I SA/Bd 304/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2015r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2010r. oraz umorzył postępowanie za miesiąc wrzesień 2010r. Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] października 2016r. określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2010r. oraz umorzył postępowanie za miesiąc styczeń oraz sierpień 2010r. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Skarżąca zarzucając naruszenie licznych przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego nie zgodziła się z uznaniem, że dokonywana przez nią wraz z M. K. sprzedaż nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów. Zdaniem skarżącej, stwierdzony przez organ obrót nieruchomościami nie miał charakteru działalności gospodarczej, gdyż podatniczka oraz M. K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego, poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. uległyby przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2015r. Natomiast za miesiąc grudzień 2010r. z dniem [...] grudnia 2016r. Jednakże Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] października 2015r. wystawił następujące tytuły wykonawcze: 1) Nr [...] obejmujący miesiące styczeń, luty, kwiecień i maj 2010r., 2) Nr [...] obejmujący miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2010r. oraz 3) Nr [...] obejmujący miesiące listopad i grudzień 2010r., na podstawie których organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego w m. S.A., B. M. S.A., B. H. w W. S.A., I. S.A., których skarżąca jest posiadaczem. Zawiadomienie o zajęciu z dnia [...] października 2015r. doręczono zobowiązanej w dniu [...] października 2015r. Ponadto z akt sprawy wynika, iż Drugi Urząd Skarbowy w T. wszczął w dniu [...] października 2015r. postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy objęte niniejszym postępowaniem, o czym poinformowano skarżącą zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2015r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." oraz reprezentującego stronę pełnomocnika (doręczonym w dniu [...] grudnia 2015r.). Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, od kwietnia do sierpnia oraz od października do grudnia 2010r., co umożliwia organowi odwoławczemu merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał, że w okresie od 2006r. do 2013r. skarżąca wspólnie z M. K. dokonała [...] transakcji kupna nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha. W okresie od 2007r. do 2015r. podatnicy dokonali sprzedaży ponad [...] działek. W 2010r. skarżąca wraz z M. K. dokonała sprzedaży [...] nieruchomości. Wszyscy kupujący działki w 2010r. zgodnie oświadczyli, że nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego zawierające definicję rolnika oraz gospodarstwa rolnego. Nabywane nieruchomości nie służyły powiększeniu gospodarstwa rolnego, ponieważ niedługo po zakupie przedmiotowe działki były dzielone na mniejsze i sprzedawane ze znacznym zyskiem. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. W kilku przypadkach decyzja o warunkach zabudowy wydana została przed podpisaniem aktu przeniesienia własności danej działki. Już w momencie podziału działek znane było ich przeznaczenie, tj. nowo powstałe działki miały zostać zabudowane i zagospodarowane jako niezależne działki budowlane. Dla nowo powstałych działek zapewniono dojazdy ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. W stosunku do nieruchomości, które zostały następnie podzielone na mniejsze działki, podatnicy lub osoby, którym sprzedano działki, uzyskali decyzje ustalające warunki zabudowy z Urzędu Gminy C. dla wyodrębnionych działek. Dokonywana sprzedaż działek (po uprzednim podziale) ukierunkowana była na zysk, przykładem jest zakup działki [...] położonej w M. za [...] zł, która została podzielona i sprzedana w latach 2007-2010 za kwotę [...]zł; działka nr [...] zakupiona za [...] zł, sprzedana za [...] zł; działka nr [...] zakupiona za [...] zł, sprzedana za [...] zł; działka nr [...] zakupiona za [...] zł, sprzedana za [...] zł. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczane były na zakup innych gruntów. Krótkie okresy od momentu zakupu, przez podział, do sprzedaży wykluczają możliwość prowadzenia gospodarstwa rolnego z uwzględnieniem czasu, jaki związany jest z przygotowaniem pól uprawnych pod zasiew, wzrost plonów, a w końcu ich zbiór, przy jednoczesnym braku zaplecza maszynowego. Podejmowane były działania o charakterze marketingowym, w postaci ogłoszeń w prasie (A. ) oraz wywieszenie tablicy informującej o działkach na sprzedaż. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, iż przedmiotowe działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabywanie kolejnych działek położonych w [...], gmina C. nie było dokonywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, tylko w celu ich sprzedaży, o czym świadczy, dokonywanie ich podziału geodezyjnego, uzbrojenie oraz uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, podział nabytych nieruchomości, ich położenie związane z dostępem do drogi publicznej oraz dalsze podejmowane w stosunku do nabytych nieruchomości czynności, wpływają istotnie na wzrost atrakcyjności działek, co przekłada się przede wszystkim na ich cenę. W ocenie organu odwoławczego, podejmowane przez skarżącą działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają stały, zorganizowany i zarobkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym w 2010r .oraz definicję z art. 3 pkt 9 O.p., organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż od 2006r. skarżąca sukcesywnie dokonywała wspólnie z M. K. nabyć i następnie odsprzedaży nieruchomości, natomiast w 2010r. podatnicy sprzedali [...] nieruchomości oraz nabyli 3 nowe nieruchomości. Działalność prowadzona była sukcesywnie w kolejnych latach, co organ podatkowy pierwszej instancji wykazał w zaskarżonej decyzji. Zatem: częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowane czynności polegające na podziale geodezyjnym, uzbrojeniu oraz uzyskiwaniu decyzji o warunkach zabudowy - dowodzą, iż grunty nie były nabywane z zamiarem i w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej, powiększenia gospodarstwa rolnego lub zbycia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. To zaś dowodzi zasadności stanowiska, że skarżąca wspólnie z M. K. prowadziła działalność w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, okoliczności transakcji kupna-sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły gospodarczą funkcję towarów handlowych. Usytuowanie zakupionych działek oraz fakt, że były one dzielone na mniejsze działki gwarantujące ich szybszy zbyt, świadczy o działaniu strony jako przedsiębiorcy, kierującego się regułami opłacalności i zysku. Z punktu widzenia ustaw podatkowych, czynności podejmowane przez skarżącego w badanym okresie nosiły wszystkie znamiona działalności gospodarczej, a osiągane z tego tytułu zyski podlegały zasadom opodatkowania dochodów z tego źródła. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał opodatkowania: 1) sprzedaży działki Nr [...] zabudowanej domem o pow. [...] m2 w stanie surowym otwartym oraz udziału [...] w działce [...] na rzecz I. Ż. i M. Ż. - stawką 7% - ustalając należny podatek od towarów i usługa za miesiąc maj 2010r.; 2) sprzedaży działki Nr [...] oraz udziału Ľ w działce [...] na rzecz B. C. i R. C. - w części dotyczącej otrzymanej w dniu [...] lutego 2010r. zaliczki w kwocie [...]zł stawką 22% w miesiącu lutym 2010r.; 3) sprzedaży ˝ udziału w działce Nr [...] oraz udziału [...] w działce Nr [...] na rzecz J. L. - w części dotyczącej otrzymanej w dniu [...] czerwca 2010r. zaliczki w kwocie [...]zł stawką 22% w miesiącu czerwcu 2010r.; 4) sprzedaży działki Nr [...] oraz udziału 1/20 w działce Nr [...] na rzecz M. P. oraz I. S.-P. - w części dotyczącej otrzymanej w dniu [...] czerwca 2010r. zaliczki w kwocie [...]zł stawką 22% w miesiącu czerwcu 2010r.; 5) sprzedaży działki Nr [...] oraz udziału Ľ w działce Nr [...] na rzecz M. P. - w części dotyczącej otrzymanej w dniu [...] września 2010r. zaliczki w kwocie [...]zł stawką 22% w miesiącu wrześniu 2010r.; 6) sprzedaży działki Nr [...] oraz udziału 1/20 w działce Nr [...] na rzecz A. M. i P. M. - w części dotyczącej otrzymanej w październiku 2010r. zaliczki w kwocie [...]zł stawką 22% w miesiącu październiku 2010r.; 7) sprzedaży działki Nr [...] oraz działki Nr [...] na rzecz G. N., W. T. i M. O. - w części dotyczącej otrzymanej w dniu [...] listopada 2010r. zaliczki w kwocie [...]zł wyliczonej w sposób prawidłowy opisany na stronie 63-64 zaskarżonej decyzji w miesiącu listopadzie 2010r. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010r. poprzez stwierdzenie, że czynności dokonywane przez skarżącą oraz M. K. stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji gdy powyższe czynności nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż skarżąca oraz M. K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym; 2) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010r. poprzez przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności dokonywane przez nią oraz M. K. nie miały charakteru działalności gospodarczej; 3) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010r. poprzez przyjęcie, że czynności dokonywane przez skarżącą oraz M. K. miały charakter działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy skarżąca oraz M. K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku prywatnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym oraz w sytuacji, gdy czynności dokonywane przez skarżącą oraz M. K. nie miały charakteru działalności gospodarczej; 4) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010r. poprzez uznanie, że grunty będące przedmiotem umów sprzedaży zawieranych przez skarżącą i M. K. nie stanowią terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu powyższego przepisu; 5) art. 2 ustawy z dnia [...] lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r., nr 155, poz. 1095 ze zm.), dalej: "u.s.d.g." w brzmieniu obowiązującym w 2010r. poprzez stwierdzenie, że czynności dokonywane przez skarżącą oraz M. K. miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżąca oraz M. K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś ich działania miały na celu wyłączenie powiększenie prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym oraz w sytuacji gdy czynności dokonywane przez skarżącą oraz M. K. nie miały charakteru działalności gospodarczej; 6) art. 2a w zw. z art. 3 pkt 9 O.p. poprzez całkowite pominięcie treści art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego, w tym poprzez stwierdzenie, że działalność skarżącej i M. K. miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 O.p., pomimo wątpliwości interpretacyjnych w zakresie wykładni tego pojęcia, co w konsekwencji prowadziło do nieuzasadnionego uznania, iż czynności dokonywane przez skarżącą i M. K. miały charakter działalności gospodarczej; 7) art. 2a w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010r. poprzez całkowite pominięcie treści art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącej, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez skarżącą oraz M. K. stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu; 8) art. 2a w zw. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010r. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącej, pomimo istniejących w orzecznictwie i doktrynie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, czy skarżąca w tożsamym stanie faktycznym jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku od towarów i usług w przedmiotowej sytuacji, a także pomimo wątpliwości w zakresie tego, czy czynności tożsame z dokonywanymi przez skarżącą oraz M. K. stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu powyższego przepisu czy też działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu; 9) art. 3 pkt 9 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010r. poprzez stwierdzenie, że czynności dokonywane przez skarżącą i M. K. miały charakter działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżąca oraz M. K. w momencie nabycia poszczególnych nieruchomości nie mieli zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś ich działania miały na celu wyłącznie powiększenie prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego oraz poprawę warunków mieszkaniowych rodziny, stanowiły sprzedaż majątku własnego i polegały wyłącznie na zarządzie majątkiem prywatnym oraz w sytuacji gdy czynności dokonywane przez skarżącą oraz M. K. nie miały charakteru działalności gospodarczej; 10) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ drugiej instancji dowodów zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia [...] października 2015r. oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2016r., które to dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy; 11) art. 122 w zw. art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy w sposób wybiórczy, pominięcie części zeznań świadków oraz całkowite pominięcie zeznań K. K.-B., T. B., nierozpatrzenie wątpliwości co do oceny stanu faktycznego na korzyść skarżącej; 12) art. 191 O.p. poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie i dokonanie jednakowej oceny poszczególnych czynności dokonanych przez skarżącego w sytuacji, gdy w istocie poszczególnym czynnościom zakupu i sprzedaży danych nieruchomości towarzyszyły odmienne okoliczności faktyczne, nierozpatrzenie wątpliwości co do oceny stanu faktycznego na korzyść skarżącej, dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie tego, czy rozpoczęcie budowy domu na działce w [...] miało na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżących; 13) art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu drugiej instancji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nierozpatrzenie wątpliwości co do oceny stanu faktycznego na korzyść skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżąca prowadziła w marcu 2010 r. zakresie obrotu nieruchomościami działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i stał się podatnikiem tego podatku. Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W kontekście tych regulacji należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Pomimo tego, że wskazane orzeczenie odnosi się do osób prowadzących działalność rolniczą, to zawarta w nich wykładnia dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, iż można ją stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast - w ocenie Trybunału - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast, jeżeli w celu dokonania sprzedaży, podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku od wartości dodanej. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (por. wyrok NSA z dnia [...] listopada 2014 r., I FSK 1899/13). Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego taką działalność występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Podkreślić należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Ważną przesłanką pojęcia działalności gospodarczej jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie przedsięwzięć jednorazowych. Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu. W świetle powyższych wywodów należy ustalić, czy strona dokonując sprzedaży nieruchomości działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika VAT. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do sprzedaży gruntu działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga dokonania każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Podnieść przy tym należy, że czynności skarżącej oceniane pojedynczo, nie muszą świadczyć o profesjonalnym charakterze jej działalności, jednakże przy dokonywaniu takiej oceny należy brać pod uwagę poszczególne działania skarżącej we wzajemnym ich powiązaniu oraz w szerszej perspektywie czasowej. Jak wynika z materiału dowodowego w okresie od 2006 r. do 2013 r. skarżąca dokonała wspólnie z M. K. [...] transakcji kupna nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha. W okresie od 2007 r. do 2015 r. dokonano sprzedaży ponad [...] działek. Natomiast w 2010 r. sprzedano [...] nieruchomości oraz nabyto 3 nowe nieruchomości. W odniesieniu do marca 2010 r. organ opodatkował sprzedaż: 1) działki o nr [...] zabudowanej domem o pow. [...] m kw. w stanie surowym otwartym oraz udziału [...] w działce [...] na rzecz I. Ż. i M. Ż. - w części dotyczącej wpłaconej w dniu [...] marcu 2010 roku zaliczki w kwocie [...]złotych, 2) działki o nr [...] oraz udziału 1/20 w działce [...] na rzecz E. B. i R. B. - w części dotyczącej otrzymanej w dniu [...] marca 2010 roku zaliczki w kwocie [...]złotych. Organ wskazał, że na skutek nowego podziału geodezyjnego nabytych uprzednio nieruchomości powstały nowe działki. Niektóre z nich ([...], [...], [...]) jeszcze przed dokonaniem sprzedaży zostały uzbrojone na koszt sprzedawcy, tj. K. L. i M. K. w przyłącza wodociągowe i energetyczne. Z kolei z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży innych działek ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] ) wynika zobowiązanie skarżącej i jej męża do wykonania przyłącza wodociągowego na koszt sprzedawcy. Podejmowano również czynności związane ze zmianą przeznaczenia pod zabudowę mieszkaniową, poprzez uzyskanie w odniesieniu do części działek decyzji o warunkach zabudowy. W kilku przypadkach decyzja o warunkach zabudowy wydana została przed podpisaniem aktu przeniesienia własności danej działki. Nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki gruntu, a następnie ich sprzedaż, dokonywane były w bardzo krótkich odstępach czasu. Kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek kilkakrotnie przekraczały cenę ich nabycia. Przykładowo, działka [...] położona w [...] zakupiona za [...] zł, została następnie podzielona i sprzedana w latach 2007-2010 za łączną kwotę [...]zł. Inna działka nr [...] została zakupiona za [...] zł, natomiast kwota uzyskana ze jej sprzedaży wyniosła [...] zł. Z kolei działka 92 zakupiona za [...] zł, została sprzedana (po podziale) za [...] zł, zaś działka nr [...] zakupiona za [...] sprzedana została za [...] zł. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczane były na zakup innych gruntów. Podejmowane były też działania o charakterze marketingowym w postaci ogłoszeń w prasie oraz wywieszenie tablicy informującej o działkach na sprzedaż. Organ pierwszej instancji przesłuchał nabywców nieruchomości w 2010 r. od skarżącej i M. K.. Z zeznań nabywców działek o numerze: [...] - M. M., M. M. (k. 46-47, 43-44, t. II), [...] - K. S., J. S. (k. 102-103, 106-108 t. II), [...] - J. M. P. (k. 96-99, t. II), [...] - M. G. (k. 81-82, t. II), [...] - I. S.-P., M. P. (k. 111-113, 116-121, t. II), [...], [...] - R. C. (k. 1485-1486, t. IV), wynika, iż skarżąca czynnie zabiegała wraz z M. K. o sprzedaż działek, zamieszczając oferty sprzedaży w internecie, w prasie lokalnej "[...]", "N. ", a także na tablicach informacyjnych usytuowanych przy działkach. Z zeznań świadków wynika ponadto, że informacje o sprzedaży działek rozpowszechniane były wśród rodziny, krewnych i znajomych osób, które już zakupiły od strony działki, np. sprzedaż działki [...] na rzecz K. K. – B. i T. B. (k. 86-87, 90-93, t. II), działki [...] na rzecz J. L. (k. 131-132, t. II), działki [...] - I. Ż. i M. Ż. (k. 151-153, 154-156, t. II). Z powołanych zeznań wynika również, iż na działkach nie była prowadzona żadna uprawa roli, a działki porośnięte były chwastami, albo sosnami samosiejkami. Oferowane grunty były częściowo oczyszczone z samosiejek lub pozostały tylko pieńki do usunięcia. Nabywcy informowani byli o przeznaczeniu działek pod zabudowę, np. zeznanie K. K.-B. i T. B. - zakupili działkę 68/11. Zbywcy zobowiązywali się też do zapewnienia przyłącza wodociągowego (działka [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], np. zeznanie M. G. (zakupił działkę [...], M. M. (zakupił działkę [...], czy J. S. (zakupił działkę [...]. Dodać też należy, że żaden z nabywców działek w 2010 r. nie miał zamiaru prowadzić gospodarstwa rolnego, jak również uprawiać działki rolniczo, gdyż do treści aktów notarialnych złożyli oświadczenie, iż jako kupujący nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Podkreślenia wymaga, że sprzedawane działki już w momencie ich wydzielenia utraciły swój charakter rolny, co jednoznacznie wynika z przywołanych decyzji Wójta Gminy C. i zapisów o treści: "Nowe wydzielone działki (...) mają zostać zabudowane i zagospodarowane jako niezależne działki budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.), gdyż ich wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej zapewniają wymogi realizacji obiektów budowlanych". Ponadto podkreślić należy, iż jak wynika z przesłuchania K. L. z dnia [...] marca 2016 roku (k. 1035-1037, t. II) i przesłuchania M. K. z dnia [...] kwietnia 2016 roku (k. 1046-1049, t. II) zakupione nieruchomości rolne były dzielone na niniejsze działki gruntu po to, aby je sprzedać. Ponadto zgodnie z oczekiwaniami nabywców były przekształcane w działki nadające się pod budownictwo mieszkaniowe. Wskazać też należy, iż środki uzyskiwane z ich sprzedaży były przeznaczane na zakup kolejnych nieruchomości gruntowych, które następnie były dzielone, niektóre uzbrajane w przyłącza wodociągowe i elektryczne celem dalszej sprzedaży. Całokształt materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotowe działki zostały wyodrębnione w celu ich odsprzedaży oraz maksymalizacji zysku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabywanie kolejnych działek położonych w [...] (gmina C. ) nie było dokonywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, tylko w celu ich sprzedaży, o czym świadczy, dokonywanie ich podziału geodezyjnego, uzbrojenie oraz występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Niewiarygodna jest argumentacja, iż wszelkie działania związane z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości miały służyć przede wszystkim zdobywaniu środków na zakup kolejnych gruntów rolnych celem powiększenia gospodarstwa rolnego i scalenia pozostałych nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu podatniczki i jej męża. Krótkie okresy od momentu zakupu do ich sprzedaży wykluczają możliwość prowadzenia gospodarstwa rolnego, o czym świadczy także brak odpowiedniego zaplecza maszynowego. Ponadto, M. K. nie posiadał doświadczenia i wykształcenia rolniczego, co przyznała skarżąca podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2016 roku (k. 1035-1037, t. II). W konsekwencji, realizowane przez skarżącą przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy, co słusznie podkreślił organ, częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, lecz jednego roku czy nawet kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na powiększenie gospodarstwa rolnego czy poprawę warunków mieszkaniowych. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Organ zasadnie uznał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywała w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Świadczą o tym zebrane w toku prowadzonego postępowania dane dotyczące ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży oraz cen nieruchomości. Skarżąca podjęła szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek poprzez ich podział, wytyczenie dróg dojazdowych, doprowadzenie przyłączy wodociągowych i energetycznych, tym samym zwiększając ich wartość. Z obrotu nieruchomościami uzyskał wspólnie z M. K. przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Ponadto, organizując sprzedaż działek podejmowała działania o charakterze marketingowym polegające m.in. na zamieszczaniu informacji o sprzedaży na tablicach usytuowanych na działkach oraz w ogłoszeniach zamieszczanych w "[...]". Należy również wskazać, iż w celu zakupu kolejnych nieruchomości strona angażowała środki uzyskane ze sprzedaży działek, a więc środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługodawców. Rację ma zatem organ podatkowy, że podejmowane przez stronę działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ramach tej działalności skarżąca dokonywała dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji, zasadnie organ w marcu 2010 r. opodatkował, na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u., wpłacone zaliczki na poczet sprzedaży wskazanych wyżej nieruchomości. W skardze podatniczka podnosi, że podejmowane czynności związane były z prowadzonym gospodarstwem rolnym, więc należy uznać, iż wszystkie transakcje przeprowadzane były w ramach rozporządzania majątkiem własnym. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Majątkiem osobistym jest, jak wynika w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, mienie używane do prywatnego użytku. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne, prywatne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącego, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku. Częstotliwość zawieranych transakcji, dokonywanie podziału geodezyjnego nabytych działek i ich uzbrojenie oraz uzyskiwaniu decyzji o warunkach zabudowy, świadczą o tym, iż grunty nie były nabywane z zamiarem i w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej, powiększenia gospodarstwa rolnego lub zbycia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Działania podejmowane przez skarżącą wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań profesjonalnego handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, osiąganiem zysku, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Zarówno częstotliwość podejmowanych działań, jak i ilość dokonywanych transakcji, dowodzą, że zamiarem był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie, na gruntach kupowanych od końca 2006 r., a następnie sprzedawanych, gospodarstwa rolnego. W tym kontekście niezasadne jest powoływanie się przez stronę na orzecznictwo sądów administracyjnych, które odnosi się do podatników, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że skarżąca nie dokonywała uzbrojenia działek wydzielonych z działki [...], albowiem w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży działek znajduje się adnotacja, że sprzedawane działki są uzbrojone w przyłącze wodociągowe i elektryczne - akt notarialny rep. [...] z [...] listopada 2009 r. - działka [...], akt notarialny rep. [...] z [...] listopada 2009 r. - działka [...], akt notarialny rep. [...] z [...] lipca 2009 r. - działka [...] (zapis o uzbrojeniu bez wyszczególnienia). Ponadto podkreślić należy, że skarżąca w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży w 2010 r. działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], zobowiązała się do ich uzbrojenia w przyłącze wodociągowe na swój koszt. W odniesieniu do działki [...] i działek z nich wydzielonych organ podatkowy nie twierdził, iż były to działki uzbrojone. Zasadnie także organ uznał za nie mające wpływu na ocenę działalności w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi w marcu 2010 r., zeznania męża skarżącej dotyczące zamiaru prowadzenia hodowli danieli. Jak stwierdził tut. Sąd w wyroku z dnia 11 maja 2016 r., I SA/Bd 177/16, oddalając skargę M. K. na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., skarżący nie wykazał żadnych konkretnych działań służących realizacji tego zamiaru. W celu zakupu danieli nawiązał on kontakt z K. S. prowadzącym hodowlę tych zwierząt. Z wyżej wymienionym podatnik zawarł umowę zakupu stada danieli, która nie została jednak sfinalizowana. M. K. ani nie zapłacił umówionej kwoty, ani nie odebrał stada. Zainteresowania męża skarżącej hodowlą danieli pozostały w sferze planów i nie przybrały realnych działań. Trudno zatem uznać, że strona nabywała grunty celem hodowli danieli, tym bardziej, że grunty te później sprzedawała. Organ podatkowy ustalił, że prace na gruncie należącym do skarżącej i jej męża wykonywał sąsiad - T. W.. Według jego zeznań uprawiał on pole (kukurydzę) należące do skarżącej celem zachowania gruntu w kulturze rolnej oraz pobierał z niego pożytki, czasami pomagał, także M. K. w pracach w szkółce leśnej. S. zeznania w dniu [...] czerwca 2016 r. (k. 1184-1185, t. IV) stwierdził, że uprawiał nieodpłatnie ziemię przez rok. Było to około 1 ha gruntu, który znajdował się w pobliżu jego posesji. Z zeznań wyżej wymienionego w żadnym razie nie można wywieść, że skarżąca i jej mąż zajmowali się uprawą roli. Nie można także podzielić podnoszonego w skardze zarzutu co do nieprofesjonalnego charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności z uwagi na sposób kierowania oferty do potencjalnych nabywców. Zasadnie w tym względzie organ zauważył, że umieszczanie tablic na działkach oraz zamieszczanie ogłoszeń w takiej gazecie jak "[...]", jak również korzystanie, jak to stwierdziła skarżąca, z tzw. "poczty pantoflowej" nie są zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Są to formy oferowania sprzedaży nieruchomości stosowane również przez osoby profesjonalnie trudniące się obrotem nieruchomościami. Zdaniem strony o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności świadczyłoby korzystanie przy sprzedaży z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w internecie. W sytuacji jednak gdy podejmowane przez stronę działania marketingowe były wystarczające i nie było problemów ze sprzedażą nieruchomości, ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę było zbyteczne. Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca odwołuje się także do zeznań I. i M. Ż.. W ocenie strony wskazywali oni na zamiar zamieszkania skarżącej i M. K. w wybudowanym na działce [...], który w nieukończonym stanie nabyli świadkowie. Jak stwierdził tut. Sąd w wyroku z dnia 11 maja 2016 r., I SA/Bd 177/16 takiej ocenie przeczy historia zakupu przez podatnika i jego żonę mieszkań oraz to, że przez cały badany okres mieszkali oni w T.. Skarżąca wraz z mężem byli właścicielami mieszkań położonych w T.: przy ul. [...], przy ul. [...], przy ul. [...]/9 w T. (nadal w posiadaniu). W świetle powołanych okoliczności rozpoczęcie budowy domu na działce [...] w [...] nie miało na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzeniem stanowiska organu jest również fakt zakupu przez K. L. i M. K. w dniu [...] października 2009 r. zabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], która zaliczona została do zarządu majątkiem osobistym. W rezultacie również sprzedaż domu jednorodzinnego w stanie surowym wraz z działką [...] należy uznać za sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze strona przytoczyła także zeznania szeregu innych osób, które nabyły w 2010 r. działki od skarżącej i jej męża. W świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznania te nie przeczą temu, że w 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podnoszona w tych zeznaniach kwestia uzbrojenia działek czy sposobu uzyskania informacji o możliwości nabycia działki została już powyżej omówiona. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wskazać należy, że organ pierwszej instancji wyjaśnił w prawidłowy sposób na stronach 94-97 decyzji dlaczego z tytułu transakcji sprzedaży działek nie zastosowano zwolnienia określonego w powyższym przepisie, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W skardze strona nie wskazała na czym miałoby polegać naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Nie można także podzielić wielokrotnie podnoszonego w skardze argumentu, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, choć może rzadko występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (por. wyroki: NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 28 listopada 2014 r., I FSK 1899/13). Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 O.p. oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem organ nie uchybił art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to nie naruszył również powyższych przepisów. W skardze podniesiono także kwestię działalności, zarejestrowanej dnia [...] grudnia 2011 r., spółki z o.o "H. " zajmującej się handlem nieruchomościami, w której skarżąca jest - członkiem zarządu, a M. K. prezesem. Skarżąca wskazuje, że spółka aktywną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami rozpoczęła dopiero w 2014 r. Jednak przeczy temu aktywność profilu "[...] D. " na portalu społecznościowym Facebook, gdzie pierwsze zdjęcia z budowy domów w [...] zamieszczone zostały [...] listopada 2011 r., tj. jeszcze przed powstaniem spółki. Powyższe także świadczy o zorganizowanym działaniu w zakresie obrotu nieruchomościami, które ostatecznie przybrało formę spółki. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i nie zachodziła konieczność jego uzupełnienia o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych nabywców nieruchomości za lata 2008-2010, tym bardziej, że niektóre z wymienionych osób były w toku postępowania podatkowego przesłuchane lub złożyły pisemne oświadczenia. Przykładowo, M. B. - pełnomocnik E. B. złożył wyjaśnienia [...] sierpnia 2015 r. (k. 191, t. II) , R. C. został przesłuchany [...] sierpnia 2016 r. (k. 1485-1486, t. IV), K. D. złożył oświadczenie [...] sierpnia 2015r. (k. 228, t. II) , K. L. złożył pismo [...] lipca 2015 r. (k. 237, t. II), podobnie jak Państwo M. , którzy złożyli pismo [...] sierpnia 2015 r. (k. 227, t. II) oraz M. M. (k. 213, 243, t. II) czy G. N. (k. 209, t. II). Organ nie pominął także całkowicie zeznań K. K. - B. i T. B.. Protokoły zeznań tych świadków znajdują się w aktach sprawy i organ drugiej instancji odwołał się do tych zeznań (str. [...] decyzji). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 188 O.p. (por. wyrok NSA z dnia [...] grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 i powołane tam orzecznictwo). Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu, zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdzie każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie oznacza, że została naruszona zasada in dubio pro tributario. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.