I SA/Bd 3/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi P.G. L. L. P.N.S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 14 października 2021 r. nr SKO-4231/189/21 w przedmiocie podatku rolnego za 2021 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Burmistrz S. K. ustalił podatnikowi – Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] – wysokość zobowiązania w podatku rolnym na 2021 r. w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] wniosło odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Skarżący podniósł, że nie jest podatnikiem podatku rolnego. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej: "u.p.r."), z którego wynika, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych, podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych. Podkreślił, że ustawodawca w ustawie podatkowej jedynie w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.r. zdecydował się na konkretne wskazanie dwóch podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy. Jest to państwowa osoba prawna będącą agencją wykonawczą, czyli Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa. Drugą jest państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, czyli Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. Zdaniem organu uzasadniona jest wykładnia, zgodnie z którą obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, a wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa na Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa. Według SKO wskazany przepis należy odnieść do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r. Organ wskazał, że ustawodawca w tym przepisie na samym wstępie uznaje za samodzielnego podatnika m.in. jednostki organizacyjne, a zatem także państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczają się Lasy Państwowe. Ponadto organ zauważył, że przepis ten w przypadku posiadania wynikającego z zawartej umowy nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej z właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. Wynika z tego, że z dwóch podmiotów, będących podatnikami podatku rolnego, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.r., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz, będący samodzielnym podatnikiem podatku rolnego, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa. Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Zdaniem organu zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 ust. 1 pkt 4 (lit. a i lit. b) u.p.r. wskazuje, że obowiązek podatkowy w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się oni umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. Zatem pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca gruntów Skarbu Państwa, przy oddawaniu gruntów w dzierżawę działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Na gruncie podatku rolnego należy bowiem oddzielić kwestie związane z reprezentacją przez Lasy Państwowe Skarbu Państwa na mocy art. 32 ustawy o lasach od ich statusu jako samodzielnego podatnika. Co do umów zawartych niejako "bezpośrednio" ze Skarbem Państwa to w rzeczywistości dotyczy to umów zawieranych z jednostkami organizacyjnymi zwanymi stationes fisci, po pierwsze niemającymi osobowości prawnej i po drugie nie wymienionymi w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r., które wykonują zadania społeczne i gospodarcze w zakresie dominium, czyli w zakresie relacji prywatnoprawnych w odniesieniu do mienia państwowego (art. 34 k.c). Mając na uwadze samą redakcję art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r. organ zauważył, że ustawodawca nie przewidział możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku rolnym posiadaczy mienia Skarbu Państwa, w tych przypadkach gdy legitymują się oni umowami zawartymi z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, czy też z jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, odmiennie od sytuacji dotyczących nieruchomości pozostających w zarządzie i faktycznym władaniu Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Organ podkreślił, że zarówno państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jaką są Lasy Państwowe, jak będący państwową osobą prawną Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa, powołane zostały do szeroko rozumianego samodzielnego zarządzania i administrowania zasobami majątkowymi Skarbu Państwa przeznaczonymi na cele leśne i rolne. Pomimo zatem różnej formy organizacyjnej obydwa te podmioty w istocie na podobnych zasadach zarządzają, administrują i wykonują we własnym zakresie szereg zadań faktycznych w odniesieniu do znajdujących się w ich posiadaniu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Przede wszystkim jednak, co ma istotne znaczenie, obydwa te podmioty na mocy ustawy o lasach oraz ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa są posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących lasami oraz gruntami przeznaczonymi na cele rolne. Tylko jednak w stosunku do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (a wcześniej do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz Agencji Nieruchomości Rolnych), legislator podatkowy zdecydował się na jego wymienienie w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r., zrównując jego pozycję ze Skarbem Państwa. Przyjąć zatem należy, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. Z powyższego, w ocenie organu, wynika, że w przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.r. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Wobec tego organ przyjął, że podatnikiem, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.r., powinna być jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, niezależnie od treści jakiejkolwiek zawartej umowy, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie traci ona przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto jest wymieniona jako podatnik w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.r. Dla uzasadnienia swoich racji SKO odwołało się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO z dnia [...] października 2021 r., jak i decyzji Burmistrza S. K. z dnia [...] sierpnia 2021 r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku rolnego, - art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych nie mogą zawrzeć w imieniu Skarbu Państwa umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, - art. 34 pkt 1 ustawy o lasach poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych nie mogą zawrzeć w imieniu Skarbu Państwa umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości. Zdaniem strony na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r. obowiązek płacenia podatku "przechodzi" na te podmioty, które stają się posiadaczami nieruchomości, w oparciu o stosowną umowę zawartą z Nadleśnictwem Do skargi strona załączyła Ekspertyzę prawną, uzasadniającą jej stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Z akt sprawy wynika, że N. K. zawarło: - umowy nr [...] z M. Ł. o bezpłatne korzystanie z użytków rolnych w celu uprawy rolnej, w tym do pobierania pożytków z gruntu rolnego. Umowy te zostały zawarte w oparciu o Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. W umowach tych stwierdza się, że wszelkie podatki i opłaty, w tym podatek rolny, związane z przedmiotem umowy obciążają korzystającego z gruntu, - umowę dzierżawy gruntów nr [...] z I. Ł. w celu uprawy rolnej w zamian za czynsz. W umowie tej strony postanowiły, że dzierżawca zobowiązany jest do opłacania wszelkich ewentualnych podatków dotyczących przedmiotu dzierżawy w Urzędzie Gminy, na terenie której znajduje się przedmiot dzierżawy. W sprawie nie budzi wątpliwości, że powyższe grunty pozostają w zarządzie N. K.. Burmistrz S. K. uznał Nadleśnictwo za podatnika podatku rolnego i decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. określił temu podmiotowi wysokość zobowiązania w podatku rolnym za 2021 r. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, odwołując się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19. W skardze strona, kwestionując to rozstrzygnięcie, podniosła, że na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r. obowiązek płacenia podatku "przechodzi" na te podmioty, które stają się posiadaczami nieruchomości, w oparciu o stosowną umowę zawartą z Nadleśnictwem. Zatem Nadleśnictwo nie można uznać za podatnika podatku rolnego. Dla uzasadnienia swoich racji strona załączyła do skargi Ekspertyzę prawną z dnia 2 kwietnia 2020 r. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r. podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, a także jeżeli dotyczy nieruchomości znajdujących się w Zasobie, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie, albo b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych. Zdaniem Sądu istotne znaczenie dla interpretacji powyższych przepisów mają wywody zawarte we wskazanej uchwale NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19. Pomimo, że uchwała dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów objętych umową o ustanowienie służebności przesyłu, jej uzasadnienie zawiera również ogólną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, których treść jest podobna do regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz b) u.p.r. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko NSA zawarte w tej uchwale, że umowa na podstawie, której dochodzi do objęcia w posiadanie nieruchomości znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie powoduje, że posiadacz zależny w odniesieniu do tych gruntów staje się podatnikiem podatku od nieruchomości. Na gruncie ustawy o podatku rolnym do takiego wniosku prowadzi analiza art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz b) u.p.r. W tym ostatnim przepisie ustawodawca zdecydował się na konkretne wskazanie dwóch podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy. Jest to państwowa osoba prawna będącą agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, czyli Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa), drugą jest zaś państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, czyli Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). Ma to ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Po pierwsze, zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, a wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa – na Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa. Po drugie, przepis ten należy odnieść do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. Normodawca w tym przepisie na samym wstępie uznaje za samodzielnego podatnika m.in. jednostki organizacyjne, a zatem także państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczają się Lasy Państwowe, przy czym przepis ten w przypadku posiadania wynikającego z zawartej umowy, nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej z właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. Obowiązek podatkowy w podatku rolnym spoczywa również na posiadaczach umownych użytków rolnych, stanowiących własność Skarbu Państwa, znajdujących się w Zasobie, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości. Nieruchomościami wchodzącymi w skład Zasobu gospodaruje Krajowy Zasób Nieruchomości (art. 2 ust. 3 tej ustawy). Krajowy Zasób Nieruchomości w zakresie nieruchomości wchodzących w skład Zasobu, zwolniony jest od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 7 u.p.r. Jeżeli jednak na podstawie umowy (np. dzierżawy) przekaże posiadanie użytków rolnych innemu podmiotowi, to obowiązek podatkowy w podatku rolnym ciążyć będzie na posiadaczu zależnym. W myśl art. 4 ust. 1 wskazanej ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Krajowy Zasób Nieruchomości jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wynika z tego, że w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. pominięto Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r. (lit. a oraz lit. b) wskazuje, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się one umową zawartą ze Skarbem Państwa, z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z Krajowym Zasobem Nieruchomości. Należy wobec tego przyjąć, że chociaż Lasy Państwowe – jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa – zawierając umowy działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Na gruncie podatku rolnego należy bowiem oddzielić kwestie związane z reprezentacją przez Lasy Państwowe Skarbu Państwa na mocy art. 32 ust. 1 ustawy o lasach od ich statusu jako samodzielnego podatnika. Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. katalog zdarzeń decydujących o nabyciu statusu podatnika obejmuje także uzyskanie "innego tytułu prawnego". Przykładem takiego tytułu jest trwały zarząd (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1914/08; wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 3104/17). Kwestia dotycząca sprawowania zarządu nieruchomościami przez Lasy Państwowe nie została uregulowana ani w u.p.r., ani w ustawie o lasach. Jednakże skoro dotyczy ona gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, to znajdują do niego zastosowanie przepisy działu II ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: "u.g.n."), w tym dotyczące trwałego zarządu (art. 43–50 u.g.n.). Wynika to z art. 199 ust. 2 u.g.n., zgodnie z którym zarząd nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność gminy, sprawowany w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy przez jednostki organizacyjne, przekształca się z tym dniem w trwały zarząd tych nieruchomości. Skoro zgodnie z regulacjami prawnymi dotyczącymi trwałego zarządu jest on publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną, to umowy zawierane przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych zawierane są w istocie przez Skarb Państwa. Dodatkowo potwierdzają to uregulowania art. 33 ust. 3 pkt 1, art. 34 pkt 1 i art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, w których przewidziano, że Dyrektor Generalny Lasów Państwowych, dyrektor regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych oraz nadleśniczy reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania. Ta jednak okoliczność, wbrew stanowisku wyrażanemu w skardze, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla przyjęcia, że posiadanie nieruchomości na podstawie umów zawartych z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa, co miałoby być wystarczające dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na posiadaczy zależnych. Należy zauważyć, że w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. ustawodawca nie przewidział możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości posiadaczy mienia Skarbu Państwa w tych przypadkach, gdy legitymują się oni umowami zawartymi z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, czy też z jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez dzierżawcę (najemcę) ma wówczas charakter wtórny (a nie bezpośredni), bowiem poprzedza go ustanowienie trwałego zarządu. Jest to uregulowanie odmienne od sytuacji dotyczących nieruchomości pozostających we władaniu Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa lub Krajowego Zasobu Nieruchomości. Tylko w odniesieniu do tych dwóch podmiotów legislator podatkowy zdecydował się na zrównanie ich pozycji ze Skarbem Państwa. Należy zatem przyjąć, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa albo z Krajowym Zasobem Nieruchomości. Nie jest natomiast możliwe – w przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe – uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.r. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.r. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie, i to bez względu na zakres tego posiadania. Prawa i obowiązki podatkowe mają bowiem charakter publicznoprawny i co do zasady są uznawane za nieprzenoszalne (por. M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, str. 123). Przyjęcie stanowiska skarżącego oznaczałoby w istocie, że to akt woli strony umowy cywilnoprawnej, mającej do czasu jej zawarcia status podatnika, a nie ustawa podatkowa, decydowałby o powstaniu obowiązku podatkowego u drugiej strony umowy, tj. u posiadacza zależnego (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r., II FSK 2795/11). Z powyższych względów Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze (opartego na załączonej do skargi Ekspertyzie prawnej), że na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r. obowiązek płacenia podatku "przechodzi" na te podmioty, które stają się posiadaczami nieruchomości, na podstawie stosownej umowy zawartej z Nadleśnictwem. W konsekwencji zaskarżona decyzja nie narusza art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r. oraz art. 34 pkt 1 i art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Wskazać także trzeba, że Nadleśnictwo, na podstawie wcześniej wymienionych umów, przerzuciło ciężar opodatkowania na osoby korzystające z gruntów. Nie można też zgodzić się z poglądem zawartym we wskazanej Ekspertyzie, że stanowisko zajęte w powyższej uchwale NSA powinno być odnoszone jedynie do relacji jednostka organizacyjna Lasów Państwowych a przedsiębiorca przesyłowy korzystający z nieruchomości na podstawie służebności przesyłu. Jak to już zaznaczono uchwała ta zawiera również ogólną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na co zwrócono również uwagę w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 września 2020 r., I SA/Go 251/20). Wykładnia ta stanowi część argumentacji NSA i trudno uznać, że nie ma ona w istocie większego znaczenia. Z uwagi na to, że treść powyższych przepisów jest podobna do regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz b) u.p.r. możliwe jest także w rozpatrywanej sprawie odwołanie się do poglądów zawartych w tej uchwale. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.