I SA/Bd 29/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wysokości straty poniesionej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r. w kwocie 17.976,64 zł, W uzasadnieniu wskazano, iż w 2005r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "J" R.S.P., z siedzibą we W. przy ul. T. Przedmiotem prowadzonej działalności były usługi gastronomiczne, sprzedaż alkoholu oraz wynajem powierzchni pod automaty do gier. Prowadzona działalność podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. D. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zmianami), a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W okresie od 14 lutego do 09 marca 2007r. organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową prowadzonej działalności w zakresie prawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych za 2005 r. W celu sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania zakupu towarów handlowych zwrócono się do kontrahentów o udzielenie informacji o transakcjach zawartych z firmą "J". Na podstawie otrzymanych wykazów transakcji ustalono, iż w 2005r. zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji zakupu towarów wszystkie faktury VAT objęte kontrolą, co potwierdziło, iż księga prowadzona w tym zakresie jest rzetelna. Tym samym za rzetelną przyjęto ustaloną wysokość kosztu własnego sprzedanych towarów w 2005r. w kwocie 21.639.18 zł. Porównując natomiast wykazane kwoty z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych do kosztu własnego sprzedanych towarów ustalono, iż marża handlowa dla prowadzonej działalności w zakresie usług gastronomicznych w 2005r. wyniosła: -14.65%. W badanym roku podatniczka nie stosowała kasy rejestrującej do ewidencjonowania przychodu z tytułu usług gastronomicznych. Sprzedaż usług gastronomicznych ewidencjonowana była w miesięcznych ewidencjach sprzedaży bezrachunkowej, obejmujących utargi dzienne w wartościach brutto według stawek podatku od towarów i usług - 7% i 22%, natomiast łączna wysokość utargu za dany miesiąc wpisywana była w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w wartościach netto, wyliczonych według wskaźników: 6,54% i 18,03%. W dniu 26 lutego 2007r. strona złożyła oświadczenie, iż strata z działalności gospodarczej za 2005r. została sfinansowana z przychodów ze stosunku pracy oraz z oszczędności, jak również, że nie jest w stanie określić wysokości stosowanej marży handlowej. Wyjaśniła, iż stosowane marże handlowe były zmienne i kształtowały się na różnym poziomie, a zmiana wysokości marż następowała w różnych odstępach czasu, nawet na przestrzeni jednego tygodnia. Wskazano przy tym, iż większość klientów to studenci zaoczni [...]. Organ podatkowy, na podstawie faktur zakupu oraz arkusza remanentu na koniec 2005r., dokonał analizy zakupu towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży usług gastronomicznych, dzieląc je na poszczególne grupy towarowe, z uwzględnieniem stawki podatku VAT i ustalając udział procentowy poszczególnych grup w zakupach ogółem. Stwierdzono, iż najwyższy udział procentowy sprzedanych towarów w 2005r. - w wysokości 79,48% - stanowiła sprzedaż piwa, natomiast drugą istotną grupą towarową były napoje i wody - 7,61 % sprzedanych towarów. Analizując zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2005r. stwierdzono, że zaewidencjonowano wszystkie faktury dotyczące zakupów towarów handlowych i w tym zakresie uznano księgę za rzetelną. Jednocześnie stwierdzono, iż w kolejnych miesiącach prowadzenia działalności gospodarczej wielkość sprzedaży tych usług była znacznie niższa, niż wykazywane w tych samych miesiącach wielkości zakupu towarów handlowych, natomiast przy nie stwierdzonych ubytkach, stratach i przekazywaniu towaru na własne potrzeby, remanent końcowy na dzień 31.12.2005r. wyniósł tylko 1.650,78 zł. W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005r., nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie przychodów ze sprzedaży usług gastronomicznych, a co za tym idzie nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Księga podatkowa w tej części utraciła zatem moc dowodu zupełnego i jako dowód zwyczajny została poddana ocenie przez organ podatkowy. W prowadzonym równolegle postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, na podstawie zapisów dokonanych w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, za okres od stycznia do lipca 2006r. ustalono wysokość średniej marży stosowanej z tytułu świadczenia usług gastronomicznych w wysokości 29,88 %. W związku z tym, że podatniczka nie wskazała wysokości stosowanej w 2005r. marży handlowej, ani ilości ubytków w towarach, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wystąpił do podobnych podmiotów, świadczących usługi gastronomiczne, działających w zbliżonych warunkach, o udzielenie informacji o wysokości stosowanych marż handlowych z tytułu sprzedaży towarów w okresie od marca do grudnia 2005r. oraz wysokości ubytków i strat w towarach handlowych w tym okresie. Ustalono, iż średnia marża u tych podmiotów kształtowała się na poziomie 56,76%, przy czym średnia marża stosowana przez te podmioty przy sprzedaży piwa wynosiła ok 63 %. Brak rzetelnych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. w zakresie uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych nie pozwolił na ustalenie przychodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie danych zawartych w księdze podatkowej. W związku z tym, stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ pierwszoinstancyjny dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy skorzystał z przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uprawniającego do oszacowania wartości sprzedaży w sposób inny niż to wynika wprost z ustawy. Do oszacowania wartości przychodu z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych za okres od marca do grudnia 2005r. przyjęto średnią marżę ustaloną w firmie w okresie od stycznia do lipca 2006r. w wysokości 29,88%. Uwzględniono przy tym fakt, iż zapisy w podatkowej księdze w zakresie zakupu towarów handlowych odpowiadają rzeczywistym transakcjom. Organ podatkowy pierwszej instancji oszacował zatem przychód ze sprzedaży w 2005r. usług gastronomicznych na kwotę 28.104,97 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] Nr [...] , określił wysokość straty z działalności gospodarczej za 2005 rok w wysokości 17.976,64 zł. W odwołaniu podniesiono, iż zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej' księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przez co korzystają z domniemania prawdziwości. Organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu na obalenie tego domniemania, ograniczając się tylko do stwierdzenia, że sprzedaż usług i towarów poniżej ceny zakupu jest sprzeczna z racjonalnymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach gospodarki rynkowej oraz nielogiczna. Strona podniosła, iż zaprezentowana argumentacja wywodzi się z nie obowiązującego od dziewięciu lat przepisu art. 169 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego. Jednocześnie wskazano, że w obecnym stanie prawnym nie ma przepisu, który pozwalałby oceniać rzetelność ksiąg podatkowych na podstawie wyników ekonomicznych prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu sprawy w toku postępowania odwoławczego, uznał zarzuty wniesionego odwołania za bezpodstawne. Organ podniósł, iż jak wynika z materiału dowodowego, wielkość przychodu uzyskanego ze sprzedaży usług gastronomicznych za 2005r. obliczono na podstawie kosztów zakupu towarów wynikających z dowodów źródłowych i stosowaną przez podatniczkę w 2006r. średnią marżę, ustaloną w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów za miesiące od marca 2005r. do lipca 2006r. - w wysokości 29,88%. W konsekwencji stwierdzono, iż zaniżono przychód ze sprzedaży usług gastronomicznych o kwotę 9.634,65 zł, co stanowi 47,67% przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005r. Organ odwoławczy, oceniając ustalenia organu pierwszoinstancyjnego w zakresie nie wykazania rzeczywistej wielkości i wartości sprzedaży usług gastronomicznych - uznał je za zasadne i prawidłowe. Podkreślił, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż w 2005r. nie ewidencjonowano całości przychodu osiąganego ze sprzedaży usług gastronomicznych. Dokumenty źródłowe wskazują, iż średnia marża handlowa przy sprzedaży usług gastronomicznych, w tym towarów handlowych, w okresie od marca do grudnia 2005r. była ujemna i wynosiła - 14,63 %. Wynikało z tego, iż w 2005r. sprzedaż usług gastronomicznych, w tym sprzedaż alkoholu była świadczona przez stronę poniżej ceny zakupu towarów zużytych bezpośrednio do świadczenia tych usług. Analiza danych otrzymanych od podobnych podmiotów, świadczących usługi gastronomiczne, działających w zbliżonych warunkach, wykazała, iż w okresie od marca do grudnia 2005r. stosowana przez te podmioty średnia marża handlowa kształtowała się na poziomie 56,76 %. W każdym przypadku marże stosowane przez te podmioty były wyższe niż marża handlowa wyliczona na podstawie zapisów w prowadzonej przez stronę podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005r. W oparciu o powyższe dane oraz zasady prowadzenia działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie zysku, organ odwoławczy uznał, iż wielkość przychodu ze sprzedaży usług gastronomicznych wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005r. zastała zaniżona. Organ drugiej instancji podkreślił, iż podmiot gospodarczy, działający w warunkach rynkowych, z natury z zamiarem osiągania zysków, ponosząc koszty związane z prowadzoną działalnością typu zakupy towarów handlowych, towarów i usług nie będących przedmiotem sprzedaży ale służących prowadzonej działalności oraz inne koszty, dokonuje sprzedaży towarów powyżej ceny ich zakupu. Podkreślono jednocześnie, iż w roku w którym likwidowano działalność gospodarczą dokonywano sprzedaży tych towarów po cenach ok. 30 % wyższych niż ceny zakupu. Zdaniem organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, iż prowadząc w 2005r. działalność gospodarczą nie ewidencjonowano całości osiągniętego przychodu ze sprzedaży usług gastronomicznych. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, iż błędne jest stanowisko, iż w obecnym stanie prawnym nie ma przepisu, który pozwalałby ocenić rzetelność ksiąg podatkowych na podstawie wyników ekonomicznych prowadzonej działalności gospodarczej. Księgi podatkowe należą do dowodów o szczególnym znaczeniu w postępowaniu podatkowym, korzystając ze szczególnej mocy dowodowej, którą przyznaje im art. 193 Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe, które spełniają przesłanki przewidziane tym przepisem stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Korzystają zatem z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą. Oznacza to, że jeżeli podatnik prowadzi księgi w sposób prawidłowy pod względem formalnym (art. 193 § 3) i materialnym (art. 193 § 2), podstawa wymiaru podatku nie może zostać ustalona w innej wysokości niż wynika to z ich zapisów. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z tej księgi podatkowej zachodzi dopiero wówczas, gdy wskazane wyżej domniemanie zostanie obalone w sposób prawem przewidziany przez organ, że księga podatkowa jest w całości bądź części nierzetelna lub wadliwa, co oznacza, że w zakresie, w jakim została stwierdzona ta nierzetelność lub wadliwość, zostaje ona pozbawiona szczególnej mocy dowodowej wynikającej z przyznanego jej domniemania prawdziwości. Wyżej wskazane przepisy uprawniają zatem organy podatkowe do badania zarówno zgodności dowodów źródłowych z dokonanymi wpisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również do analizy danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Nierzetelne zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005r. w omawianym zakresie, ponad wszelką wątpliwość, nie pozwoliły na ustalenie przychodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie danych zawartych w księdze podatkowej, co w myśl dyspozycji art. 23 § 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa - skutkuje określeniem przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji rzeczowo przedstawił istotę każdej ze wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania podstawy opodatkowania i wyczerpująco uzasadnił pominięcie opisanych metod oszacowania przychodu . Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko organu pierwszej instancji wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, który nakazuje, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Obrana przez organ podatkowy metoda szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, w tym ustalenia wartości nie wykazanej sprzedaży nieudokumentowanej - jest prosta, przejrzysta i logiczna, a przede wszystkim oparta na wielkościach wynikających z prowadzonej w 2006r. dokumentacji księgowej. Dlatego też, w ocenie organu zastosowana w niniejszej sprawie metoda oszacowania - umożliwia określenie wysokości podstawy opodatkowania, w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W ocenie organu odwoławczego zasadne zatem było przyjęcie, iż stosowana przez podatniczkę średnia marża w badanym okresie musiała kształtować się przynajmniej na takim samym poziomie jak w okresie od stycznia do lipca 2006r., tj. w wysokości 29,88%. założenie takie jest uzasadnione również z tego względu, że firma zarówno w 2005, jak i 2006 roku działała w tej samej branży i zakresie, na tym samym rynku i w tym samym miejscu, wykorzystując tą samą bazę lokalową i wyposażenie, jak również prawie ten sam czasookres (10 miesięcy w 2005r. i 7 miesięcy w 2006r.). Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa materialnego ani procedury podatkowej w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w wysokości wniesionego wpisu. W uzasadnieniu strona podniosła argumentację na która wskazywano, już w odwołaniu podkreślając, iż zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej' księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przez co korzystają z domniemania prawdziwości. Organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu na obalenie tego domniemania, ograniczając się tylko do stwierdzenia, że sprzedaż usług i towarów poniżej ceny zakupu jest sprzeczna z racjonalnymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach gospodarki rynkowej oraz nielogiczna. Strona podniosła, iż zaprezentowana argumentacja wywodzi się z nie obowiązującego od dziewięciu lat przepisu art. 169 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego. Jednocześnie wskazano, że w obecnym stanie prawnym nie ma przepisu, który pozwalałby oceniać rzetelność ksiąg podatkowych na podstawie wyników ekonomicznych prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu [...] do sądu wpłynął wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne , podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do wniosków formalnych wskazać należy, iż postanowieniem wpisanym do protokołu rozprawy Sąd oddalił wniosek strony o zawieszenie postępowania. W uzasadnieniu pisma strona powołując się na art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) wskazała, iż przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, toczy się postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy uchylającego decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2005r. do lipca 2006r. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 cyt. ustawy Sąd może zawiesić postępowanie jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego , sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeżeli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna) (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska , Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , Komentarz, Lexis Nexis 2005, str. 400). Takiej zależności w niniejszej sprawie nie ma. Obie decyzje tzn. w zakresie podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług wydane zostały co prawda w oparciu o tożsamy stan faktyczny jednakże dotyczą rozliczeń odrębnych podatków. W orzeczeniu z dnia 16 maja 2006r. sygn. akt I FZ 154/06 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż sam fakt tożsamości stanu faktycznego i prawnego w dwóch odrębnych sprawach nie może powodować zawieszenia postępowania , wyrok tego sądu nie jest bowiem niezbędny do stwierdzenia czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu oraz nie będzie on miał dla jej rozstrzygnięcia mocy wiążącej. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy organy miały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005r. po stronie przychodów i określenie w drodze oszacowania przychodu ze sprzedaży usług gastronomicznych w oparciu o wysokość średniej marzy ustalonej w prowadzonej przez skarżącą działalności w okresie od stycznia do lipca 2006r. Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że w sytuacji prowadzenia ksiąg podatkowych (a więc również podatkowej księgi przychodów i rozchodów - art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, winno występować w każdym przypadku niemożności ustalenia jej rzeczywistej wielkości w oparciu o dane zawarte w tejże księdze. W sytuacji bowiem, kiedy dokonywane w księdze podatkowej zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, to jak stanowi art. 193 § 2 w/w ustawy, nie można uznać ich za rzetelne. Z analizy dokumentów przeprowadzonej przez organy wynika, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, w części wykazanego w niej przychodu z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych za 2005 r., jest niezgodna ze stanem rzeczywistym. Analiza akt sprawy wskazuje, że organy słusznie stwierdziły, iż w badanym okresie skarżąca nie ewidencjonowała całości przychodu osiągniętego ze sprzedaży usług gastronomicznych. Na podstawie informacji uzyskanych od kontrahentów podatniczki ustalono, iż w 2005r. zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupu towarów wszystkie faktury VAT . Wobec czego wyliczono koszt własny sprzedanych w 2005r. towarów na kwotę 21.639, 18 zł. Pomimo zapytań organu pierwszej instancji (k—151 akt administracyjnych) skarżąca nie potrafiła wykazać wysokości stosowanych marż na poszczególne grupy towarów. Organ dokonując porównania kwot wykazanych z tytułu przychodu ze sprzedaży usług gastronomicznych (18.470,32 zł) i kosztu własnego sprzedanych usług ustalił, iż wysokość średniej marży stosowanej przez skarżącą w 2005r. miała wartość ujemna i wyniosła – 14,65 %. Ponadto na podstawnie badania dokumentacji księgowej stwierdzono, iż w kolejnych miesiącach prowadzenia działalności gospodarczej wielkość sprzedaży usług była znacznie niższa niż wykazywane w tych samych miesiącach wielkości zakupu towarów handlowych, przy czym przy nie stwierdzonych ubytkach, stratach i przekazywaniu towaru na potrzeby własne remanent końcowy na dzień 31 grudnia 2005r. wyniósł tylko 1.650,78 zł. Analiza zakupu towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży usług gastronomicznych dokonana przez organ na podstawie faktur zakupu oraz arkusza remanentu na koniec 2005r. z podziałem na poszczególne grupy towarowe z uwzględnieniem stawki podatku VAT i udziału procentowego zakupu poszczególnych grup towarów w zakupach ogółem pozwoliła organom stwierdzić , iż najwyższy udział procentowy sprzedanych towarów w badanym roku w wysokości 79,48 % stanowiła sprzedaż piwa. Powyższe dane przeanalizowano w powiązaniu z informacjami o wysokości stosowanych marż handlowych z tytułu sprzedaży towarów oraz wysokości ubytków i strat w towarach handlowych w tym okresie, uzyskanymi od trzech firm świadczących usługi gastronomiczne na terenie Włocławka, działających w zbliżonych warunkach i świadczących usługi w tym zakresie. Ustalono, iż średnia marża u tych podmiotów kształtowała się na poziomie ok. 56,7 % przy czy średnia marża stosowana przez te podmioty przy sprzedaży piwa wynosiła ok. 63%. Organ podkreślił również , iż w roku w którym skarżąca likwidowała działalność gospodarczą dokonywała sprzedaży tych towarów po cenach ok. 30 % wyższych. Mając powyższe na uwadze zasadnie powołując się na § 11 ust. 1, 2, 4 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. ), organ podatkowy orzekający w pierwszej instancji, uznał księgę podatkową w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych za nierzetelną, co spowodowało, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, pominięcie jej jako dowodu i ustalenie przychodu w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Natomiast za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny, co oznacza, że każda sprzeczność ze stanem rzeczywistym, bez względu na zamiar podatnika, bądź stopień jego winy świadczy o nierzetelności księgi. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W ocenie Sądu rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów stanowiły dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. za nierzetelną. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, na podst. art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc z pominięciem metod zawartych w przepisie art. 23 § 3 w/w ustawy, co w sposób wystarczający uzasadniły. Organ powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wynika to jednoznacznie z treści przepisu art. 23 § 5 tejże ustawy nakazującego, aby wysokość podstawy opodatkowania określonej w drodze oszacowania, była zbliżona do jej rzeczywistej wielkości, zaś organ podatkowy uzasadnił wybór metody oszacowania. Organ I instancji odniósł się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, zawartych w art. 23 § 3 w/w ustawy, uzasadniając wybór tej wg której określił podstawę opodatkowania, z pominięciem innych metod. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że dobór metody szacowania oparty był na dyrektywie określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co zgodne jest z art. 23 § 5 w/w ustawy, i z punktu widzenia realizacji tego celu, uznano, że nie można zastosować innych, wskazanych w art. 23 § 3 w/w ustawy metod. Tym bardziej należało uznać powyższe za uzasadnione, że organy dysponując wielkością marż stosowanych przez skarżącą w 2006r. jak i dokumentami źródłowymi (remanentu początkowego i końcowego, faktur VAT zakupu,) miały możliwość, w sposób daleko bardziej zbliżony do rzeczywistości, ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody średniej marży , niż innych, określonych w art. 23 § 3 w/w ustawy metod, przy wykorzystaniu których, organy nie dysponowałyby tak dużą ilością danych źródłowych, jak i znajomością wielkości marż, co do konkretnego roku podatkowego i konkretnego przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.