I SA/Bd 297/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od[...]r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny: w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji w zakresie prawidłowości rozliczenia przez podatniczkę podatku od towarów i usług za miesiące od [...]. przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w firmie PPHU. z siedzibą w G. obejmujące okres od [...]. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż strona w przedmiotowym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania mebli tapicerskich, usług tapicerskich, sprzedaży i handlu różnymi artykułami przemysłowymi. Przeprowadzone czynności wykazały istotne rozbieżności pomiędzy ilością wystawionych i odebranych dokumentów WZ przez kontrahenta - firmę PPHU , dokumentujących wykonane dostawy i usługi, a wystawionymi przez Stronę fakturami VAT. W trakcie kontroli strona przedłożyła 46 sztuk dowodów WZ i 45 sztuk faktur VAT wystawionych dla PPHU . Podczas przesłuchania na okoliczność współpracy w [...]r. z A. J. kontrolujący okazali podatniczce oryginały dowodów WZ, znajdujące się w ewidencji A. J. Strona zeznała, że okazane jej dokumenty były wystawione przez jej pracownika Z. N, i dotyczą usług faktycznie wykonanych. Ponadto zeznała, że faktury VAT były wystawiane tylko do tych dowodów WZ, na których widnieje wartość netto oraz podatek VAT. Do pozostałych dowodów WZ strona nie wystawiała faktur VAT, ponieważ nie otrzymała zapłaty za usługi, jak również że usługi te zostały wykonane na materiale powierzonym. Przesłuchana w chrakterze świadka A. J. zeznała, że nie do każdego dowodu WZ firma C. wystawiała faktury VAT. Zapłata za dostawy udokumentowane dowodami WZ, do których wystawiono faktury VAT dokonywana była za pośrednictwem BS G. lub poświadczana dowodem KP, natomiast płatności za dostawy udokumentowane tylko dowodem WZ dokonywane były gotówką, wręczaną pracownikowi strony Z. N. bez żadnych potwierdzeń. A. J. zeznała ponadto, iż z uwagi na fakt, że z budżetem rozliczała się w formie karty podatkowej, to nie sprzeciwiała się, jeżeli strona wystawiała faktury VAT tylko do części wykonanych usług. Organ podatkowy przesłuchał ponadto w charakterze świadka pracownika firmy P.W. Z. N., który zeznał, że wystawiał dokumenty WZ do każdego transportu do firmy A. J. Po zapoznaniu się z przedłożonymi kserokopiami dowodów WZ potwierdził, iż wystawiał je osobiście, oraz że na tych dokumentach znajdują się jego podpisy. Strona zeznała do protokołu w dniu [...], że dowody WZ wystawiał Z. N. oświadczając jednocześnie, że na tę samą partię towaru mogło być wystawianych kilka dokumentów WZ. Ponownie przesłuchana w dniu [...]r. zeznała, że część dowodów WZ została wystawiona na czas przewozu, ale towar często wracał. Ponadto oświadczyła, że nie jest w stanie ustalić, które dokumenty WZ zostały zdublowane, a które potwierdzają faktycznie wykonane elementy i dostawy. Wobec powyższego zwróciła się o wydanie "kserokopii wszystkich posiadanych przez Urząd Skarbowy w I. przesłanych anonimowo dokumentów WZ - data wpływu [...]. Mimo odbioru ww. dokumentów strona nie podjęła żadnej próby wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności, jak również nie zakwestionowała ich autentyczności. Organ podatkowy włączył do akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od [...] potwierdzający nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wysokości zadeklarowanych przychodów za przedmiotowy okres oraz protokół przesłuchania świadka B. B. i protokół przesłuchania świadka M W. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, iż w rozliczeniu za miesiące [...] podatniczka wybiórczo dokumentując transakcje dokonywane rzecz firmy A. J. naruszyła przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi - art. 6 ust. 1 wskazanej ustawy. W konsekwencji Strona zaniżyła wartość podatku należnego za poszczególne miesiące od [...]. W związku z czym organ decyzją z dnia [...].dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od [...]r. W wyniku złożonego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji włączył do akt sprawy: pismo Posterunku Policji w G, Komenda Powiatowa Policji w I z dnia [...], wniosek o udostępnienie danych ze zbiorów meldunku Urzędu Miejskiego w G, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I z dnia [...]r., pismo A. D. z dnia [...]., oraz protokół z przesłuchania świadka – A. J. z dnia [...]r. W trakcie przesłuchania w dniu [...]r. strona wyjaśniła, że do towaru opuszczającego zakład zawsze był wystawiany dokument WZ. Jeżeli towar został przyjęty przez. A. J., to zawsze była wystawiana faktura na podstawie dowodu WZ. Natomiast w sytuacji, kiedy towar wracał, to nie otrzymywała dowodów WZ od Z. N. Strona oświadczyła, że nie wie co się wówczas z tymi dokumentami działo, najprawdopodobniej zostawały w firmie A. J, albo były niszczone przez pana N. W trakcie przesłuchania w dniu [...]. Z. N. zeznał, że A. D. oddawał tylko dowody WZ z opisem wartości netto i podatku VAT, pozostałe zaś dowody WZ zostawiał w samochodzie. Jednocześnie świadek potwierdził, że towar przyjmowali także pracownicy A. J. i wówczas też potwierdzali odbiór na dokumentach WZ. Ponadto organ podatkowy włączył do materiału dowodowego protokół z przesłuchania Z. N. z dnia [...]r. oraz protokoły z przesłuchania pracowników firmy A. J. – P. G, M. L, K C, A. K. i D. K. oraz z przesłuchania świadka J. K. Organ I instancji włączył ponadto do akt sprawy decyzję z dnia [...], określającą A. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu remanentu likwidacyjnego w kwocie 175,00 zł. oraz ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...]r., utrzymującą w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego za [...]r. W uzasadnieniu ww; decyzji organy podatkowe obu instancji uznały, iż w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. strona nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu sprzedaży materiałów i wykonanych usług na rzecz PPHU A. J., potwierdzonych wystawionymi dowodami WZ. W związku z powyższym organ decyzją z dnia [...]określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2003r. w kwocie [...] - luty 2003r. w kwocie [...] - marzec 2003r. w kwocie [...], - kwiecień 2003r. w kwocie [...] - maj 2003r. w kwocie [...] - czerwiec 2003r. w kwocie [...] - lipiec 2003r. w kwocie [...] - sierpień 2003r. w kwocie [...] - wrzesień 2003r. w kwocie [...], - październik 2003r. w kwocie [...] W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając rozstrzygnięciu : błędne zastosowanie i interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt l i art. 7 ust. l, sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji oświadczeń składanych przez stronę zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego oraz brak jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w przedmiocie ustalenia pochodzenia i waloru dowodowego dokumentów WZ stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, pozostawienie bez rozpatrzenia i nie przeprowadzenie dowodu z konfrontacji strony i Z. N. z A. J, brak dokładnego wskazania, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wskazują na dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości podanej przez organ, zwłaszcza w świetle składanych przez stronę i jej kontrahentkę oświadczeń. W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że będące podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia dokumenty WZ w świetle składnych na etapie postępowania oświadczeń, jak i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa nie mogą służyć do określenia zobowiązania podatkowego. W ocenie strony pochodzą one z niewiadomego źródła, stanowią kserokopie i zostały tylko w części skonfrontowane z oryginałami w celu ich uwierzytelnienia. Strona wyjaśnia też, że w oparciu o kwestionowane dowody WZ nie dokonywała sprzedaży (nie przekazywała towaru i nie pobierała gotówki), a ich wystawianie charakteryzowała całkowita dowolność i dobrowolność, ponieważ nie były dokumentami źródłowymi dokonywanej sprzedaży, dlatego też nie mogą stanowić podstawy wymiaru podatku. Strona podniosła, że wydając towar na podstawie dokumentów WZ przygotowywała się do nowej formy współpracy z A. J. a dokumenty te miały na celu jedynie rejestrowanie pewnych czynności z kontrahentem w celu późniejszych wzajemnych rozliczeń w ramach planowanej współpracy, do rozpoczęcia której nie doszło na skutek wyłudzenia towaru od Z. N. Dokumenty te potwierdzają wyłącznie, że określone w nich produkty opuszczały produkcję i były transportowane. Natomiast kwota podawana na dowodach WZ stanowi wartość materiałów powierzonych przez A. J. w celu przetworzenia i nie może być uwzględniona w podstawie opodatkowania. Podatniczka podniosła, że na etapie postępowania wielokrotnie podkreślała, że towary te nie miały charakteru odpłatnej dostawy, a tylko odpłatna dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszelka odpłatność natomiast dokonywana była w formie przelewów na podstawie wystawionych faktur. Zdaniem strony czynności potwierdzone tymi dokumentami nie potwierdzają również wymogów określonych w przepisach prawa podatkowego, zgodnie z którymi przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odwołująca się wyjaśniła też, że nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy na temat wystawianych dokumentów WZ, ponieważ nie uczestniczyła bezpośrednio w przekazywaniu towaru, co zresztą potwierdzają przesłuchani w sprawie świadkowie. Zdaniem strony organ w prowadzonym postępowaniu w ogóle nie wziął pod uwagę kwestii stanu jej świadomości odnośnie dokumentacji WZ przedłożonej przez A J oraz całkowicie pominął kwestię wyłudzenia towaru od Z. N. W ocenie strony na jej korzyść ewidentnie przemawia fakt, że dowodów WZ nie traktowała jako dokumentów źródłowych dla faktur VAT, bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące odliczeń podatku nie były tu stosowane, ponieważ nie były traktowane jako transakcje stanowiące podstawę odliczeń. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z [...]r. stwierdził, że decyzja organu I instancji jest zasadna. W uzasadnieniu organ przywołując mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia [...]r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Organ odwoławczy analizując materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego wskazał, iż po okazaniu stronie oryginałów 237 dowodów WZ, znajdujących się w ewidencji A. J podatniczka zeznała, że okazane dokumenty były wystawione przez pracownika firmy C. – Z. N, i dotyczą usług faktycznie wykonanych. Ponadto zeznała, że faktury VAT były wystawiane tylko do tych dowodów WZ, na których widnieje wartość netto oraz podatek VAT. Do pozostałych dowodów WZ strona nie wystawiała faktur VAT, ponieważ nie otrzymała zapłaty za usługi, jak również że usługi te zostały wykonane na materiale powierzonym. Z kolei A. J. zeznała, że nie do każdego dowodu WZ firma C. A. D. wystawiała faktury VAT. Zeznała, że za dostawy udokumentowane dowodami WZ, do których wystawiono faktury VAT, zapłata dokonywana była za pośrednictwem banku lub poświadczana dowodem KP, natomiast płatności za dostawy udokumentowane tylko dowodem WZ dokonywane były gotówką, wręczaną pracownikowi strony – Z. N. bez żadnych potwierdzeń. A. J. zeznała też, iż z uwagi na fakt, że z budżetem rozliczała się w formie karty podatkowej, to nie sprzeciwiała się, jeżeli strona wystawiała faktury VAT tylko do części wykonanych usług. Podniesiono ponadto, że Z. N. zeznał, że wystawiał dokumenty WZ do każdego transportu do firmy A. J., nie potrafił natomiast powiedzieć, czy do każdego dowodu WZ wystawiana była faktura VAT. Po zapoznaniu się z przedłożonymi kserokopiami dowodów WZ potwierdził, iż wystawiał je osobiście, oraz że na tych dokumentach znajdują się jego podpisy. Wskazał też, że odbiór towaru potwierdzany był na dowodzie WZ przez A. J., jej męża lub kogoś z zakładu. Zeznania te potwierdzili A. J. oraz jej byli pracownicy, którzy zeznali, że nie było takich przypadków, by potwierdzano odbiór towarów na dokumencie WZ bez rzeczywistego przyjęcia towaru. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż na tę samą partię towaru mogło być wystawianych kilka dokumentów WZ, że tak duża ilość dowodów WZ była wystawiana z uwagi na to, że dowody te zostawały u A. J, pomimo że towar nie został odebrany. Zakwestionowano również wyjaśnienia, że za każdym razem, kiedy towar opuszczał zakład wypisywany był dowód WZ i jeżeli towar został przyjęty, to wówczas wystawiana była faktura VAT zaś kiedy towar wracał, to prawdopodobnie dokumenty WZ zostawały u A. J. a kopie Z. N. niszczył. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenia te stoją w sprzeczności z zeznaniem strony z dnia [...] oraz nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach składanych w toku całego postępowania przez Z. N. A. J, czy też byłych pracowników jej firmy. Wskazano, iż A. J. zeznała, że nie przypomina sobie sytuacji, w której dowód WZ zostałby podpisany bez przyjęcia towaru. Przyznała, że mogły zdarzać się przypadki, gdy w dostawie brakowało elementów, albo były do naprawy, ale wówczas były dowiezione w tym samym dniu. W przeciwnym razie korekta była nanoszona na dowód WZ. Organ powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje bez względu na to, czy zapłata została dokonana czy nie oraz, czy usługa została wykonana na materiale własnym bądź powierzonym, bowiem zasadnicze ma sam fakt dokonania sprzedaży lub wykonania usługi. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie jednoznacznie wykazało, że podatniczka w okresie od [...] wystawiała faktury VAT wybiórczo, zaniżając wartość podatku należnego. Ustalony stan faktyczny potwierdzają rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie strony, że dokumenty WZ, które znajdowały się w posiadaniu A. J, pochodzą z niewiadomego źródła, stanowią kserokopie i zostały tylko w części skonfrontowane z oryginałami w celu ich uwierzytelnienia. Przeczy temu fakt, że ich autentyczność potwierdziła osoba, która je wystawiała – Z. N, pracownik firmy strony. Jednocześnie strona sama w toku prowadzonego postępowania nie kwestionowała ich pochodzenia, co więcej przyznała, że okazane dokumenty były wystawione przez pracownika fiarmy "C. – Z. N, i dotyczą usług faktycznie wykonanych - protokół z dnia [...]r. W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy przeczy wyjaśnieniom strony, że w oparciu o kwestionowane dowody WZ nie dokonywała sprzedaży, tylko przygotowywała się do nowej formy współpracy z A. J., która miała polegać na produkcji szkieletów z materiałów powierzonych o określonej ilości i wartości, a dokumenty WZ miały na celu jedynie rejestrowanie pewnych czynności pomiędzy stroną a A. J. w celu późniejszych wzajemnych rozliczeń w ramach współpracy, którą miały podjąć, a do rozpoczęcia której nie doszło na skutek wyłudzenia-towaru od Z. N. Organ podniósł, iż swoich twierdzeń strona nie poparła żadnym dowodem. Nie potwierdzają jej również zeznania Z. N, czy też A. J. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia i pozostawienia bez rozpatrzenia dowodu z konfrontacji strony i Z. N. z A. J, organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskowany dowód nie został przeprowadzony z uwagi na fakt, iż nie można było ustalić miejsca pobytu A. J. Jednocześnie organ wskazał, iż w toku całego postępowania organ I instancji dwukrotnie przesłuchał w charakterze świadka A. J oraz trzykrotnie Z. N. zaś strona mimo pełnej wiedzy odnośnie przeprowadzonych dowodów nie korzystała z prawa udziału przy ich przeprowadzaniu. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez przyjęcie, że pośrednie środki dowodowe w postaci dowodów WZ posiadają walor dokumentów mogących· przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem, co w świetle treści decyzji miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wpłynęło na karygodny brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z nierozpatrzeniem w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, co w istotny sposób wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz oraz właściwego rozpoznania sprawy; art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości i niejasności, co niezgodne jest z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z uznaniem, że wydanie towarów na podstawie dowodów WZ stanowi przedmiot opodatkowania. W ocenie strony zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, jak również stoi w zasadniczej sprzeczności z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym, a przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że wszelkie podejmowane przez nią działania j były zgodne z obowiązującymi przepisami. Podkreśliła, że wielokrotnie wyjaśniała w toku prowadzonego postępowania, iż do wszystkich rzeczywiście przeprowadzonych transakcji zostały wystawione faktury VAT oraz, że nie wszystkie dokumenty WZ stanowiły dowód dokonania sprzedaży towarów, bowiem niektóre z nich miały charakter czysto porządkowy i organizacyjny i służyły bieżącej wiedzy z zakresu zarządzania prowadzoną działalnością. Zdaniem autora skargi samo wydanie towarów z magazynu w celu ich przetransportowania nie stanowi podstawy do wystawienia paragonu lub faktury, ponieważ nie świadczy o dokonaniu sprzedaży, a jedynie o opuszczeniu miejsca składowania. W ocenie strony interpretacja organu odwoławczego, zgodnie z którą wydanie towaru na podstawie dowodów WZ stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, doprowadziła do naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem strony przepisy wskazanej ustawy jednoznacznie stanowią, że tylko faktury, ewentualnie dokumenty celne, mogą dokumentować zdarzenia gospodarcze będące przedmiotem opodatkowania oraz że żadne inne dokumenty nie mogą stanowić podstawy dokonanych przez organ ustaleń. Skarżąca podkreśliła, że wielokrotnie wskazywała, iż osoba jej kontrahentki – A. J, od której pochodziły dowody WZ, budzi poważne wątpliwości jako świadek w postępowaniu podatkowym z uwagi na prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w I. postępowanie karne o wyłudzenie i oszustwo. Co więcej na części zgromadzonych dokumentów WZ brak jest podpisów i pieczątki kontrahentki, wobec czego zachodzi wątpliwość, co do ich wiarygodności, zwłaszcza, że nie są to oryginały tylko kserokopie. Strona stwierdziła, że nieprzeprowadzenie dowodu z konfrontacji skarżącej i Z. N. z A. J. niewątpliwie wpłynęło na wynik sprawy i stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem nie można uzasadniać braku przeprowadzenia konfrontacji z zeznań świadków faktem kilkakrotnego ich przesłuchania w toku prowadzonego postępowania zwłaszcza, że ich zeznania nie były zbieżne. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby zmieniała w trakcie prowadzonego postępowania zeznania, ponieważ zawsze twierdziła, że dowodami WZ dokumentowane były towary opuszczające zakład, co nie jest równoznaczne z dokonaniem sprzedaży, tym bardziej, że niejednokrotnie towar wracał do jej magazynu, a dowody WZ zostawały u A. J. Podkreślono, iż zeznania pracowników A. J. nie przeczą takiemu przebiegowi zdarzeń oraz nie wnoszą nic nowego do sprawy tym bardziej, że nie byli oni wtajemniczani w sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącą a A. J. W ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w sposób jednostronny i nie obiektywny ocenił zgromadzony materiał dowodowy, dając przyzwolenie na naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygniecie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości i niejasności jakie pojawiły się w przedmiotowej sprawie, naruszając przy tym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i podkreślił, że zarzuty przedstawione w skardze nie podważają zasadności merytorycznych ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za określone miesiące od [...]. w zwiększonej wysokości wynikającej z dowodów WZ (wydanie materiałów na zewnątrz). Wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mającej zastosowanie w niniejszej sprawie (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ponieważ warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest poczynienie pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych, opartych na należycie zebranym i wszechstronnie rozważonym materiale dowodowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma ocena przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który następnie organy przyjęły za podstawę swojego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego konieczne jest odniesienie się do przepisów regulujących postępowanie dowodowe zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Regulacja ta stanowi realizację na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Jednocześnie na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z akt sprawy wynika, że w [...] r. PW "C. – A. D. dokonywała dostawy do P. "A." – A. J. elementów do produkcji mebli tapicerowanych. Z tytułu wykonanych usług i sprzedaży materiałów do PPHU "A" skarżąca sporządzała dowody WZ, lecz zdaniem organów podatkowych wybiórczo dokumentując dostawę fakturami VAT naruszyła przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zaniżyła wartość podatku należnego za poszczególne miesiące 2003r. Ustalono, że w posiadaniu kontrahenta skarżącej znajdują się 43 faktury VAT wystawione przez stronę na kwotę [...] zł oraz 237 dowodów WZ na kwotę [...] zł, zaś w posiadaniu skarżącej znajduje się 45 faktur VAT na kwotę [...] zł oraz 46 dowodów WZ opiewających na tę samą kwotę. W toku prowadzonego postępowania w dniu [...] r. przesłuchano skarżącą, która zeznała, że dowody WZ były sporządzane przez pracownika jej firmy – Z. N. Ponadto oświadczyła, że usługi udokumentowane dowodami WZ miały faktycznie miejsce. Zeznała, że faktury VAT wystawiała jedynie do tych dowodów WZ, na których widnieje wartość netto oraz podatek VAT. Do pozostałych dowodów, nie wystawiała faktur VAT, ponieważ nie otrzymywała zapłaty za wykonane dostawy. Przesłuchany w charakterze świadka Z. N. potwierdził, że dokumenty WZ będące w posiadaniu A. J. wystawiał osobiście i na tych dokumentach znajdują się jego podpisy, część dowodów podpisywał nazwiskiem pani D. na co dostał ustne upoważnienie. Po faktycznym dostarczeniu towaru sporządzał dokument WZ z opisem "plus VAT", do którego skarżąca miała wystawić fakturę VAT. Dokument WZ dawał pracownikom firmy "A" i oni potwierdzali na nim odbiór towaru. Świadek przedstawił również jak odbywała się realizacja zamówień składanych przez PPHU "Al" w firmie PW "C". Odbywało się to w ten sposób, że Pan J. dzwonił i podawał przez telefon jakie elementy należy wykonać lub czasami podawał osobiście, własnoręcznie wypisane zamówienie. Na podstawie tego były wykonywane elementy w firmie skarżącej. Kontrahentka skarżącej – A. J. w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. stwierdziła, że nie było takiej sytuacji, w której byłby podpisany dokument WZ, a towar nie pozostawałby w jej firmie. Pracownicy firmy "A" zeznali, że kiedy przyjmowali towar z firmy skarżącej, liczyli go i podpisywali dowody WZ, jeśli wszystko się zgadzało. W sytuacji gdy czegoś brakowało to było to dowiezione tego samego dnia. Nie mogło być inaczej, bo byłyby braki w produkcji. Stwierdzili również, że nie podpisywali dowodów WZ, gdy towaru nie przyjęli. Z zeznań pracowników przedsiębiorstwa "A" wynika, że dostawy towarów z firmy skarżącej miały miejsce, każdorazowo dostawa towarów udokumentowana była dowodami WZ, przed podpisaniem dowodu WZ pracownicy sprawdzali ilość przyjmowanego przez siebie towaru. Zeznania tych świadków są spójne. Osoby te nie są już pracownikami firmy "A" nie miały zatem interesu, aby zeznawać nieprawdy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można podzielić poglądu skarżącej, że faktu wystawienia dowodów WZ nie można utożsamiać ze sprzedażą towaru i że tylko faktury, ewentualnie dokumenty celne, mogą dokumentować zdarzenia gospodarcze będące przedmiotem opodatkowania oraz że żadne inne dokumenty nie mogą stanowić podstawy dokonanych przez organ ustaleń. W kontekście podniesionych zarzutów wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy VAT, podlega sprzedaż. Należy mieć na względzie, iż pojęcie sprzedaży w rozumieniu tej ustawy jest znacznie szersze od cywilistycznego rozumienia tej czynności prawnej, zawiera się w niej bowiem również czynność odpłatnego świadczenia usług, dostawy oraz szereg czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT. W myśl definicji sprzedaży określonej w art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jednocześnie przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Z tak rozumianą sprzedażą i wynikającą z niej koniecznością jej opodatkowania podatkiem od towarów usług koresponduje treść art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy stanowiący, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Wskazać należy też, że zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 4 tej ustawy czynności określone w ust. 1 - 3 tego artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samy w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dostawy towarów udokumentowane dowodami WZ faktycznie miały miejsce w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze strona podnosi, że na części dowodów WZ nie znajdują się jej podpisy i pieczątki, w związku z tym istnieje wątpliwość co do ich wiarygodności, zwłaszcza, że nie są to oryginały dokumentów, a jedynie kserokopie. Twierdzi, że dokumenty te zostały spreparowane przez A. J, podważa jej wiarygodność wskazując, że aktualnie toczy się przeciwko niej postępowanie karne o wyłudzenie i oszustwo. W kontekście powyższego wskazać należy, iż w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. skarżąca sama zeznała, po okazaniu jej 237orginalnych dowodów WZ będących w posiadaniu A. J, że zostały one sporządzone przez jej pracownika Z N, co zresztą on sam potwierdził w swoich zeznaniach. Skarżąca nie twierdziła wówczas, że zostały one spreparowane przez jej kontrahentkę. Okoliczność, że przeciwko A J. toczy się postępowanie karne z wniosku Z. N. o wyłudzenie i oszustwo nie oznacza, że rację należy przyznać skarżącej. Podnieść należ, że z akt sprawy nie wynika, aby A. J. została skazana prawomocnym wyrokiem sądu za "preparowanie" dowodów WZ. Jednocześnie temu, że dowody WZ były preparowane przeczą zeznania pracowników firmy "A, którzy potwierdzali odbiór towaru i jednoznacznie twierdzili, że dostawy towarów wynikające z dowodów WZ miały miejsce. Skarżąca zamiast logicznie wyjaśnić przyczyny rozbieżności w liczbie posiadanych przez siebie dowodów WZ i przez A. J., próbuje podważyć wiarygodność swojej kontrahentki, formułując zarzuty skierowane przeciwko jej osobie. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z konfrontacji pomiędzy Z. N. a A. J. podkreślić wypada, że zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może odmówić uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nawet gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jeżeli okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W kontekście powyższego wskazać należy, że w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy Z. N. był przesłuchiwany trzykrotnie ([...] r., [...] r., [...]), natomiast A. J. dwukrotnie ([...],[...].). Świadkowie ci z sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia wyjaśnili okoliczności faktyczne związane z przebiegiem transakcji między firmą skarżącej a firmą "A". W żadnym z tych przesłuchań skarżąca nie uczestniczyła i nie skorzystała z możliwości zadawania świadkom pytań. Domagając się konfrontacji między świadkami, skarżąca nie wyjaśniła jakie okoliczności wymagałyby wyjaśnienia w jej trakcie, ograniczając się do ogólnego stwierdzenia, że konfrontacja powinna być przeprowadzona. Treść dokumentów urzędowych w postaci protokołów dostarczyła organom informacji co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, którym pierwotnie skarżąca nie zaprzeczyła i które następnie w sposób gołosłowny usiłowała podważyć. W konsekwencji w ocenie Sądu odmawiając przeprowadzenia konfrontacji organ podatkowy nie naruszył 122 Ordynacji podatkowej jednocześnie zadość uczynił uregulowaniom zawartym w art.125 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art.191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122 i art.180 Ordynacji podatkowej. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła skarżąca nie świadczy o tym, że została naruszona zasada zaufania do organów państwowych. Trudno się przy tym zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia sprzeczne są z zebranym materiałem dowodowym, przez wyciągnięcie odmiennego niż strona wniosku co do oceny prawnej czynności udokumentowanych spornymi dokumentami WZ. Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy zebrał pełny materiał dotyczący zarówno treści i sposobu realizacji dostaw dla A. J. Dokonał jednak innej niż skarżąca oceny tych okoliczności w świetle przepisów prawa podatkowego, czyniąc to zgodnie z wymogami art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzić należy , iż z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż skarżąca będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie wykazała w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji podatkowej VAT -7 za poszczególne miesiące [...]r. sprzedaży na rzecz firmy A. J.. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż strona nie dopełniając obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zaniżyła zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres. W konsekwencji Sąd oceniając zaskarżoną decyzję organów podatkowych określającą w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2003r. stwierdził, iż nie narusza ona prawa. Dodatkowo Sąd pragnie wskazać, iż WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 34/09 (prawomocny) oddalił skargę na decyzję z dnia [...]., utrzymującą w mocy decyzję, określającą A.D. podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu remanentu likwidacyjnego w kwocie [...] W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można podzielić poglądu skarżącej, że faktu wystawienia dowodów WZ nie można utożsamiać ze sprzedażą towaru. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dostawy towarów udokumentowane dowodami WZ faktycznie miały miejsce, a dane wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stanowią tylko część przychodów firmy skarżącej. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.