I SA/Bd 300/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A. I. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania oddala skargę Pismem z dnia [...] września 2020 r. A. o. ("Skarżąca", "Strona") złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2020 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Z uwagi na fakt, że złożone odwołanie nie zawierało własnoręcznego podpisu prezesa zarządu [...] – [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wezwał [...] do usunięcia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, braku formalnego odwołania z dnia [...] września 2020r., poprzez złożenie własnoręcznego podpisu na złożonym egzemplarzu odwołania, względnie przesłanie odwołania zawierającego własnoręczny podpis umocowanej do działania w imieniu odwołującej się Spółki [...]. Jednocześnie organ poinformował Skarżącą, że nieuzupełnienie braku formalnego w wyżej wskazanym zakresie oraz terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W treści wezwania organ odwoławczy, wskazując przepisy art. 168 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: "O.p."), wyjaśnił Skarżącej również, co należy rozumieć pod pojęciem podania oraz jakie wymogi minimalne powinno spełniać każde podanie. W związku z tym, że na mocy udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa z dnia [...] września 2020 r., przekazanego do organu przy piśmie z dnia [...] września 2020 r., do postępowania przystąpił profesjonalny pełnomocnik – adwokat P. T., wezwanie zostało skierowane na wskazany w pełnomocnictwie elektroniczny adres do doręczeń zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Wezwanie zostało uznane za doręczone zgodnie z art. 152a § 1, § 2 i § 3 O.p. w dniu [...] października 2020 r. Zatem termin do uzupełnienia braku formalnego w sposób wskazany w wezwaniu z dnia [...] października 2020 r. upłynął z dniem [...] listopada 2020 r. Pismem z dnia [...] listopada 2020r. reprezentujący Skarżącą profesjonalny pełnomocnik przekazał podpisane własnoręcznie w dwóch egzemplarzach przez Prezesa Zarządu A. o. [...] odwołanie. Z uwagi na fakt, że treść odwołania z dnia [...] września 2020 r., nie była tożsama z odwołaniem, które wpłynęło do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przy piśmie z dnia [...] listopada 2020r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uznał, że Skarżąca nie uzupełniła braku formalnego podania i postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Pismem z dnia [...] grudnia 2020r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie. Postanowieniem z dnia [...] marca 2021r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej nie zaś przywoływany przez pełnomocnika Spółki – bez wskazania konkretnych podstaw prawnych – Kodeks postępowania administracyjnego. Przy tym brak wskazania naruszenia konkretnych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego czyni jednocześnie niemożliwym odniesienie się do tak formułowanych zarzutów. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 168 § 1 O.p. przez pojęcie podania należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia oraz wnioski. Z kolei wymagania formalne, jakim powinno odpowiadać podanie, określa art. 168 § 2 i § 3 O.p. Wzywając Spółkę do uzupełnienia braku formalnego organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 168 § 3 O.p. podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. Podkreślono też, że wymogi wskazane w art. 168 § 2 i § 3 O.p. stanowią tzw. warunki minimalne, które powinno spełniać każde podanie, wobec czego są to elementy obligatoryjne każdego podania. Spółka została wezwana do usunięcia braku formalnego odwołania z dnia [...] września 2020r. poprzez złożenie własnoręcznego podpisu na złożonym egzemplarzu odwołania, względnie przesłanie odwołania zawierającego własnoręczny podpis umocowanej do działania w imieniu odwołującej się Spółki prezes zarządu – [...]. Organ podkreślił, iż wskazany przepis nie nakłada na organ obowiązku przesłania oryginalnego dokumentu obarczonego brakiem formalnym w celu jego uzupełnienia, tym bardziej że pierwotne odwołanie – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – zostało złożone w jednym egzemplarzu i nie dołączono do niego odpisu. Wobec czego powoływanie się na nieznaną tutejszemu organowi praktykę, jak też obarczanie w tym zakresie odpowiedzialnością organu nie znajduje żadnego uzasadnienia oraz umocowania prawnego. Podobnie zresztą, jak powoływanie się na stan pandemii, który nie uniemożliwił jednak, po telefonicznym uzgodnieniu, zapoznanie się Spółce w dniu [...] grudnia 2020r. z aktami sprawy i sporządzenie fotokopii dokumentów. Ponadto Naczelnik podał, że wbrew podnoszonemu w zażaleniu twierdzeniu, odwołanie przesłane przez pełnomocnika Spółki przy piśmie z dnia [...] listopada 2020 r. nie zawiera wyłącznie "kosmetycznych" modyfikacji czy zmian spowodowanych przesunięciem tekstu. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, opatrzone co prawda własnoręcznym podpisem odwołanie przesłane w odpowiedzi na wezwanie zostało zmodyfikowane poprzez znaczne uzupełnienie treści uzasadnienia, co potwierdza zestawienie z treścią pierwotnego odwołania. W konsekwencji jest znacząco odmienne od odwołania, w stosunku do którego wystosowano wezwanie, bowiem odwołanie nadane [...] listopada 2020 r. różni się od nadanego [...] września 2020 r. ilością stron oraz treścią uzasadnienia. Każda ze stron odwołania nadanego w dniu [...] listopada 2020 r. zawiera modyfikacje a także dopisane na stronach 5, 6 i 7 obszerne fragmenty uzasadnienia. Z tego też względu w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie można przyjąć, że brak formalny polegający na własnoręcznym podpisaniu odwołania został usunięty, bowiem zostało złożone nowe podanie. Organ nie ma wątpliwości, że przekazane przez profesjonalnego pełnomocnika Spółki odwołanie nie jest tożsamym z pierwotnie złożonym odwołaniem, z uwagi na dokonane w nim modyfikacje, uzupełnienie treści uzasadnienia oraz ilość stron. I już z tego chociażby względu nie powinno być opatrzone taką samą datą, jak pierwotnie złożone podanie, tj. datą [...] września 2020 r. W konsekwencji zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego Spółka nie wypełniła obowiązku nałożonego na nią treścią wezwania i nie uzupełniła braku formalnego odwołania z dnia [...] września 2020 r. poprzez złożenie własnoręcznego podpisu na złożonym egzemplarzu odwołania pod wskazanym w wezwaniu adresem, względnie przesłanie odwołania zawierającego własnoręczny podpis umocowanej do działania w imieniu odwołującej się Spółki prezes zarządu – [...]. W opinii Naczelnika, z uwagi na fakt, że w ramach uzupełnienia wskazanego braku Spółka bez wątpienia przedłożyła inne pismo (pomimo opatrzenia tą samą datą), niż pismo dotknięte brakiem formalnym, przyjąć należy, iż nie uczyniła zadość wezwaniu do uzupełnienia braku formalnego, wobec czego organ – zgodnie z art. 169 § 4 O.p. - zobligowany był do pozostawienia odwołania z dnia [...] września 2020 r. (data wpływu do urzędu w dniu [...] września 2020 r.) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2020 r., bez rozpatrzenia. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie: - art. 169 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2020 r., którym orzeczono pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2020 r. pomimo nadania w dniu [...] listopada 2020 r. przez Skarżącą uzupełnionego o braki, podpisanego odwołania z dnia [...] września 2020 r., - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, że modyfikacje zawarte w odwołaniu nadanym w dniu [...] listopada 2020 r. mają charakter wyłącznie kosmetyczny w odniesieniu do zakresu i treści zarzutów postawionych w odwołaniu (wiele z nich jest o charakterze stylistycznym, technicznym – przesunięcia tekstu, dopisanie omyłkowo niedopisanej cyfry, inne), zaś fragmenty dopisane w samym uzasadnieniu nie są obszerne tylko w rzeczywistości niewielkie i co najważniejsze nieistotne z punktu widzenia zasadniczej treści wniesionego odwołania. Skarżąca podkreśliła, że oba dokumenty są tożsame nie tylko w zakresie zgłoszonych zarzutów, ale też co do zakresu zaskarżenia decyzji i zgłoszonych wniosków, zarówno dowodowych jak też odwoławczych. W ocenie Skarżącej pozostawienie "zażalenia" bez rozpoznania w niniejszych okolicznościach faktycznych stanowi zbyt daleko idące zignorowanie wymogu uwzględnienia słusznego interesu strony, pogłębiania zaufania strony do władzy publicznej oraz ukierunkowania się przez organ w stronę nieuzasadnionego formalizmu w celu ograniczenia stronie prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i dalszej sądowej kontroli powoływanych przez nią w odwołaniu zarzutów. Skarżąca zwróciła też uwagę, że kodeks postępowania administracyjnego w zakresie formy i treści podania (odwołania) przyjmuje zasadę ograniczonego formalizmu oraz że pierwotny odpis odwołania jak i ten z [...] listopada 2020r. zawierają wszystkie przewidziane prawem wymogi formalne odwołania od decyzji organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a). Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17). W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy brak formalny pisma (odwołania) polegający na braku podpisu wnoszącego może być usunięty poprzez złożenie pisma podpisanego ale zmodyfikowanego w swojej treści. Zgodnie z art. 168 § 1 i § 2 O.p., podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer [...] serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Jak natomiast stanowi art. 168 § 3 O.p., podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie w nosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym w zmiankę obok podpisu. Brak któregokolwiek z wymienionych elementów, w tym brak podpisu samej strony lub brak podpisu pełnomocnika na podaniu, ewentualnie niedołączenie do akt sprawy dokumentacji potwierdzającej umocowanie osoby, której podpis widnieje pod podaniem do działania w imieniu strony, stanowi brak formalny podania, o którym mówi art. 169 § 1 O.p. W przypadku stwierdzenia, że podanie (odwołanie) jest dotknięte jedną ze wskazanych wad formalnych, organ podatkowy jest obowiązany wezwać wnoszącego podanie do uzupełnienia jego braków w ustawowo określonym 7-dniowym terminie. Nieuzupełnienie w tym czasie wskazanych przez organ braków powoduje konieczność pozostawienia samego podania bez rozpatrzenia. W myśl art. 169 § 4 O.p., organ podatkowy wydaje wówczas postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że z treści wezwania skierowanego do Skarżącej wynikało wyraźnie, jaki brak należy usunąć, w jaki sposób można to zrobić i w jakim terminie. Organ przedstawił też podstawę prawną skierowanego do Skarżącej wezwania, jednocześnie zawiadamiając, że nieusunięcie braku wniosku we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpoznania. W ocenie Sądu, organ prawidłowo ocenił, że brak polegający na podpisaniu podania (odwołania) nie został usunięty. Pismo jakie Skarżąca przesłała w odpowiedzi na wystosowane wezwanie, chociaż opatrzone datą "[...]" i wskazujące, iż stanowi odwołanie do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., nie jest tożsamym podaniem (odwołaniem) z wniesionym wcześniej. Różnice występują w zakresie ilości stron oraz treści uzasadnienia. To prowadzi do wniosku, że Strona nie wypełniła obowiązku nałożonego na nią treścią wezwania organu i tym samym nie uzupełniła braku formalnego odwołania z [...] września 2020 r. przez podpisanie podania lub złożenie jego egzemplarzu z podpisem. Skarżąca zamiast jedynie podpisać wcześniejsze odwołanie dopisała nowe treści składając de facto już inne odwołanie. Uzupełnienie braku formalnego w postaci podpisu nie może polegać na wygenerowaniu nowego dokumentu, w swej treści odbiegającego od pierwotnego pisma. W takim bowiem wypadku mamy do czynienia ze złożeniem nowego pisma, nie zaś dopełnieniem braku formalnego w postaci uzupełnienia brakującego wcześniej podpisu. Pismo, w ramach którego następuje uzupełnienie podpisu, jakiego brakowało w pierwotnie złożonym dokumencie, powinno całkowicie odzwierciedlać uzupełniany o podpis dokument. Brak formalny polegający na niepodpisaniu podania nie może być skutecznie usunięty przez podpisanie i złożenie innego podania. Modyfikacja argumentacji a nawet zarzutów odwołania jest dopuszczalna, ale wymagane jest uprzednio skuteczne wszczęcie postępowania odwoławczego, a to wymaga podpisania odwołania złożonego w terminie. Sąd podzielił tym samym zapatrywanie na analogiczny problem wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 324/16, z dnia 5 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Wa 250/13, oraz z dnia 4 grudnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1694/18: "Równoznaczne z podpisaniem pisma jest nadesłanie jego podpisanego odpisu. Warunkiem jest jednak, żeby pismo to było odpisem, jednobrzmiącą kopią, a nie pismem nowym (vide wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt II OSK 2261/10, Lex nr 1123127, wyrok SN z dnia 23 lipca 1998 r. sygn. akt III CKN 482/98, Lex nr 50698; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1987 r. sygn. akt SA/Wr 829/87). Nie chodzi zatem o złożenie własnoręcznego podpisu na jakimkolwiek piśmie, ale na piśmie o dokładnie tej samej treści, co zgłoszone żądanie". Bezpodstawne jest twierdzenie Strony, że pierwotnie złożone odwołanie zawierało wszystkie wymogi formalne. Jak już wyżej wskazano stosownie do art. 168 § 3 O.p., podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Nie budzi wątpliwości, że podanie (odwołanie) Strony tego warunku nie spełniało. Strona podkreśla ponadto, że dokonane zmiany miały jedynie techniczny charakter, wywołany przesunięciem tekstu nie ingerowały w merytoryczną treść odwołania. Wskazać jednak należy, na co zwrócono uwagę w zaskarżonym postanowieniu, że Skarżąca nie tylko dopisała bądź zmieniła pojedyncze wyrazy ale także dopisała cały akapit w treści odwołania (str. 5 pisma). W ocenie Sądu w zaistniałej sytuacji organ nie ma prawa dywagować czy zmiana (dopisanie) akapitu jest już zmianą merytoryczną treści pisma czy tylko zmianą kosmetyczną nie ingerującą zasadniczo w treść pisma. Takie bowiem działanie stanowiłoby właśnie naruszenie zasady z art. 121 O.p. bowiem prowadziłoby do arbitralnych decyzji organów względem podatników. W tym kontekście trafną jest ocena organu, że Skarżąca składając jako "uzupełnienie podpisu" pismo o innym brzmieniu niż złożone pismo dotknięte wadą w istocie nie uzupełniła podpisu pod wadliwym formalnie podaniem (odwołaniem). Tym samym Skarżąca nie uczyniła zadość wezwaniu do uzupełnienia braku formalnego. Z tych względów Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 169 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. są chybione. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.