. Przedmiotem prowadzonej działalności było m.in. przetwórstwo mięsne, papiernictwo, poligrafia, handel artykułami spożywczo - przemysłowymi. Na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej, od dnia 1 grudnia 1996r. prowadzona przez M. G. firma uzyskała status zakładu pracy chronionej. Status ten przyznany został bezterminowo. W związku z rozszerzeniem przez stronę działalności gospodarczej poprzez uruchomienie nowej placówki w L. P. przy ul. [...], Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarz Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej, decyzją z dnia [...] Nr [...], uchylił z dniem 1 stycznia 1997r. w/w decyzję. Jednocześnie w tym samym dniu, wyżej wym. organ wydał decyzję Nr [...], w której stwierdził, iż firma "M. G." od dnia 1 stycznia 1997r. spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej. Zatem od tej daty ponownie uzyskała status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Następnie, na podstawie wniosków o zmianę decyzji stwierdzającej spełnienie warunków określonych dla zakładów pracy chronionej z powodu rozszerzenia działalności gospodarczej zmieniono sentencję decyzji z dnia [...] Nr [...]. W wyniku tych zmian data otrzymania statusu zakładu pracy chronionej nie uległa zmianie. W dniu [...], powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, M. G. wystąpił z wnioskiem do Urzędu Skarbowego w Ś. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2002r. do 31 lipca 2002r. z tytułu zaliczek w tym podatku. W uzasadnieniu wniosku powołano się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01. Organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] Nr [...] określił wysokość zaliczek w tym podatku za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2002r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za w/w okres w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn akt K 45/01 wywiódł wniosek, iż przepisy proceduralne regulujące nadpłatę, ujęte w Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie związanej z przedmiotowym orzeczeniem, zaś wnioskowana nadpłata na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej nie istnieje. Jednocześnie w decyzji stwierdzono, że wnioski o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści będą mogły być rozpatrywane dopiero po uchwaleniu stosownych przepisów w randze ustawy. Od w/w decyzji skarżący nie wniósł odwołania, zatem stała się ona ostateczna. Pismem z dnia [...] skarżący wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty. Następnie skarżący doprecyzował, że wnosi o wznowienie postępowania - na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - zakończonego ostateczną decyzją lub stwierdzenie jej nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek ograniczył wyłącznie do tej części decyzji, którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, które są istotne dla sprawy, przy czym nie były one znane organowi, który wydał decyzję, a istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Podkreślono bowiem, iż w toku postępowania toczącego się w 2002r. organ podatkowy, uznając, iż brak jest podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosków do czasu ukazania się stosownej ustawy, nie przeprowadził postępowania dowodowego. Natomiast w ocenie skarżącego właśnie materiał źródłowy świadczy o realizacji długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie, która posiada status zakładu pracy chronionej. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świeciu, na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie podatkowe. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2002 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszoinstancyjny wskazał, iż wniosek do Trybunału Konstytucyjnego dotyczył kwestii zgodności z Konstytucją nowych przepisów w odniesieniu do zakładów pracy chronionej mających taki status na czas określony. Tym samym przedsiębiorcy mający status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony - jak w rozpatrywanym przypadku - nie mogą na podstawie wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oczekiwać zwrotu nadpłaty. W tym stanie rzeczy argumentację strony dotyczącą rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych uznano za pozostającą bez wpływu na wynik sprawy. W wyniku dokonanych ustaleń, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu w postaci opinii biegłych ds. technologii papierniczej i poligraficznej oraz ds. budownictwa, uznano za niecelowe w niniejszej sprawie. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ pierwszoinstancyjny skarżący złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania: - art. 2 i 8 w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej, zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku oraz zasady bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji, - art. 7 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasady działania organów administracji na podstawie i w granicach prawa oraz zasady pogłębiania zaufania do Państwa, - art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz orzekania na podstawie zebranego w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawnej obowiązującej przed nowelizacją, której niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 oraz uznanie, że wyrok ten nie odnosi się do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie zgodnie z żądaniem lub przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane przepisy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zdaniem organu rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się, wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w odwołaniu, do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz dotyczy tylko tych, które wskazane zostały w w/w wyroku, tzn. podmiotów mających status zakładu pracy chronionej przyznany decyzją na czas określony, a uściślając - dotyczy przedsiębiorców, których obowiązywały, wydane na okres trzech lat, decyzje w sprawie nadania statusu zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy stwierdził, że określony przez ustawodawcę horyzont czasowy decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej (3-letni okres jej obowiązywania) zwiększał intensywność ochrony interesów w toku i umożliwił ocenę dopuszczalności zmian prawa na niekorzyść zakładów, którym takie decyzje przyznano. Ochrona interesów w toku w stosunku do tych podmiotów miała bardziej kategoryczny charakter niż w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy nie mieli bliżej określonego horyzontu czasowego dla zrealizowania przyznanych uprawnień. Organ podał, że firmie "M. G." status zakładu pracy chronionej został przyznany bezterminowo od dnia 1 grudnia 1996 r. decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] Nr [...] wydaną przez Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Następnie, w związku z rozszerzeniem działalności decyzją z dnia [...] Nr [...], uchylono z dniem 1 stycznia 1997r. w/w decyzję oraz w tym samym dniu, wydano decyzję Nr [...], w której stwierdzono, iż powyższa firma od dnia 1 stycznia 1997r. spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej. Zatem od tej daty ponownie uzyskała status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. W świetle powyższego, organ uznał, iż firma "M. G." nie należy do kręgu podmiotów, o których stanowi powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a zatem podatnik nie może skutecznie żądać zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek za okres od stycznia do lipca 2002 r. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie najistotniejsze znaczenie ma fakt, iż wniosek Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych skierowany do Trybunału Konstytucyjnego dotyczył tylko kwestii zgodności z Konstytucją nowych przepisów w odniesieniu do zakładów pracy chronionej mających taki status na czas określony. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niecelowym jest ustosunkowanie się do podnoszonych w odwołaniu twierdzeń w zakresie zbadania sprawy pod względem rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Z ww. względów również zawarta w odwołaniu argumentacja dotycząca realizacji długookresowego przedsięwzięcia i naruszenia zasad ogólnych prowadzonego w tym zakresie postępowania, pozostała poza rozważaniami niniejszego postępowania, bowiem nie ma wpływu na wynik sprawy. W ocenie organu, pomimo zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - po wznowieniu postępowania - stwierdzono brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., ale z innych przyczyn niż to wynikało z decyzji ostatecznej. Stąd też organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił uchylenia w/w decyzji ostatecznej zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit.a Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie zapadłaby decyzja o tej samej treści. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości wskazał na naruszenie: a) przepisów prawa materialnego: art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 – art. 80 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 8, art. 32 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, b) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 art. 191 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, skarżący zakwestionował stanowisko organu, iż M. G. nie należy do kręgu podmiotów, o którym stanowi wskazany wyrok. W ocenie strony orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do wszystkich zakładów pracy, które zaangażowały się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych niezależnie od okresu, na jaki został im przyznany status zakładu chronionej. Wskazano, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę treści ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, zgodnie z którym Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Skoro przedmiotowy wniosek wpłynął od zakładu pracy chronionej, którym status zakładu pracy chronionej został przyznany na czas określony, to tylko w takim zakresie Trybunał rozpatrywał omawianą kwestię. Podkreślono, że jeżeli Trybunał orzekł o niekonstytucyjności badanych przepisów w odniesieniu do zakładów pracy chronionej mających przyznane decyzje na czas określony, to tym bardziej rozstrzygnięcie Trybunału odnosi się do podmiotów działających na podstawie decyzji przyznającej status na czas nieokreślony. Odwołując się do treści omawianego orzeczenia stwierdzono, że strona powinna mieć zapewnioną silniejszą ochronę, gdyż działała w dłuższej perspektywie niż zakład pracy, któremu przyznano status na okres trzech lat. Podkreślono, iż istotne znaczenie ma przede wszystkim to, czy w danym zakładzie rozpoczęta była realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego też, w ocenie strony, błędne jest stwierdzenie organu podatkowego, iż argumentacja dotycząca rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Podniesiono, iż zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd w pełni zbieżny z twierdzeniami prezentowanymi w skardze, a mianowicie, że podmioty posiadające status zakładu chronionej na czas nieokreślony należą również do kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaconych podatków, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Na potwierdzenie powyższego skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Po 2626/03 i wyrok z dnia 22 maja 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1060/04. Skarżący podkreślił, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków o złożonych skutkach, a zatem organ podatkowy winien był orzec zgodnie z żądaniem strony, w oparciu o przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 – art. 80 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z regulacją prawną obowiązującą przed nowelizacją, której niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny. Podniesiono także zarzut braku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Skarżący podniósł przy tym, iż w celu zaprezentowania możliwie najpełniejszego materiału dowodowego w sprawie, złożył wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych ds. technologii produkcji papierniczej i poligraficznej oraz opinii biegłego ds. budownictwa, który to wniosek nie został uwzględniony. W ocenie strony została ona pozbawiona możliwości wykazania w toku postępowania okoliczności o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2007r. Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, w związku z tym iż w podobnej sprawie zawisłej przed tut. Sądem wystąpił w tym zakresie ze stosownym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. W dniu 8 stycznia 2009r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w tej materii, sprawa o sygn. P6/07. W związku z powyższym tut. Sąd postanowieniem z dnia 13 stycznia 2009 r. podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminować ją z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 1 stycznia do 31 lipca 2002r. w trybie wznowienia postępowania podatkowego w związku wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. Należy zauważyć, że do czasu nowelizacji w listopadzie 1999 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.) przewidywała ona, iż prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Był również zwolniony z niepodatkowych należności budżetowych oraz z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach oraz miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10%, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 90%. Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Ustawa nowelizująca z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz.1101), obowiązująca od 1 stycznia 2000 r., wprowadziła m.in. zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powołany przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków, ustanowionym w ust. 1 powyższego artykułu. Nowela dodała do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. ), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika wyraźnie, że dotyczy on tylko tych podmiotów, w stosunku do których wydano decyzję przyznającą status ZPChr na okres 3 lat. W sprawie nie budzi wątpliwości, że firma skarżącego prowadzona pod nazwą "M. G." uzyskała status ZPChr na czas nieokreślony. Zdaniem jednak skarżącego firma ta realizowała długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych i należy również do kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaconych podatków w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Rozpoznając przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w sytuacji gdy firma skarżącego uzyskała status ZPChr na czas nieokreślony, firmę skarżącego można zaliczyć do grupy podmiotów, których dotyczy wskazany wyżej wyrok TK. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07 wynika, że nie. W tym ostatnim wyroku Trybunał stwierdził, że zakłady pracy chronionej, uzyskując status bezterminowo, znajdowały się w sytuacji odmiennej od podmiotów, które status ten otrzymały jedynie na okres 3 lat i tylko w tym wyznaczonym okresie korzystać mogły ze szczególnych uprawnień, w tym przywilejów podatkowych. Zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym, właśnie ze względu na brak wyznaczenia jakichkolwiek ram czasowych korzystania z uprzywilejowanej pozycji, musiały liczyć się z możliwością zmiany ich sytuacji prawnej. Ustawodawca korzystał bowiem w tym zakresie ze znacznie większej swobody wynikającej chociażby z braku dającego się jednoznacznie wyznaczyć horyzontu czasowego ochrony tzw. interesów w toku. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej zakładów pracy chronionej jest uzasadnione cechą wyróżniającą, a mianowicie statusem prawnym takiego zakładu uzyskanym albo na czas określony - 3 lat, albo nieokreślony - bezterminowo. Charakter zakładu pracy chronionej, krótkoterminowy - 3 letni, czy też bezterminowy, ma bowiem bezpośredni wpływ na ochronę będących w toku interesów takiego zakładu. Nadto w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07 TK stwierdził, że o naruszeniu zasady ochrony praw nabytych w wypadku zwolnień podatkowych można mówić wyjątkowo, gdy zwolnienie to zostało przyznane w drodze ustawy na dany okres. Powstaje wtedy bowiem swoiste "prawo do zwolnienia", które podlega ochronie z punktu widzenia tej zasady. W sytuacjach gdy przepisy prawa wyznaczyły pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich reguł gry przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Mimo że sama decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nie dawała prawa do ulg, należy jednak mieć na uwadze to, że sytuacja prawna osób prowadzących zakłady pracy chronionej zależała nie tylko od treści danej decyzji, ale od całokształtu określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, w szczególności określona wysokość kwot podatku zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej. Uzasadnione jest zatem stanowisko, że prowadzącemu zakład pracy chronionej, któremu status taki przyznano na czas określony, przysługiwało również swoiste "prawo" do uzyskania w tym okresie określonej kwoty należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegające zasadzie ochrony praw nabytych. W wypadku zakładów pracy chronionej, które ten status uzyskały bezterminowo, nie zostały wyznaczone żadne ramy czasowe korzystania z przywilejów podatkowych. Nie można zatem uznać, że powstało prawo do zwolnienia podatkowego, które podlegałoby zasadzie ochrony praw nabytych. W świetle powyższego, skoro firmie skarżącego przyznano status ZPChr na czas nieokreślony, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 nie ma do niego zastosowania i skarżący nie mogą domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. W rezultacie zaskarżona decyzja nie narusza zasady sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa (art.32 Konstytucji), zasady ochrony praw nabytych (art.2 Konstytucji), a także zasady pośredniego stosowania Konstytucji. Organ nie uchybił również art. 190 ust.1, 3 i 4 Konstytucji oraz przepisom Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma również potrzeby szczegółowego badania, czy firma "M. G." realizowała długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne na rzecz osób niepełnosprawnych, co czyni podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122, art.187 §1, art.191 i art.207 §2 Ordynacji podatkowej bezprzedmiotowym. Ponadto zauważyć należy, iż wraz z zakończeniem roku podatkowego upada kwestia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ewentualna nadpłata powstaje w podatku dochodowym za dany rok podatkowy. Sąd zauważa, że skarżący odrębnym wnioskiem wystąpił do organu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., zaskarżając do tut. Sądu decyzję odmawiającą uwzględnienia tego wniosku (sygn. akt I SA/Bd 29/09). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm) orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski Z. Pietrasik H. Adamczewska – Wasilewicz