I SA/Bd 292/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 292/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla H. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł, tj. w wyższej od wykazanej w zeznaniu PIT-36 o [...] zł. Organ ustalił, że w 2001r. strona osiągała przychody z tytułu udziału w Delikatesach "H." H. L. Sp. Jawna w T. i w Delikatesach "B." L. L. Sp. Jawna w T. W Spółkach tych H. L. i L. L. posiadali po 50 % udziałów. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wymieniony rok podatkowy stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów i tym samym zaniżeniu dochodu Spółek w łącznej kwocie [...] zł. W Delikatesach "H." zawyżono koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków remontowych udokumentowanych: 1) fakturą nr [...] z dnia 30 maja 2001 r. na kwotę netto [...] zł za opracowanie projektu oraz nadzór budowlany nad pracami remontowymi, na której jako sprzedający widnieje Firma Wielobranżowa "B." z O.; 2) fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane "Z." Z. M. w T. na łączną kwotę [...] zł za: a) wymianę pieca centralnego ogrzewania, doprowadzenie centralnego ogrzewania do biura, sklepu i części socjalnej pracowników, montażu grzejników, przebudowy kotłowni i przystosowania jej do pracy w systemie ciągłym (faktura nr [...] z 5 listopada 2001 r. na kwotę netto [...] zł), b) zbijanie tynków wewnątrz i zewnątrz sklepu, układanie gresu, szpachlowanie i malowanie (faktura nr [...] z 30 czerwca 2001 r. na kwotę [...] zł); c) likwidację zacieków, wprowadzenie instalacji elektrycznej na zapleczu sklepu i w pomieszczeniach socjalnych, układanie gresu i malowanie całej powierzchni (faktura nr [...] z 20 lipca 2001 r. na kwotę [...] zł); d) skucie płytek ściennych, wstawienie legarów podwójnych, usunięcie ściany, poziomowanie powierzchni sklepowej, układanie płytek, przeróbki elektryczne i wodno-kanalizacyjne, demontaż chłodni, zabezpieczenie części magazynowej znajdującej się pod sklepem, stemplowanie stropu, malowanie całości remontowanej powierzchni sklepowej i magazynowej (faktura nr [...] z 31 sierpnia 2001 r. na kwotę [...] zł; e) usuwanie napisów z elewacji, likwidację zacieków i malowanie elewacji zewnątrz sklepu (faktura nr [...] z 30 września 2001 r. na kwotę [...] zł); f) prace na stoisku mięsnym polegające m.in. na usunięciu płytek podłogowych i ściennych, obniżeniu poziomu posadzki, układanie płytek ściennych, położenie tynków i baranka na ścianach, malowanie całego stoiska, montaż agregatu chłodniczego (faktura nr [...] z 26 października 2001 r. na kwotę [...] zł); g) prace związane z przebudową wejścia do pomieszczeń magazynowych (faktura nr [...] z 30 listopada 2001 r. na kwotę [...] zł); h) prace związane z wykonaniem basenów wodnych w stoisku rybnym oraz malowanie stoiska cukierniczego i spożywczego (faktura nr [...] z 20 grudnia 2001 r. na kwotę [...] zł); i) wykonanie konstrukcji pod wystrój świąteczny (nr [...] z 1 grudnia 2001 r. na kwotę [...] zł). W Spółce Jawnej Delikatesy "B." zawyżono koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł wskutek zaliczenia wydatków remontowych udokumentowanych: 1) fakturą nr [...] z 28 lutego 2001 r. na kwotę netto [...] zł wystawioną przez Przedsiębiorstwo Budowlane "T." M. Z., T. ul. [...], za zerwanie płytek podłogowych na całej powierzchni piekarni zgodnie z nakazem komisji Sanepidu, wyrównanie powierzchni oraz położenie płytek na tej powierzchni, wykonanie prac izolacyjnych i zabezpieczeniowych,; 2) fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane "Z." Z. M., T. ul. [...] na łączną kwotę [...] zł za: a) demontaż schodów na stoisku monopolowym, spożywczym, cukierniczym, mięsnym, skucie płytek - wiatrołap i wokół, wylewka schodów na powierzchni ww. stoisk, układanie płytek i montaż listew podłogowych na całej powierzchni schodów sklepowych, fugowanie ułożonych płytek na schodach, skucie betonu przed sklepem w części uczęszczanej przez klientów, wyrównanie powierzchni przed sklepem (faktura nr [...] z 31 lipca 2001 r. na kwotę [...] zł); b) rozbiórkę schodów przed wejściem do sklepu z dwóch stron, skucie płytek oraz podstawy betonowej, wylewka, układanie płytek i listew narożnych, skucie murku otaczającego schody, układanie płytek, malowanie całości, wymiana części zużytych płytek w sali sprzedażnej sklepu oraz piekarni, wymiana wodnokanalizacyjnej powierzchni sklepowej, doprowadzenie wody do basenu z rybami (faktura nr [...] z 16 sierpnia 2001 r. na kwotę [...] zł); c) demontaż schodów komunikacyjnych łączących sklep z częścią magazynu w piwnicy, zamontowanie schodów zgodnie z wytycznymi inspektora pracy, gruntowanie i malowanie (faktura nr [...] z 21 września 2001r. na kwotę [...] zł; d) mocowanie listew ochronnych na całości schodów przed wejściem do sklepu (faktura nr [...] z 12 października 2001 r. na kwotę [...] zł); e) przebudowę części socjalnej pracowników - wymiana płytek, montaż kabiny prysznicowej, wymiana hydrauliki i przeróbki instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej, malowanie części socjalnej oraz biura, odtłuszczanie ścian i sufitu w piekarni, naprawa rys i pęknięć, gruntowanie i malowanie całości (faktura nr [...] z 19 listopada 2001 r. na kwotę [...] zł); f) wykonanie konstrukcji metalowej i drewnianej pod wystrój świąteczny sklepu na zewnątrz i wewnątrz, roboty elektryczne (nr [...] z 3 grudnia 2001 r. na kwotę [...] zł); g) wykonanie basenów wodnych na ryby, doprowadzenie wody, przeróbki urządzeń wodnych, wykonanie konstrukcji pod baseny (faktura nr [...] z 10 grudnia 2001 r. na kwotę [...] zł); h) demontaż częściowy pieców do wypieku chleba (elektryczny i olejowy), skuwanie płytek podłogowych i wylewki, przesunięcie pieców, montaż pieców, układanie płytek, podwyższenie płytek na całości piekarni, skuwanie ścian, ułożenie płytek, malowanie ścian, odtłuszczanie sufitu (faktura nr [...] z 17 grudnia 2001r. na kwotę [...] zł). Zdaniem organu kontroli skarbowej przeprowadzone postępowanie kontrolne nie potwierdziło, iż w 2001r. w Spółkach "H." i "B." zostały wykonane remonty wykazane w fakturach wystawionych przez firmy "Z." i "T." Z. M., który nie złożył zeznania rocznego za 2001r., nie składał w Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji i nie płacił podatku. W Spółkach brak również dowodów, że wydatek został poniesiony, na dowodach "kasa wypłaci" brak pokwitowania otrzymania zapłaty przez Z. M. Fakt wykonywania robót nie został potwierdzony przez świadków. Firma "T." została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 20 grudnia 1996r. Ponadto organ ustalił, że faktura mająca potwierdzać fakt wykonania usług przez firmę Z.M. została wystawiona jeszcze przed datą faktycznego ich wykonania. Próby przeprowadzenia kontroli u Z. M. okazały się bezskuteczne, bowiem korespondencja nie była odbierana, pod jednym z adresów wskazanym w fakturach kontrolujący nie mogli go zastać, a pod drugim nie zamieszkuje już od kilku lat i został wymeldowany. Nie zostały również wykonane usługi przez Firmę Wielobranżową "B." z O. na rzecz Spółki "H.", co potwierdziła kontrola sprawdzająca oraz zeznania przesłuchanego w charakterze świadka właściciela tej firmy. Od powyższej decyzji H. L. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację oraz art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że zeznania świadków są korzystne dla strony i potwierdzają fakt wykonania przez firmy Z. M. robót budowlano-remontowych wynikających z zakwestionowanych faktur. W ocenie odwołującej nieistotne z jej punktu widzenia jest gdzie i jak dokonywały zakupu materiału firmy "Z." i "T.". Zleceniodawcę nie interesuje jak działa podmiot, który wykonuje dla niego prace i nie interesuje go kalkulacja jego wynagrodzenia. Fakt, że firma Z. M. nie ujęła w sprzedaży faktur wystawionych na rzecz Spółek Jawnych, których strona jest wspólnikiem nie ma znaczenia w sprawie. Podała, że L. L. dawał pieniądze do ręki Z. M., a brak pokwitowania odbioru gotówki jest tylko brakiem formalnym. Powołując się na przepis art. 23 ust. 1pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywiodła, iż niesłusznie odliczony podatek naliczony VAT z tytułu zakupu przedmiotowych robót remontowych winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast naruszenia przepisów proceduralnych podniosła, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał odmowne postanowienie w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przez co nie wypełnił wymogu z art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. pełnego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia spornych kwestii. W związku z tym, złożyła wniosek o przesłuchanie 12 świadków. Następnie pismem z 20 lutego 2004 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznania świadka Z. M., a w kolejnym z dnia 11 marca 2004 r. o przesłuchanie B. R. pełniącej w 2001 r. obowiązki Naczelnika Wydziału Handlu w Urzędzie Miejskim w T., na okoliczność udowodnienia faktu wykonania robót remontowo-budowlanych w Delikatesach przez firmy Z. M. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, iż warunkiem niezbędnym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest fakt jego poniesienia. Na gruncie prawa polskiego, to na podatniku jako osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne (pomniejszenie dla celów podatkowych przychodów o koszty) spoczywa ciężar ich udowodnienia, tj. właściwego udokumentowania faktu poniesienia wydatków, które w następstwie tego można uznać za koszt podatkowy. Przesłuchany jako świadek R. B. zeznał, iż nie wykonywał żadnych usług ogólnobudowlanych, ani projektu i nie sprawował nadzoru budowlanego nad pracami w sklepie Delikatesy "H.". Oświadczył, że nie wykonuje projektów budowlanych i nie sprawuje funkcji nadzoru budowlanego, ponieważ nie posiada stosownych uprawnień. Faktury nr [...] z 30 maja 2001r. nie wypisywał i nie podpisał, a poza tym faktura ta nie odpowiada wzorowi faktur wystawianych od kilku lat przez firmę "B.". Powyższe potwierdził przesłuchany na tę okoliczność Z. W., który zeznał, iż firma "B." nie wykonała żadnego projektu oraz nie nadzorowała żadnych robót w Delikatesach "H.", a faktura została wypełniona przez niego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionują faktu prowadzenia w Spółkach robót remontowo-budowlanych i obciążania tymi wydatkami kosztów działalności, jednakże kwestionowane są tylko roboty firmowane przez Z. M. Zaprzeczył także, jakoby organ I instancji w swej decyzji w ogóle nie odniósł się do przesłuchania L. L. Na podstawie zbadanych dokumentów i ewidencji oraz dokonanych przesłuchań świadków przyjęto, iż zeznaniom złożonym przez L. L. nie można dać wiary, w związku z czym nie wzięto ich pod uwagę w ocenie wykonania remontów przez "Z.". Zarówno bowiem przesłuchania świadków oraz przeprowadzone w dniu 21 stycznia 2003r. oględziny, jak i ewidencja księgowa nie potwierdzają, że w 2001r. został przeprowadzony w sklepie Spółki "H." remont instalacji centralnego ogrzewania. Przesłuchany w charakterze świadka W. M. nie potwierdził zeznań L. L., że jest ekspertem w dziedzinie stawiania pieców, do chwili obecnej nie rozliczył się za około 18 grzejników, które jak stwierdził zdemontował i zabrał do domu. Nie wykonał również usługi demontażu i montażu dwóch pieców piekarniczych, nie prowadził działalności gospodarczej, jest emerytem, część z tych urządzeń zamontował u siebie w domu, a część sprzedał przypadkowym osobom. Natomiast przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki zatrudnieni w 2001r. (M. M., E. M., G. R., M. G., K. C.) zeznali inaczej niż twierdził L. L. wskazując, że w 2001r. w sklepie znajdowały się grzejniki żeliwne żebrowe, a na zapleczu grzejnik elektryczny, pod sufitem była klimatyzacja, a przy wejściu dmuchawa. G. R. powiedział, że nie widział, aby dokonywano wymiany grzejników, a grzejniki żeliwno-żebrowe były również w 2002r. Także Z. W., pełniący nadzór budowlany nad pracami remontowymi zeznał, iż w 2001r. w sklepie było typowe centralne ogrzewanie z piwnicy z grzejnikami żeliwnymi, nie wie gdzie zostały zakupione i gdzie obecnie się znajdują urządzenia i instalacje do centralnego ogrzewania, lecz widział grzejniki nietypowe włoskie w dużej ilości (20 do 30 sztuk). Brak jest zatem zarówno faktur zakupu urządzeń i instalacji, jak i faktur ich ewentualnej sprzedaży. Dowodem na poniesienie wydatku nie mogą być niczym nie poparte i sprzeczne z innymi zeznaniami, zeznania kontrolowanego, ani też zeznania W. M. Brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia, że roboty w zakresie centralnego ogrzewania wyszczególnione w fakturze nr [...] z 5 listopada 2001 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane "Z." Z. M. zostały przeprowadzone, a wydatki faktycznie poniesione. W decyzji podano również, że Spółka Delikatesy "H." prowadziła działalność gospodarczą w wynajmowanym lokalu na podstawie umowy najmu z 6 lutego 2001r. zawartej z P. K. zam. we W. i W.M. M. zam. w G. na okres od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2001r. Zgodnie z § 5 umowy, wykonanie prac budowlano-instalacyjnych naruszających substancję budynku wymagało przedstawienia projektu i uzyskania pisemnej zgody wynajmujących. Spółka posiadała zgodę podpisaną przez M. M. na wykonanie prac budowlanych w pomieszczeniach sklepu dotyczących usunięcia ściany działowej obok działu mięsnego. Nadzór nad pracami sprawował Z. W. Prace były prowadzone na bazie projektu firmy "A." i projektu budowlanego opracowanego przez Pracownię Projektów i Usług Technicznych P. L. Projekt budowlany wykonany przez Biuro Projektów Architektury s.c. "A." z T. dotyczył przebudowy klatki schodowej i powiększenia sklepu. Projekt Pracowni P. L. dotyczył usunięcia wewnętrznej ściany nośnej w dziale mięsnym. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło zeznań kontrolowanego, iż wykonawcą robót remontowo-adaptacyjnych w 2001r. była firma Z. M. Wbrew twierdzeniom odwołującej zeznania świadków nie są korzystne dla Strony. Przesłuchani pracownicy Spółki w osobach M. G. i E. M. zeznali, iż w sklepie były prowadzone remonty (kafelkowanie, malowanie, wyburzenie części ścian oraz prace w piwnicach i na tyłach magazynu), lecz nie pamiętali w którym to było roku. Również G. R. zeznał, że były wykonywane roboty, ale nie pamięta czy było to w 2000r. czy w 2001r., jednak bardziej skłaniał się, że było to w 2000r. Zeznał także, iż w Delikatesach pracowały ekipy M. L., a później J. L., dodał, iż nie kojarzy aby Z. M. zajmował się robotami remontowo-budowlanymi. W ocenie organu zeznanie M. L. ma znaczenie w sprawie. Zeznał on, że wykonywał w Delikatesach roboty remontowo-budowlane i dotyczyły one modernizacji klatki schodowej, pomieszczeń piwnicznych i remontu bieżącego sklepu. W wyniku porównania kosztorysów podwykonawczych sporządzonych przez Zakład Ogólno-Budowlany M. L., zapisów w dzienniku budowy z projektem budowlanym Biura "A." stwierdzono wykonanie prac przez M. L. zgodnie z projektem. Główne elementy tej modernizacji to: rozebranie klatki schodowej konstrukcji drewnianej, w miejscu rozebranych schodów drewnianych montaż schodów stalowych, rozbiórka ściany pomiędzy sklepem a klatką schodową, rozbiórka ściany z muru pruskiego pomiędzy monopolem a starą klatką schodową, założenie belek stalowych podtrzymujących strop, wykonanie schodów żelbetowych do piwnicy. Z. W. pełniący nadzór nad robotami zeznał, iż prace w Delikatesach prowadzone były na bazie projektu "A.". Skoro więc modernizacja według projektu została wykonana w 1999r., to nie mogła być ponownie wykonana w 2001r. przez firmę Z. M. Nieprawdą jest, że J. L. wykonał jedynie drobne prace remontowo-budowlane. Zeznający w charakterze świadka J. L. zeznał, iż wykonywał bieżące prace remontowe. Z dokumentów Spółki wynika, że w 2001r. J. L. do prac tych zużył materiał Spółki o wartości [...] zł, których odbiór pokwitował. Sugestia strony, iż firma "Z." mogła dokonać zakupu materiału od J. L. jest niewłaściwa. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że tylko na jednej fakturze nr [...] wystawionej przez Z. M. jest zamieszczona wyraźna informacja, iż "wykonano z powierzonego materiału" (na pozostałych jest: "wykonano z własnego materiału"). Z porównania zakresów robót w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że zakres robót w fakturach wystawionych przez "Z." pokrywa się z zakresem prac wynikającym z faktur wystawionych przez inne firmy. Ponadto, przesłuchany dwukrotnie: 22 stycznia 2003 r. i 7 kwietnia 2003 r. w charakterze świadka Z. W. wprawdzie potwierdził wykonanie robót wynikających z przedstawionych mu faktur przez firmę "Z.", lecz pytany o szczegóły dotyczące kosztorysów i zakupu materiałów odpowiadał, że nic nie wie na ten temat, albo nie pamięta. Zdaniem organu trudno przyjąć, że na przedsięwzięcie o tak znacznych rozmiarach nie sporządzono kosztorysów, projektów ani ksiąg obmiaru robót. Organ podkreślił, iż na dowodach "kasa wypłaci" brak pokwitowania, że Z.M. rzeczywiście otrzymał wynagrodzenie za roboty od Spółek, a tym samym brak dowodu, że strona poniosła ten wydatek. Jednocześnie zauważono, że w przypadku innych wykonawców Spółki "H." i "B." dysponują dokumentami pozwalającymi na udowodnienie wykonania prac określonych w fakturach. Podnoszone argumenty, iż strona nie ponosi odpowiedzialności za "prywatne" działania swoich kontrahentów, a brak rozliczenia się przez Z. M. z Urzędem Skarbowym nie ma znaczenia w sprawie, są nie do przyjęcia. Fakt, że Z. M. nie składał deklaracji, nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym, nie płacił podatków może świadczyć o zasadności ustaleń organu podatkowego i o braku wykonania robót przez firmę "Z." i "T.". Ponadto w toku postępowania organ zwrócił się pismem z dnia 16 września 2001 r. do Urzędu Miasta w T. Wydział Ewidencji Działalności Gospodarczej o informację, czy w ewidencji figurują podmioty o nazwie: Przedsiębiorstwo Budowlane "T." M. Z. ul. [...] w T. oraz Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane "Z." M. Z., ul. [...] w T. W odpowiedzi uzyskał decyzję Prezydenta Miasta T., z której wynika, że przedsiębiorstwo o nazwie Firma Promocyjno-Handlowo-Usługowa "T." M. Z. z siedzibą w T., ul. [...] została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 20 grudnia 1996r. Ustalono także, iż z powodu nie zamieszkiwania pod tym adresem od kilku lat, Urząd Miejski orzekł o wymeldowaniu Z. M. z lokalu przy ul. [...]. Organ odwoławczy nie uznał więc argumentów strony za zgodne z prawdą. Również zarzuty podniesione w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę Z. M. "Z." są w ocenie organu odwoławczego bezzasadne i sprzeczne z ustalonym stanem rzeczywistym. Zarówno z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "R." z dnia 20 sierpnia 2003 r., jak i protokołów kontroli sanitarnej wynika, że modernizację przejętych w większości w 1998r. lokali użytkowych przeprowadzono do końca 2000r. Pismem z dnia 7 czerwca 2000r. Spółka Jawna Delikatesy "B." zwróciła się do Spółdzielni z prośbą o częściowe pokrycie kosztów remontu na kwotę [...] zł za okres od 1998 r. do kwietnia 2000r. Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej "R." decyzją z [...] orzekł o partycypacji w kosztach do kwoty [...] zł. Przyznając zwrot poniesionych nakładów Spółdzielnia potwierdziła tym samym wykonanie remontów w okresie przed 2001r. Z uwagi na powyższe okoliczności, organ odwoławczy przychylił się do stanowiska, iż faktury wystawione przez "T." i "Z." nie dokumentują faktu wystąpienia określonych w nich zdarzeń gospodarczych ani też poniesienia wydatków w kwocie [...] zł, w związku z czym kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodu Spółek. Żądanie strony o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu usług wynikających z omawianych faktur dotyczących robót remontowo-budowlanych w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostały przez organ uwzględnione. Na podstawie bowiem art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisem o podatku od towarów i usług nie przysługuje obniżenie kwoty podatku. Koniecznym jednak warunkiem jest poniesienie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Skoro organ podatkowy stwierdził, że usługi remontowe określone w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, niemożliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT od tych usług. Zarzut dotyczący naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. Odnośnie wniosku o przesłuchanie 12 świadków powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia tego dowodu stwierdzając, że okoliczności dotyczące remontów zostały w pełni udokumentowane w postaci zebranych dowodów i dostatecznie wyjaśnione. Podniósł, iż w toku prowadzonego postępowania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oprócz zweryfikowania dokumentów Spółek, przesłuchano w charakterze świadków 12 osób, w tym 5 pracowników, przesłuchano L. L. w charakterze kontrolowanego, przeprowadzono oględziny instalacji centralnego ogrzewania w Delikatesach "H.", podjęto próby przeprowadzenia kontroli sprawdzającej w firmach Z. M.: "T." i "Z.", zebrano dodatkowy materiał dowodowy z Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. i z Wydziału Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Miejskiego w T. Niemniej jednak organ odwoławczy uwzględnił kolejne wnioski dowodowe złożone przez stronę o przesłuchanie Z. M. i B. Rj. Organ podał, iż przesłuchana B. R., która według strony miała z uwagi na pełnienie w 2001r. obowiązków Naczelnika Wydziału Handlu w Urzędzie Miejskim w T. posiadać wiedzę niezbędną do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i udowodnić fakt wykonania robót remontowo-budowlanych przez firmy Z. M. zeznała, że nie może powiedzieć nic na ten temat i nie zna człowieka, który remontował sklepy L. L., nie interesował ją również zakres wykonywanych robót, nie może stwierdzić, czy remonty przeprowadzał Z. M., którego nie zna. Również w zakresie wykonania przez Z. M. wystroju świątecznego w sklepach posiadała jedynie wiedzę w zakresie konkursu świątecznego organizowanego przez Prezydenta Miasta T. z racji uczestniczenia w komisji weryfikującej kandydatury zgłoszone przez mieszkańców miasta, ale wśród zgłoszeń nie było Delikatesów "H.", ani Delikatesów "B.". Odnośnie wniosku o przesłuchanie Z. M. organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 16 marca 2004 r. wezwał Z. M. do osobistego stawiennictwa w Izbie Skarbowej w dniu 29 marca 2004 r. Podjęta próba doręczenia wezwania przez pracownika Izby Skarbowej okazała się bezskuteczna - dowód notatka służbowa z dnia 16 marca 2004 r. W związku z tym, pismem z 16 marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Z. M. za pośrednictwem pełnomocnika strony. Na wyraźny wniosek pełnomocnika z dnia 18 marca 2004r. przesunięto termin przesłuchania świadka na dzień 31 marca 2004r. Świadek na przesłuchanie nie stawił się, zaś pełnomocnik poinformował, iż przyczyną niestawienia się Z. M. było to, iż zepsuł się samochód. Pismem z 1 kwietnia 2004 r. pełnomocnik strony złożył ponownie wniosek o przesłuchanie Z. M., uzasadniając dodatkowo, iż świadek skontaktował się z L. L. i jest gotowy do składania zeznań. Równocześnie do organu podatkowego wpłynęły dwa oświadczenia Z. M. z 1 kwietnia 2004 r., w których potwierdził przyczynę nieobecności na przesłuchaniu podaną przez pełnomocnika. Oświadczył, że to on wykonywał roboty budowlane w Delikatesach "H." i "B." oraz dwie osoby, które zatrudniał na czarno, przy wykonywaniu prac współpracował z Z. W., kosztorysów na piśmie nie robiono, wynagrodzenie uzgadniał z L. L., otrzymał zapłatę za wszystkie roboty wykonane w 2001r., przychodów uzyskanych od L. L. nie wykazał do opodatkowania, bo otrzymane kwoty w większości wydał na zakup materiałów do innych robót. Odnosząc się do wymienionego oświadczenia organ odwoławczy stwierdził, iż poza gołosłownym, częściowym potwierdzeniem wersji L. L. i wskazaniem bardzo ogólnikowych i nieweryfikowalnych okoliczności, sprzecznych z ustalonym m.in. w oparciu o dokumenty Spółek, stanem faktycznym, Z. M. nie przedstawił żadnego dowodu, który mógłby zostać sprawdzony przez organ (zatrudniał na czarno, uzgadniał wszystko ustnie, rozliczał się bezpośrednio z L. L., nie wykazywał przychodów w Urzędzie Skarbowym). Nieprawdą jest np., iż otrzymał zapłatę za wszystkie rzekomo wykonane roboty (faktury na łączną kwotę [...] zł), bowiem z zapisów na koncie Spółki Jawnej Delikatesy "H." dotyczących rozrachunków z firmą "Z." na koniec 2001r. wynika zobowiązanie w kwocie [...] zł, a na koncie w Spółce "B." zobowiązanie w kwocie [...] zł. Według organu odwoławczego oświadczenie Z. M. w przytoczonej treści jest następstwem wydania pełnomocnikowi strony w dniu 31 marca 2004r. kserokopii oświadczenia złożonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. z dnia 3 lutego 2004 r., w którym stwierdził, że nie osiągnął żadnych przychodów. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że jest on wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślił, iż w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. Z. M. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R od 26 lutego 2001r., jednak nie składał deklaracji VAT-7 i nie dokonał żadnych wpłat tytułem podatku VAT. Złożył też oświadczenie o prowadzeniu na 2001r. ewidencji przychodów, jednak do chwili orzekania nie złożył w Urzędzie Skarbowym zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, nie dokonywał wpłat tytułem podatku dochodowego. Pismem, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego 3 lutego 2004r. oświadczył, że od momentu rozpoczęcia działalności, tj. od 26 lutego 2001r. do dnia likwidacji - 28 stycznia 2004r. nie osiągnął żadnego dochodu i przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzenie więc dowodu z przesłuchania Z. M. w innym terminie, jak i przesłuchania osób wskazanych w odwołaniu i powtórzonych we wniosku z 1 kwietnia 2004r. organ uznał za bezcelowe. Nie podzielił zarzutu, iż organ dokonał innej oceny stanu faktycznego w decyzjach dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług, niż w podatku dochodowym. Postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest odrębnie prowadzonym postępowaniem, w toku którego ustalono, iż sporne wydatki nie zostały poniesione, w związku z czym zastosowano odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące sprawy objęte prowadzonym postępowaniem. Na decyzję organu odwoławczego H. L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Uważa, że zeznania świadków: W. M., M. M., G. R., M. G., Z. W., J. L. świadczą na jej korzyść i potwierdzają fakt wykonania robót. Zeznania K. C., M. L. nie są korzystne ani dla strony, ani dla organu. Kwestionuje zeznania R. B. i twierdzi, że zeznał nieprawdę w zakresie usług wykonywanych na rzecz Spółki "H.", a spowodowane to było chęcią niewykazania dochodu z tego tytułu do opodatkowania. Uważa, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do przesłuchania L. L., który w sposób jednoznaczny potwierdził fakt wykonania instalacji centralnego ogrzewania i wszystkich robót remontowo-budowlanych przez firmę "Z." i "T.". L. L. płacił tym firmom za usługi wykazane w fakturach i nie interesowało strony w jaki sposób Z. M. dokonywał zakupu materiałów. Uważa, że okoliczność, iż materiały odbierali Z. W. i J. L., nie stoi na przeszkodzie, aby roboty wykonywała firma Z. M. Strona nie musi sprawdzać, gdzie i jak, od kogo i ile zakupuje materiałów wykonawca robót. Zdaniem skarżącej zakres prac wykazany choćby w fakturze wystawionej przez J. B. jest inny niż wykazany przez firmę Z. M. Ustalenia organu są bezzasadne i nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym, jakoby zakres robót wykazany w fakturach wystawionych przez Z. M. pokrywał się z zakresem prac wykonanych przez innych wykonawców. Ponownie podniosła, że płatności były dokonywane gotówką. L. L. przekazywał pieniądze do rąk Z. M., a brak potwierdzenia odbioru gotówki na dowodach "kasa wypłaci" jest po prostu brakiem formalnym. Dokumentacja w Spółkach była prowadzona w formie ksiąg handlowych, co oznacza przypisywanie kosztów do tego roku podatkowego na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej. Nie zmienia to jednak faktu, że Z. M. otrzymał wynagrodzenia. Odnośnie braku rozliczeń Z. M. z urzędem skarbowym zaznaczyła, że nie ponosi odpowiedzialności za prywatne działania kontrahentów, dla niej miało znaczenie tylko wykonanie robót. Okoliczność, iż w Spółce "B." najpierw została wystawiona faktura, a następnie wykonana usługa, nie oznacza, że w ogóle ich nie wykonano. Faktura została wystawiona z góry, a wykonanie prac potwierdza protokół kontroli sanitarnej z dnia 1 sierpnia 2003r. i to jest istotne. W zakresie robót wykonywanych w lokalu wynajmowanym od Spółdzielni Mieszkaniowej podała, że umowa najmu nie przewidywała rygoru nieważności w zakresie dokonywania jej zmian w formie pisemnej. Były natomiast ustalenia ustne z poprzednim Zarządem Spółdzielni, co może zostać potwierdzone w drodze przesłuchania świadków. Spółdzielnia zresztą potwierdziła fakt wykonywania prac remontowo-budowlanych poprzez fakt partycypacji w ich kosztach w wysokości [...] zł. Trudno, aby Spółdzielnia partycypowała w kosztach, których nie było. Organ błędnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Podatek ten powinien być zaliczony do kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzuciła zaniechanie przez organ zebrania materiału dowodowego, nie uwzględnienie wniosków strony na okoliczność rzeczywistego wykonania prac remontowych w Delikatesach "H." i "B.". Takie postępowanie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem dostatecznie udowodniona teza, że roboty nie zostały wykonane. Powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które potwierdza obowiązek organów podatkowych do należytego zebrania materiału dowodowego. Organ zastosował różne podejście do faktów na gruncie podatku od towarów i usług oraz na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług pozbawił podatnika odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., a nie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym organ nie zakwestionował istnienia transakcji oceniając materiał dowodowy przy określaniu podatku od towarów i usług, natomiast przy określaniu podatku dochodowego od osób fizycznych kwestionuje wykonanie usług. Ten sam stan faktyczny został zatem inaczej oceniony w postępowaniach dotyczących różnych podatków. Wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Zarzuciła również, że organ bezzasadnie odmówił przesłuchania najważniejszego świadka Z. M. Zeznania tego świadka winny być podstawą do jakichkolwiek ustaleń w zakresie stanu faktycznego, ze względu na fakt wykonywania przez jego firmy robót remontowo-budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej zamiast wskazać nowy termin odmówił przesłuchania tego świadka. W ten sposób sam pozbawił się możliwości dojścia do prawdy obiektywnej. Strona uważa, że brak przesłuchania Z. M. nie daje podstaw do ustalenia jakiegokolwiek stanu faktycznego. Odnośnie złożonych oświadczeń przez Z. M. skarżąca wskazała, że niezrozumiałe jest, iż organ wcześniej uznawał za wiarygodne oświadczenie z dnia 3 lutego 2004r., a gdy zostało złożone kolejne oświadczenie, to zanegował obydwa. Uważa, że odmowa przesłuchania tego świadka jest niezasadna, skoro niestawiennictwo na pierwsze przesłuchanie było spowodowane przyczynami obiektywnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania. Zgodnie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na podstawie art. 187 §1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Analiza materiału dowodowego i wydanego rozstrzygnięcia uzasadnia stwierdzenie, iż organ nie uczynił zadość wymogom wynikającym z przywołanych przepisów. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zasadnie organy nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków na roboty remontowo-budowlane wykazanych w fakturach wystawionych przez Z. M. jako właściciela firm "Z." i "T." oraz na usługi w fakturze firmy R. B. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 270 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z powyższego przepisu wynika, że dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, gdy został on poniesiony oraz istnieje związek między kosztem podatkowym a przychodem. Musi istnieć zatem związek przycznowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a kosztem uzyskania przychodu. Od zasady, że dany wydatek zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, mimo że nie został jeszcze poniesiony (koszt podatkowy zarachowany, ale jeszcze nie poniesiony) przepisy przewidują odstępstwa, które uregulowane są w art. 22 ust. 5 i 6 wyżej wymienionej ustawy. Niewątpliwie, to podatnik musi wykazać, że wydatek został poniesiony i istnieje związek pomiędzy wydatkiem, a przychodem. Organ podatkowy obowiązany jest jednak do wyczerpującego przeprowadzenia postępowania i uwzględnienia wniosków dowodowych podatnika, jeżeli mogą one mieć znaczenie dla sprawy. Na podstawie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu, stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. To prawo procesowe ma znaczenia dla obrony interesu prawnego, oznacza bowiem czynny udział w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Zauważyć należy, że na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadka Z. M. zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko to Sąd uważa za w pełni uzasadnione. Nie przeprowadzenie tego dowodu w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej wynikało wyłącznie z braku możliwości skontaktowania się z tym świadkiem, z braku możliwości skutecznego doręczenia wezwania, braku możliwości przeprowadzenia kontroli w jego firmach. W ocenie organu pierwszej instancji dopuszczenie tego dowodu również było zasadne, jednakże z przyczyn leżących nie po stronie organu, nie doszło do jego przeprowadzenia. Skoro jednak na etapie postępowania odwoławczego strona podnosi, że istnieje możliwość przesłuchania Z. M., który - według jej twierdzeń - był wykonawcą usług, z tytułu których należności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to ten dowód należy przeprowadzić. Tym bardziej, że z treści pism pełnomocnika wynika, że pozostaje w kontakcie ze Z. M. (np. powołując się na świadka zwrócił się o zmianę terminu przesłuchania z dnia 29 marca 2004r. na 31 marca 2004r.), a zatem nie można przesądzić, iż nadal nie ma możliwości skutecznego jego wezwania. Prawdą jest, iż podana przez świadka przyczyna niestawienia się w dniu 31 marca 2004r. może budzić wątpliwości co do jej zgodności ze stanem rzeczywistym na tle całokształtu materiału dowodowego, jednakże nie ma pewności co do zajścia tego zdarzenia. W związku z tym, należy umożliwić Z. M. złożenie zeznań, które będą stanowiły jeden z dowodów w sprawie. Wobec bowiem oświadczenia z dnia 1 kwietnia 2004r., w którym świadek napisał, iż chce złożyć zeznania, ale "urząd nie chce ze mną rozmawiać", pominięcie tego dowodu - na tym etapie postępowania - nie znajdowało żadnego uzasadnienia. W trakcie przesłuchania należy nie tylko postawić pytania dotyczące samego wykonywania robót na rzecz Spółki "H." oraz Spółki "B.", ale również wskazania m. in. kontrahentów, od których Z. M. nabywał materiały wykorzystywane do wykonania usług, podanie danych osób, które zatrudniał "na czarno", jak stwierdził w wymienionym oświadczeniu. Z akt sprawy wynika, że próby bezpośredniego doręczenia wezwania Z. M. przez pracownika Urzędu, jak również Izby Skarbowej okazywały się zawsze bezskuteczne (nigdy go nie zastano), w związku z tym bardziej zasadne byłoby doręczenie wezwania pocztą, aby ewentualnie wyczerpać możliwość doręczenia zastępczego i uniknąć zarzutu, iż w chwili, gdy przyszedł pracownik organu podatkowego, to świadek w tym czasie przebywał poza miejscem zamieszkania. Wobec deklarowanego przez stronę reprezentowaną przez pełnomocnika pozostawania w kontakcie ze Z. M., nie ma również przeszkód, aby doręczyć także wezwanie za pośrednictwem choćby pełnomocnika. Sąd zauważa, że w aktach brak dowodu, że strona była zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka R. B., któremu zarzuca złożenie zeznań niezgodnych z prawdą. Powołać się na ten dowód można tylko w sytuacji, gdy strona miała możliwość wzięcia udziału w tej czynności. Brak również protokołu z kontroli sprawdzającej z dnia 18 lutego 2003r. przeprowadzonej w firmie R. B. W związku z tym, Sąd nie ma możliwości odniesienia się do tych dowodów w sprawie. Nie można również ustalić, czy znajdujące się w aktach potwierdzenia odbioru odnoszą się do zawiadomienie strony o przesłuchaniu świadków M. M. i E. M. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko organu podatkowego co do niezasadności przesłuchiwania kolejnych pracowników zatrudnionych w Spółkach "H." i "B.", jak również byłych przedstawicieli Spółdzielni Mieszkaniowej "R." oraz właścicieli wynajmowanych lokali. Istotne bowiem w sprawie jest, czy usługi budowlane zostały wykonane przez Z. M., a nie ma znaczenia, czy w ogóle roboty budowlane zostały wykonane. Skoro bowiem strona zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które jak twierdzi poniosła na rzecz Z. M., to powinna wykazać, że usługi wykonał ten podmiot, a nie wystarczy wykazać, że usługi w ogóle zostały wykonane. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której usługi zostały wykonane przez innych wykonawców, niż podmiot wskazany w fakturach stanowiących podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy jest okoliczność, iż organ nie orzekł w sprawie podatku od towarów i usług na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), lecz zastosował § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przedmiotem w niniejszej sprawie ze skargi H. L. nie jest bowiem podatek od towarów i usług, lecz podatek dochodowy za 2001r., który podlega odrębnemu rozstrzyganiu. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stosownie do art. 152 wymienionej ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.