I SA/Bd 307/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. B. S. Sp. z o.o. w L. O. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wyłączenia z postępowania inspektora kontroli skarbowej postanawia: odrzucić skargę UZADANIENIE Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił wyłączenia inspektora kontroli skarbowej P. J. od udziału w postępowaniu. Pismem z dnia [...] pełnomocnik strony wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem przedmiotowego postanowienia. Ustosunkowując się do pisma strony organ w piśmie z dnia [...] poinformował, że w niniejszej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znajduje zastosowania. Pismem z dnia [...] strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie odmowy wyłączenia z postępowania inspektora kontroli skarbowej. Jako podstawę wniesienia skargi strona podała art. 50 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Odpowiednio do § 3 powołanego artykułu sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. W związku z tym, w pierwszej kolejności niezbędne staje się w niniejszej sprawie odniesienie się do kwestii dopuszczalności zaskarżenia zakwestionowanego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy wyłączenia z postępowania inspektora kontroli skarbowej. Zaskarżone postanowienie zostało wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, użyte w ustawie określenie organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy, natomiast postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie zatem do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej do wyłączenia inspektora oraz pracownika stosuje się odpowiednio art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym nietrafne jest odwoływanie się do art. 24 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) w związku z art. 79a ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Podkreślić należy, że postanowienia wydawane w toku postępowania podatkowego (kontrolnego), o których mowa w art. 216 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku tego postępowania, nie rozstrzygając jednakże o istocie sprawy, z wyjątkiem sytuacji wyraźnie określonych w ustawie. Wyłączenie od udziału w postępowaniu pracownika organu podatkowego lub odmowa takiego wyłączenia na podstawie art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa następuje wprawdzie w formie postanowienia, jednakże stosownie do Ordynacji podatkowej nie jest ono zaskarżalne. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, jedynie wówczas, gdy ustawa tak stanowi. W odniesieniu zaś do pozostałych postanowień zapadłych w toku postępowania, strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 O.p.). Przywołane regulacje Ordynacji podatkowej należy uwzględnić przy analizie użytego w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sformułowania "postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie", wyznaczającego zakres kognicji sądu administracyjnego. Jeżeli w określonej kwestii rozstrzyganej postanowieniem służy zażalenie, to po wyczerpaniu środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym możliwe będzie złożenie skargi do sądu administracyjnego. A contrario, jeżeli określona kwestia nie jest rozstrzygana postanowieniem, na które służy zażalenie, to w świetle wskazanego art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. niedopuszczalne będzie złożenie skargi do sądu administracyjnego (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006r. sygn. akt II GSK 352/05). W ocenie tut. Sądu przedmiotowe postanowienie nie jest również postanowieniem kończącym sprawę. Do tego typu postanowień zaliczyć bowiem należy te, które tamują możliwość dalszego postępowania w danej sprawie, uruchomienie toku instancji np.: postępowanie o niedopuszczalności odwołania, postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania (zob.: J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2006, s. 26 i 27). Zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga również co do istoty sprawy zasadniczej, która dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie oznacza to jednakże, że strona pozbawiona zostanie prawa do obrony swoich interesów, bowiem możliwe to będzie w ramach skargi na ostateczne rozstrzygnięcie kończące postępowanie w sprawie, w której zapadło obecnie skarżone postanowienie o odmowie wyłączenia inspektora. Dopiero wyczerpanie administracyjnego toku instancji, otworzy stronie drogę do uruchomienia kontroli sądu administracyjnego i możliwości zbadania legalności przedmiotowego postanowienia w ramach rozpoznawania skargi na decyzję organu odwoławczego i zapewni podatnikowi dostateczną ochronę jego praw, w tym prawa do sądu. W konsekwencji w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie o odmowie wyłączenia z postępowania inspektora kontroli skarbowej nie podlega kognicji sądów administracyjnych na podstawie wskazanego przez stronę przepisu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Na marginesie podnieść należy, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z jego wydaniem powołując się przy tym na art. 52 § 3 w zw. z art. 52 § 2 p.p.s.a. W kontekście powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracyjnej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W myśl natomiast pkt 2 cyt. przepisu sąd orzeka również w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W piśmiennictwie przyjmuje się, że akty i czynności, o których mowa w powołanym przepisie (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) charakteryzują się tym, że: 1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, 2) są podejmowane w sprawach indywidualnych, 3) muszą mieć charakter publicznoprawny, 4) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa; (zob. J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz do ustawy, wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2004, str. 22-23). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że akt administracyjny mający formę postanowienia nie może zostać zaskarżony w trybie przewidzianym w art. 52 § 3 p.p.s.a. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 (aktów innych niż wymienione w pkt 1-3) oraz w pkt 4a (pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007r. sygn. akt I OSK 675/07 postawiono następującą tezę: "do decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu administracyjnym nie ma zastosowania wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a." (LEX nr 399421, por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 750/07 z dnia 18 września 2007r. oraz postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt II SAB/Bd 23/04 z dnia 15 lipca 2004r.). Sąd rozstrzygający w przedmiotowej sprawie, przywołany pogląd w pełni podziela. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.