I SA/Bd 307/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2013r. oraz określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" w łącznej kwocie: [...] zł. Podstawę wydania decyzji stanowił fakt: bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach VAT, które w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wykazanych dostaw stalowych prętów; zawyżenia podatku naliczonego w wyniku ujęcia w rejestrze zakupu i rozliczenia w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013r. wyższych kwot podatku naliczonego, aniżeli kwoty podatku wyszczególnione w fakturach wystawionych przez PHU "E. " M. P., L. W.; oraz zawyżenia podatku należnego z tytułu ujęcia w złożonych deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia 2013r. do września 2013r., wystawionych przez stronę faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, tj. dostaw stalowych prętów oraz usług związanych z wymienioną sprzedażą. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając naruszenie art. 5, art. 7, art. 86, art. 88 oraz innych przepisów ustawy o VAT w wyniku uznania, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez firmę "E.-D." M. S. z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz naruszenie art. 122, art. 124, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.". Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wykazujących zakup prętów stalowych, które to czynności nie miały w rzeczywistości miejsca. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że dostawa prętów stalowych wykazana w fakturach VAT, wystawionych w kontrolowanych okresach rozliczeniowych, była w fakturowana kolejno przez kilka podmiotów "pośredniczących" w jej fikcyjnym obrocie, bez dokonywania rzeczywistych dostaw. "Dostawcami" prętów stalowych dla firmy "E.-D." M. S. były podmioty będące jedynie kolejnymi ogniwami łańcucha transakcji, które miały wyłącznie charakter pozorny. Cechą charakterystyczną dla zakwestionowanych transakcji z każdym rzekomym dostawcą jest obieg dokumentów, wykazujący rzekome dostawy, który w niniejszej sprawie przedstawia się następująco. Pierwszy podmiot w kraju - tzw. "znikający podatnik" - podmiot, który nie wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych, nie deklaruje i nie wpłaca kwot podatku należnego wyszczególnionego w wystawionych fakturach, umożliwia odliczanie podatku naliczonego przez kolejny podmiot biorący udział w łańcuchu rzekomych transakcji. Drugi podmiot w kraju - wykazujący nabycie towaru od "znikającego podatnika" i wystawiający faktury wykazujące dostawy towaru na rzecz kolejnych firm, m.in. dla firmy "E.-D.." Ustalono, iż kontrolowana firma "E.-D." M. S. wykazująca nabycie prętów stalowych, następnie wystawiała kolejno faktury dokumentujące rzekome dostawy tego towaru na rzecz kolejnych odbiorców. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż firma "E.-D." uczestniczyła w "łańcuchu" podmiotów pozorujących obrót wyrobami stalowymi, których celem było wystawianie faktur, z wykazanym podatkiem VAT, będącym dla odbiorcy faktur podatkiem naliczonym, obniżającym jego zobowiązanie podatkowe lub stanowiącym zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że te same podmioty występują jako dostawcy i odbiorcy towaru lub jako kolejne ogniwa w łańcuchu firm, wykazujących rzekomy obrót prętami stalowymi. Podmioty te występują zarówno na początku, jak również na końcu tego łańcucha. Organ pierwszej instancji w oparciu o informacje przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazał, że skarżąca uczestniczyła również w tzw. oszustwie karuzelowym w obrocie krajowym jako "przedsiębiorstwo buforowe" gdzie towar pochodzący z nierozliczonych wewnątrzwspólnotowych nabyć, był wprowadzony do obrotu krajowego, a następnie ponownie wywieziony w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, poza granice kraju. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej należało uznać, że materiał ten w sposób jednoznaczny potwierdza, iż wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje dokumentujące rzekome dostawy prętów stalowych pomiędzy wymienionymi w decyzji podmiotami, a firmą "E.-D." M. S. nie miały w rzeczywistości miejsca. Zatem, skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zostało bowiem udowodnione, iż posiadane przez skarżącą faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w związku z wprowadzeniem do obrotu przez skarżącą faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, zasadnie określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego, kwestia świadomego udziału strony w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza także stanowiska skarżącej, że padła ona ofiarą wyspecjalizowanych oszustów, posługujących się dokumentami urzędowymi i posiadającymi odpowiednie zaplecze. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wykazał, którzy dostawcy prowadzili działalność gospodarczą w ramach tzw. "wirtualnego biura" i nie posiadali żadnego zaplecza magazynowego. Ponadto na podstawie dokumentów transportowych zgromadzonych w toku postępowania organ pierwszej instancji udowodnił, że wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach towar, który został wykazany jako przedmiot dostaw do firmy skarżącej, był transportowany z terytorium [...] i [...] na terytorium [...] bezpośrednio do ostatecznych odbiorców wykazanych w łańcuchu firm. Towar, który został wprowadzony na rynek krajowy, jak wykazano, pochodził z nierozliczonych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika". Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie dokonania przez skarżącą błędnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych przez PHU "E." M. P., L. W. dwóch fakturach VAT na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Do ustaleń tych skarżąca nie wniosła żadnych zarzutów. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych i zastosowanie tych ustaleń oraz błędną interpretację art. 5, art. 7, art. 86 i art. 88 oraz innych ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego; naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 188, art. 210 § 4 O.p.; oraz wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. Skarżąca nie zgodziła się z uznaniem przez organy, że uczestniczyła świadomie w procederze fikcyjnego obrotu prętami stalowymi. Zdaniem strony, w zebranym materiale dowodowym nie ma żadnych bezpośrednich dowodów na potwierdzenie uczestniczenia skarżącej w oszustwie karuzelowym. W ocenie strony, w trakcie postępowania nie udowodniono i nie przedstawiono żadnych dowodów na powiązania osobowe czy kapitałowe podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do ustalenia zasadności zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", w odniesieniu do wskazanych faktur VAT, jak też zasadności odmowy zastosowania art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do wykazanej przez skarżącą sprzedaży oraz zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., I FSK 1892/09). Niemniej stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. WSA wyjaśnia, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1916/15). Nie można oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 18 maja 2017r., I FSK 1874/15). Jednakże postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jeśli więc dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). WSA wyjaśnia, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Oczywiście organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Niemniej dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W odniesieniu do zarzutów skargi, należy podkreślić, że nie oznacza to, by okolicznością konieczną były powiązania osobowe czy kapitałowe w łańcuchu firm. Nie wystarczy też podejmować próby ominięcie łańcucha, na co wskazano oświadczając, że skarżąca podejmowała próby kontaktu z M. . W ocenie WSA ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Szeroko i logicznie uzasadnił odmowę przeprowadzenia części wniosków dowodowych skarżącej (postanowienie z [...]., [...]). Za takie uznano ustalenia i wnioski w zakresie bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw stalowych prętów, wystawionych przez "K. " spółka z o. o. Przede wszystkim należy wskazać, że bezspornie chodziło o kwotę VAT w wysokości [...] zł. Bezspornie też ustalono, że chodziło o stal transportowaną z [...], a firma ta nie rozliczała dostaw wewnątrzwspólnotowych czy podatku należnego. Przeprowadzono czynności, z których wynikało, że pod wskazanym adresem siedziby Spółki znajdowało się tzw. "wirtualne biuro", a wezwania do stawienia się w organie kontroli skarbowej nie zostały odebrane. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r., wynika, iż Spółka w okresie od stycznia do września 2013 r. nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała: deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7, sprawozdania finansowego za 2013 r. oraz rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Z zebranych dokumentów transportowych przekazanych przez firmy transportowe wynikało, że wykazany towar był transportowany bezpośrednio z terytorium [...] z firmy "M.". Organ pierwszej instancji ustalił, że w dokumentach transportowych jako odbiorca prętów stalowych, widniała Spółka "I. S. P." z siedzibą w M.. Z dokumentów transportowych wynikało, iż rozładowanie wykazanego w zakwestionowanych fakturach towaru, miało miejsce na terenie Ś. m.in. w J., S., G. i C.. Z akt sprawy wynika, iż członkiem zarządu czeskiej firmy "M." od dnia [...] r. była B. W. M.. Natomiast od dnia [...] r. do dnia [...] r. była ona także członkiem zarządu Spółki "I. S. [...]" z siedzibą w M.. Spółka ta, jak wynika z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nie składała do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT- 7 oraz rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...]. Powyższe dokumenty nie zostały w żaden sposób podważone i dowodzą przede wszystkim tego, że skarżąca znalazła się w schemacie karuzeli podatkowej ze znikającym podatnikiem, co zresztą jest ostatecznie bezsporne. Jednak dowodzą również tego, że realnie obrót stalą odbywał się poza nią, co oznacza, że przynajmniej mogła wiedzieć, że obrót ten jest obrotem oszukańczym. W ocenie Sądu przy takich ustaleniach, jak to, że skarżąca wpłacała na konto bankowe spółki M., co jest bezsporne i ustalone na podstawie ujawnionej w aktach dokumentacji bankowej, oraz to, że na fakturach znajdowała się pieczątka o treści: "[...] Sp. z o. o. PREZES ZARZĄDU D. P. B." oraz odręczny podpis, a z wykazanych w Krajowym Rejestrze Sądowym danych dotyczących wymienionej Spółki wynika, iż od dnia [...] r., Prezesem Zarządu spółki "[...]" był kto inny; przekonującym: logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym, jest wniosek, iż nie ma podstaw do tego, by przyjąć, że w tym obrocie skarżąca uczestniczyła w dobrej wierze. Istniało wystarczająco wiele sygnałów, by skarżąca powzięła wątpliwość i dokonała sprawdzenia, które doprowadziłoby do konkluzji, że jest to obrót oszukańczy. Niewielkie zaangażowanie przedsiębiorcy (jak ustalono w ramach kontroli skarżąca nie miała odpowiedniego zaplecza tak technicznego jak i lokalowego – protokół kontroli s. 111) przy olbrzymich kwotach i rodzaju towaru jakim jest stal, przy możliwości sprawdzenia KRS co do zapisów kto jest prezesem, wystarczyło, by uznać skarżącą za świadomą, w rozumieniu, w jakim to pojęcie funkcjonuje przy opodatkowaniu VAT, uczestniczkę tego rodzaju obrotu. W świetle powyższego, za uzasadniony należało uznać też wniosek organu, że załączone do faktur dowody magazynowe WZ, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Skarżąca nie mogła dokonać zarówno faktycznego przyjęcia jak i wydania wykazanego towaru. Co więcej, jej stanowisko o niemożności sprawdzenia kontrahenta ze względu na krótki okres współpracy nie może zmienić tej oceny, gdyż nie było przeszkód, by dokonać sprawdzenia wcześniej. Również w tym przypadku osoba podpisana na fakturach jako prezes nie funkcjonowała w zapisach KRS. Zatem decyzję skarżącej o wejściu w kontakt handlowy i obrót formalny VAT należało uznać za sprzeczną z decyzją starannego kupca. Sąd dokonał podobnej oceny co do transakcji z MCF "M. C. F." spółka z o. o., wcześniej: "C. " spółka z o.o. W tym wypadku podatek VAT wynosił [...] zł. Nie podważonymi są ustalenia, że dostawcą towaru dla tej firmy (zeznania M. O.), była Spółka "I. S. [...]" z siedzibą w M.. Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika, iż wymieniona Spółka nie składała deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe, nie wykazała również żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć od czeskiej firmy "M.". W złożonym zeznaniu M. O. potwierdziła, że płatności za towar wykazany w fakturach wystawionych przez Spółkę "I. S. [...]" realizowane były przez świadka w 100%, przelewem na konto firmy "M." s.r.o. z siedzibą w [...]. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż towar jako zakupiony w spółce " MCF M. C. F."(wcześniej C.) był transportowany bezpośrednio z terytorium [...] z firmy "M." s.r.o. z siedzibą w Brnie, a odbiorcą towaru transportowanego z firmy "M." była Spółka "I. S. P." z siedzibą w M.. Natomiast na podstawie listów przewozowych ustalono, iż towar który został załadowany w firmie "M." s.r.o. był transportowany do miejscowości: B., J., M., B. , B., G. , C., S., S. Ś. oraz T.. Zatem podobny schemat karuzeli podatkowej, w której niewątpliwie skarżąca uczestniczy. Co więcej z dokumentacji transportu wynika, że realny obrót funkcjonuje poza skarżącą. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że i tu skarżąca nie angażuje się adekwatnie do sum, jakie widnieją na fakturach. Tak małe wymagania od przedsiębiorcy przy tego typu towarze, powinny być sygnałem do sprawdzenia kontrahenta. Ten z kolei posiada biuro, co do którego ustalono, że nie funkcjonuje tak jak jest to w zwyczaju. Oprócz umowy najmu, stwierdzono zaleganie z czynszem, nie odbieranie telefonów i korespondencji, czy jak stwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w piśmie z [...]., z uwagi na brak prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę "MCF M. C. F." pod tym adresem niemożliwym było przeprowadzenie czynności sprawdzających. To, w połączeniu z treścią zeznań złożonych przez M. O. w dniu [...] r., że biuro nadal funkcjonuje, nie tylko daje obraz działania wystawcy spornych faktur, ale również wskazuje na brak wymaganego w okolicznościach sprawy, głębszego zainteresowania się skarżącej co do legalności obrotu, w jakim uczestniczy. Tymczasem skarżąca nie wykazała żadnych czynności, jakie należałoby oczekiwać od przezornego kupca, który przyjmuje i wystawia faktury opiewające w sumie na milionowe kwoty. W skardze ograniczono się do polemiki z ustaleniami, bez podania, jakie konkretnie fakty im przeczą. Nie wiadomo też co miałyby wyjaśnić ponowne zeznania M. O., która zeznała, że biuro funkcjonowało. Funkcjonowanie biura zostało ocenione przez organ przez pryzmat innych ustaleń. Od powyżej przyjętego schematu nie odbiegały transakcje z "B. " spółka z o. o., gdzie podatek VAT wyniósł [...] zł. W tym wypadku płatność za towar wymieniony na fakturach wystawionych przez wymienioną Spółkę była w części dokonywana również na rachunek bankowy należący do firmy "M." s.r.o. mającą siedzibę w [...]. Z wykazanych w Krajowym Rejestrze Sądowym danych wynika, iż od dnia [...] r. udziały Spółki "K. B. - C." wpisanej do rejestru KRS pod numerem [...] z siedzibą w M., zostały objęte w całości przez P. B.. Spółka "K. B. - C." zmieniła nazwę na "B." spółka z o.o. z siedzibą w W.. P. B. z dniem [...] r. został wykreślony z funkcji Prezesa Zarządu Spółki "B.". Na wystawionych przez "B." fakturach znajdowała się pieczątka o treści: "L. P. - Prezes Zarządu oraz nieczytelny podpis. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r., wynikało, że Spółka pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Natomiast z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r. wynikało, iż Spółka "B." w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nie składała deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7, sprawozdania finansowego za 2013 r. Spółka w dniu [...] r. została wykreślona z rejestru podatników - stosownie do treści art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Na podstawie dokumentów przewozowych, przyjęto, że towar wykazany jako zakupiony przez skarżącą w Spółce "B." był transportowany bezpośrednio z firmy "M." z siedzibą w [...]. Odbiorcą tego towaru - zgodnie z dokumentami przewozowymi była Spółka "I. S. [...]" z siedzibą w M. oraz Spółka "B.". Z danych z systemu wymiany informacji o podatku od towarów i usług wynika, że Spółka "B." w okresie styczeń-luty 2013 r. nie wykazywała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć od firmy "M." s.r.o. Ustalono również, iż uzgodnienia dotyczące wykonania usług transportowych prowadziła B. M. - członek zarządu firmy "M." oraz członek zarządu Spółki "I. S. [...]." Zatem okolicznościami istotnymi w sprawie skarżącej były bezsporne błędy co do podpisu faktur, wykreślenie B. z rejestru podatników, co przekreśla brak świadomości skarżącej co do uczestnictwa w obrocie oszukańczym i kwestia jej bytności w Z. czy zeznań L. B. na okoliczność prowadzenia działalności, na co powołuje się w skardze, nawet jeśli miało to miejsce, nie ma znaczenia dla oceny jej działań. Skoro niewątpliwie obrót stalą, o czym świadczy brak zgłoszenia dostawy wewnątrzwspólnotowej, znikający podatnik, trasa towaru, był obrotem o cechach nadużycia podatkowego, a skarżąca mogła o tym wiedzieć bądź z zapisów KRS bądź z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym, to sama działalność B. nie jest tezą dowodową w sprawie. W ramach powyższych ustaleń, nie można było ocenić inaczej transakcji z "A. P." spółka z o. o., gdzie podatek VAT wynosił [...] zł. Na podstawie dokumentów przewozowych ustalono, iż transport wykazanych towarów jako zakupionych w Spółce "[...]" następował bezpośrednio z firmy czeskiej "D. S." a. s. z siedzibą w P. , a jego rozładunek miał miejsce w miejscowościach: S. C., J., S. , Z., K., W. Ś. oraz C.. Z treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wynika, iż Prezes Zarządu Spółki A. S.-K. w wyznaczonych terminach nie przedłożyła żadnych dokumentów Spółki. Wprawdzie z informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] M. wynika, że Spółka w kontrolowanych okresach rozliczeniowych składała deklaracje dla podatku od towarów i usług, niemniej na chwilę prowadzenia sprawy nie potrafiono przedstawić żadnej dokumentacji, a schemat, jaki zawarto na str. 31 decyzji organu pierwszej instancji, nie podważany, przekonującym czyni stwierdzenie, że i tu handel prętami przez skarżącą był pozorny. Odnośnie do zakwestionowanych pozostałych wykazanych transakcji firmy "E.-D." M. S. z firmami: "A." spółka z o. o z siedzibą w P. T., "FHU MB P." spółka z o. o. z siedzibą w D. , "B. I." D. S. z siedzibą w O., "E.-D." R. K. z siedzibą w B., oraz "A.. F." K. Z. z siedzibą w W., organ odsyła do wskazanych stron 32-41 decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca w zasadzie nie podważa okoliczności istotnych, jakie pozwalały organom na przyjęcie wersji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji o pozorności handlu: towar z [...], szybki obrót wirtualny, trasa towaru nie obejmująca wskazane ogniwa łańcucha. Bezspornie wykazano, iż wymienione podmioty mające dokonać dostawy stali nie posiadały zaplecza, transportu czy też pracowników do prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą, właściciele firm wykazujący w zakwestionowanych fakturach obrót stalą nie widzieli tego towaru jak również nie uczestniczyli przy jego ważeniu, załadunku i rozładunku, nie posiadały żadnych magazynów oraz miejsc na jego składowanie. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania ustalono, iż towar wykazany na fakturach wystawionych przez firmy: "A. ", "FHU MB P." oraz "B. I." na rzecz skarżącej, został załadowany w firmie "S. S. M." a.s. z siedzibą na [...] oraz w firmie "S. C." s.r.o. z siedzibą w [...]. Natomiast rozładunek tego towaru został dokonany w innych miejscowościach aniżeli w miejscach wskazanych jako siedziby wymienionych firm. Z informacji o kontrahencie UE sporządzonej dla firmy "S. S. M." a. s. wynika, że firma "B. I." D. S., która miała dokonać dostaw prętów stalowych na rzecz spółki "A. " - nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu słowackiego. Z akt sprawy wynika, iż firma "A. F." K. Z., która wykazała dostawy prętów żebrowanych na rzecz "E.-D." wykazała nabycie tego towaru od Spółki "G. " z siedzibą we W.. Niemniej trafnie organ przywołuje, iż z treści wyciągu decyzji wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dla Spółki "G." w zakresie prawidłowości obliczania podatku VAT za I i II kwartał 2013 r. wynika, że wymieniona spółka nie nabyła prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Udowodniono, iż Spółka pełniła funkcję znikającego podatnika "słupa" w oszustwach karuzelowych. Jednocześnie, w odniesieniu do skargi, Sąd wskazuje, że w sprawie nie chodzi o jakiekolwiek zbycie prętów przez skarżącą, ale o konkretnie opisane transakcje na zakwestionowanych fakturach. To, że A.&B. S.-P. zakupiła pręt, który dalej odsprzedała i tenże znalazł się w zbrojeniu budowlanym nie zmienia ustaleń, które doprowadziły do konkluzji, że skarżąca funkcjonowała w ramach nadużyć podatkowych, o czym mogła wiedzieć. Spółka ta poinformowała, że była jedynie pośrednikiem w sprzedaży. Skarżąca otrzymywała zapłatę o kontrahentów tej spółki. Spółka "E.-I." potwierdziła w prowadzonej dokumentacji zakup prętów od skarżącej. Zatem podnoszone przez skarżącą kwestię zostały już potwierdzone przez kontrahentów, ale oceniono je przez pryzmat innych dokumentów w tym dokumentacji transportowej jako niewiarygodne w kwestii realności transakcji. Zatem dowód osobowy, tj. z zeznań Ż. i K. , zasadnie uznano za zbędny. Bezsporna szybkość transakcji, powtarzalność podmiotów uczestniczących w łańcuchu, ich występowanie na jego różnych pozycjach, wykazuje to, że obrót stalą odbiegał od zwyczajnych działań handlowych: poszukiwania źródła nabycia i klienta, w obrocie, gdzie cel zarobkowy realizuje się poprzez odpowiednie zaplecze techniczne, personalne, finansowe czy zasób wiedzy. W tej kwestii jedyne na co zwraca uwagę skarżąca to rozbudowana strona internetowa, sklep internetowy, pozycjonowanie strony przez profesjonalną firmę informatyczną, co jednak było cechami koniecznymi by jej firma mogła pozorować handel, a nie handlować realnie. Samo uczestnictwo w targach czy szkoleniach, w tym w sposób czynny, może świadczyć o tym, że skarżąca chciała prowadzić realny handel stalą, jednak nie uwiarygodniał handlu, o cechach wykrytych przez organy. To, że handel stalą polega na odsprzedaży do coraz mniejszych firm, na co powołuje się skarżąca, miałby usprawiedliwienie gdyby wystąpiło zjawisko poszukiwania przez przedsiębiorstwa budowlane firmy skarżącej i odwrotnie, tymczasem układ, w jakim znalazła się skarżąca cechuje jedynie sam fakt rozproszenia podmiotów wystawiających faktury. Zatem i tu przesłuchania przedstawicieli firm wymienionych przez skarżącą w skardze na str. 15, nie znajduje uzasadnienia. Skarżąca całkowicie pomija to, że sytuacja, jaką opisuje wymaga szeregu dokumentów: planowania inwestycji, zamówień, negocjacji. Jej działalność gospodarcza w zakresie obrotu stalą w badanym okresie takich cech nie wykazuje. Nie jest też przekonującym powoływanie się przez skarżącą na zatrudnienie handlowca, tj. P. F.. Przesłuchany (k. 002969) oprócz wymienienia kilku nazw kontrahentów, nie wskazał żadnych konkretów. Oprócz opisania zasad jakie panują w tego typu obrocie, w ogóle, nie wiedział bądź nie potrafił skonkretyzować niczego. Współpraca nie trwała nawet roku. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż żaden z podmiotów biorących udział w "rzekomych" dostawach prętów stalowych, wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie weryfikował faktycznego istnienia towaru, tylko wystawiał faktury na następny podmiot biorący udział w "łańcuchu" podmiotów pozorujących obrót tym towarem. W sprawie zaplecze odpowiadało obrotowi formalnemu: tworzenia faktur, a nie tworzenia rynku stali. Nie stosowano-jak w warunkach rynkowych-wydłużonych terminów płatności: były one natychmiastowe, ale także takie, gdzie pomijano jakieś ogniwo. Ze zgromadzonej dokumentacji przewozowej oraz złożonych wyjaśnień właścicieli firm przewozowych, kierowców figurujących na dokumentacji przewozowej wynika, że transport towaru wykazanego w dokumentach - listach przewozowych CMR odbywał się prosto od miejsca jego załadunku z [...] i [...] do miejsca rozładunku w [...]. Zatem wykazana trasa na jakiej były przewożone - pręty stalowe, była zupełnie inna, niż droga faktur wystawionych przez firmy uczestniczące w "łańcuchu" podmiotów wystawiających "puste faktury" VAT. Transport prętów stalowych następował bezpośrednio z terytorium [...] i [...]. Był organizowany, opłacany, zlecany przez podmioty czeskie, słowackie oraz przez Spółkę "I. S. P.". Wszystkie uzgodnienia dotyczące wykonania usług transportowych, tj. załadunku towaru zakupionego w firmie czeskiej "M." i jego rozładunku u ostatecznego odbiorcy, prowadziła B. M. - dyrektor zarządzający wymienioną firmą czeską "M." oraz członek zarządu spółki "I. S. [...]." W tym świetle, bez wpływu na wynik sprawy ma ostateczne nie powołanie na świadka B. M.. Nie wiadomo, co konkretnie miałaby wyjaśnić w sprawie, co podważyłoby ustalenia co do pochodzenia towaru, trasy jego transportu, szybkości transakcji, a więc tego, co zaprzeczało realności wykazywanego handlu (dostawy z faktur). Nie wiadomo też, co mogłoby zmienić zeznanie, gdzie świadek zaprzeczałby świadomości skarżącej. Jak wcześniej wskazano wymagana w tego typu sprawach świadomość, to staranność kupiecka, a tą skarżąca z pewnością nie wykazała się. Organ trafnie dostrzega to, że w tym samym dniu co kupno lub w dniach następnych, wykazuje się dostawę do firm wskazanych w dalej zakwestionowanych fakturach. Całości domyka ustalenie, w oparciu o informacje przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] r., iż skarżąca uczestniczyła również w tzw. oszustwie karuzelowym w obrocie krajowym jako "przedsiębiorstwo buforowe" gdzie towar pochodzący z nierozliczonych wewnątrzwspólnotowych nabyć, był wprowadzony do obrotu krajowego, a następnie ponownie wywieziony w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, poza granice kraju. Mając to wszystko na względzie należało uznać, że wniosek, iż przedłożone dokumenty wydania magazynowego WZ nie potwierdzają przeprowadzonych faktycznych transakcji lecz wyłącznie "papierowy", fikcyjny przebieg zdarzeń gospodarczych wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT, mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów i nie jest wnioskiem dowolnym. Słusznie przyjęto, że załączone do odwołania dokumenty-załączniki w postaci dowodu PZ, dowodów wagowych oraz korespondencji e- mailowej nie wpływają na zmianę oceny materiału dowodowego. Trafnie dostrzeżono, że przedłożony do odwołania dowód magazynowy PZ, dokumentuje odbiór towaru przez Spółkę "S. T." od firmy skarżącej i potwierdza czynność, która faktycznie nie miała miejsca w rzeczywistości. Logicznym jest stwierdzenie, że wydanie tego towaru nie mogło nastąpić w firmie "E.-D.," ponieważ towar ten nie był transportowany do siedziby firmy w B., a następnie do Spółki "S. T.." Dalej, skoro ustalono, że przedłożone do odwołania dokumenty w postaci tabeli ważeń towarów, wystawione przez Spółkę "E. ," dokumentujące ważenie towaru przez firmę "E.-D. w wymienionej wyżej Spółce, są związane z wykazanym nabyciem przez skarżącą prętów stalowych w "M. M. C. F." oraz w Spółce "[...]", a w rzeczywistości towar ten był transportowany bezpośrednio z terytorium [...] do wymienionej Spółki "E.", to nie mogą dowodzić twierdzeń skarżącej o istnieniu towaru, o jakim mowa w fakturach. Także załączone wydruki korespondencji e-mailowej obrazujące wymianę informacji pomiędzy kolejnymi podmiotami uczestniczącymi w wykazanych transakcjach nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska, gdyż ich treść nie jest sprzeczna z ustaleniami w zakresie przemieszczania się towaru. Z powyższego wynika, iż skarżąca nie miała wpływu na dokonywanie rozładunków towarów u odbiorców i nie mogła swobodnie towarem tym dysponować. Skoro nie posiadała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie mogła przenieść tego prawa na podmioty dla których, wystawiła faktury wykazujące rzekome dostawy prętów stalowych. Na koniec Sąd zgodził się z organem podatkowym, co do kreślenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem "pustych" faktur VAT. WSA wyjaśnia, że w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2017r., I FSK 1857/15, wskazał, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Organ prawidłowo przywołał treść przepisu i ją odczytał. Przede wszystkim rację należy przyznać, iż wprowadzono do obrotu faktury z podatkiem od nierzeczywistych transakcji i to było przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Dalej, analizowana działalność w zakresie obrotu prętami stalowymi nie miała charakteru pośrednictwa. W decyzji prawidłowo wyjaśniono jak należy rozumieć tę instytucję i fakt, że skarżąca nie świadczyła tego typu usług. Bezsprzecznie faktury miały dokumentować nabycie i dostawy prętów stalowych. Z żadnej innej dokumentacji nie wynika też, że dostawy towarów miały także charakter transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Prawidłowo wskazano, że rola podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola podmiotów dokonujących fikcyjnych dostaw towarów, wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. Przede wszystkim koncepcja skarżącej w tym względzie zdaje się całkowicie ignorować fakt, że łańcuch w sprawie posiadała cechy przypisywane karuzeli podatkowej, a to dyskwalifikuje schemat do przypisania go do legalnych schematów przewidzianych przez prawo. Jednocześnie wykazana na kontach bankowych płatność za towar, sama w sobie, nie tworzy dostaw, których nie ma co do cech normatywnych, tj. przeniesienia prawa do towaru. W całości zebranego materiału, nie jest dowolnym wniosek, że jedynie dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące - w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych. Z akt sprawy wynika, iż płatności za towar, wykazany jako nabyty przez skarżącą w Spółkach: "[...]" i "B." będących "znikającymi" podatnikami, dokonywane były na konto bankowe czeskiej firmy "M.." Z przedłożonych przez wyciągów z rachunków bankowych i zawartych w tytule przelewów dyspozycji wynika, również, że płatności za towar wymieniony na fakturach na których jako odbiorca figuruje Spółka "A.&B. S. - P." były wpłacane na konto przez kontrahentów wymienionej Spółki, tj.: F.H.U. "R. " s.j. Z. i W. S., "K. F." G., O. P. M., "B." Sp. z o. o., "S. " S. M., RS "S." R. S. oraz "S. - S." B. D.. Odnośnie do pozostałych podmiotów uczestniczących w "łańcuchu" dostaw, płatności odbywały się w bardzo krótkim czasie, zazwyczaj tego samego dnia. Prawidłową jest ocena organu odwoławczego, że przedłożone do odwołania dokumenty (załączniki nr [...] - [...]) wskazują jedynie na to, że w przedstawionych przypadkach dokonanie płatności miało służyć uwiarygodnieniu transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach. W odniesieniu do zarzutów skargi, należy przypomnieć, że postanowieniem z dnia [...]., zlecono organowi pierwszej instancji m.in. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze Strony oraz przesłuchania w charakterze świadków P. F., L. J., B. M. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu, uzasadniając szczegółowo przyczynę podjęcia takiej decyzji. W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] r., przedstawiono cały zebrany materiał dowodowy. Organ pierwszej instancji w sporządzonej w dniu [...] r. analizie zgromadzonego materiału dowodowego, odniósł się także do wniesionych zastrzeżeń. Kończąc, należy dodać, że ustalenia przez organ pierwszej instancji cen rynkowych prętów stalowych w oparciu o określone w portalu [...] ceny tego towaru, jedynie dopełnia obrazu okoliczności sprawy. Organ wyjaśnił, iż zrzeszenie o nazwie "P. U. D. S." jest dobrowolnym związkiem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu wyrobami przemysłu hutnictwa stali i metali. Stowarzyszenie ma na celu m. in. wspomaganie działań zmierzających do ochrony interesów gospodarczych zrzeszonych w nim członków oraz propagowanie postaw i działań sprzyjających ochronie zasad uczciwej konkurencji. Cenowy Indeks wyrobów stalowych P. U. D. S. jest opracowywany w oparciu o dane uzyskiwane od członków, które są uśredniane. Podawane ceny są cenami hurtowymi [...] W. w transakcjach między hurtownią a finalnym odbiorcą. Wskazał, iż organ pierwszej instancji w toku postępowania prawidłowo ustalił, że wykazane ceny zakupu prętów żebrowanych były niższe od 11,78% do 28,22% średnich cen minimalnych publikowanych przez P. U. D. S.. Podkreślił, iż skarżąca nie wykazywała zakupu stali bezpośrednio od producentów wyrobów stalowych, lecz kolejnych w łańcuchu transakcji dostawców, którzy doliczali do ceny sprzedaży swoją marżę handlową. Udowodniono, że dostawy prętów stalowych, wykazanych w zakwestionowanych fakturach były fakturowane przez podmioty stanowiące kolejne ogniwa w łańcuchu transakcji, zanim towar trafił do ostatecznego odbiorcy. Z analizy dokumentów źródłowych firmy "E. " wynika, że marża na sprzedaż wyrobów stalowych wyniosła 1,62%. Porównując ceny prętów stalowych podane przez P. U. D. S. do cen wykazanej sprzedaży tego towaru firmę "E.-D." (w których uwzględniona została marża handlowa), organ stwierdził, że ceny za jakie wykazywała nabycie towaru są znacznie niższe od cen rynkowych prętów stalowych. Ponadto w cenach stali podawanych przez P. U. D. S. zawarte są koszty transportu tego towaru ponoszone na terenie kraju. Natomiast w przedmiotowej sprawie transport wykazanych dostaw stali realizowany był z terenu [...] i [...] na teren [...], co znacznie zwiększałoby koszty transportu i zarazem cenę przewożonego towaru. Ponadto w warunkach rynkowych łańcuch firm dokonujących rzeczywistych transakcji zakupu-sprzedaży stali wynosi od dwóch do trzech podmiotów gospodarczych. Stal od producenta dostarczana jest do hurtownika, skąd następnie odbierana jest przez podmiot wykonujący usługi budowlane z wykorzystaniem zakupionych prętów stalowych. Natomiast w niniejszej sprawie ilość podmiotów uczestniczących w "transakcjach łańcuchowych" osiągał poziom 7 podmiotów gospodarczych wykazujących dostawy hurtowe stali. Prawidłowo organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu, iż ceny uwidocznione na zakwestionowanych fakturach są cenami już uwzględniającymi zaistniałe wady towaru (wykazane na zdjęciach wiązki skorodowanych prętów), które miały znaczący wpływ na ostateczną cenę towaru. W ocenie organu odwoławczego przekazane zdjęcia skorodowanych prętów mających wpływ na obniżenie ceny prętów należy traktować w sposób incydentalny, nie mający znaczenia dla całokształtu działalności. Faktyczną przyczyną stosowania niskich cen jest mechanizm polegający na nielegalnym wprowadzeniu na terytorium kraju z terytorium [...] i [...] - towaru w postaci prętów stalowych oraz fakt, że żaden z podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i tym samym nie rozliczył podatku należnego. Takie działanie pozwalało na zastosowanie niższej ceny towaru w obrocie krajowym na pręty stalowe. Nielegalny proceder pozwalał na oferowanie i wprowadzenie na rynek towaru po cenach niższych niż ceny oferowane przez polskiego producenta stali. Organ ocenił też argumenty podnoszone w tym względzie przez skarżącą. W ocenie WSA ta kwestia została przeanalizowana, a wnioski nie wykraczają poza zasadę swobody oceny dowodów. Prawidłowo też przeanalizowano kwestię wpływu realności zapłaty na realność transakcji. Można dodać, że nie było tezą, iż skarżąca nie zarabiała na tym obrocie. Zaangażowanie własnych środków finansowych łączy się z możliwością zarobku, a niekoniecznie z rzeczywistymi transakcjami. Co do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, należy wyjaśnić, że zasada równości oznacza nakaz nadawania takich treści unormowaniom prawnym, aby kształtowały one w jednakowy (podobny) sposób sytuację prawną podmiotów jednakowych (podobnych); równość w prawie wymaga, by przepisy prawne ujmowały prawa i obowiązki jednostki w sposób wolny od dyskryminacji oraz bez wprowadzania nieuzasadnionych przywilejów. Tymczasem skarżąca dopatruje się takiego naruszenia prawa w tym, że tylko w stosunku do jej firmy zostały przeprowadzone czynności i tylko ona poniosła konsekwencje. Takie pojmowanie łamania prawa nie mieści się w art. 32 Konstytucji RP. Nie można nazwać dyskryminacją, o jakiej mowa w art. 32 Konstytucji RP, prawidłowo dokonany wymiar podatku, nawet jeśli podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji zostały pominięte przez organy podatkowe. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. T. Liwacz U. Wiśniewska M. Łent