I SA/Bd 312/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi Sławomira S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia należnego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz Sławomira S. kwotę 712 (siedemset dwanaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] 2005 r. do Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek Sławomira S. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 2.794 zł i jego zwrot z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki O. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że pobranie akcyzy jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...] 2005 r. wydał decyzję nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 2.794 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał - odwołując się do orzecznictwa ETS - że w odniesieniu do art. 23 TWE cła pobierane są w związku z przekroczeniem granicy, natomiast podatki stanowią element powszechnego systemu opłat nakładanych systematycznie i bez rozróżnienia na producentów krajowych i importerów. Zawarte w art. 23 Traktatu określenie "opłat o skutku równoważnym" obejmuje natomiast wszelkiego rodzaju ciężary, niezależnie od ich wysokości, nakładane jednostronnie przez państwa na towary krajowe lub zagraniczne w związku z przekroczeniem granicy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 90 Traktatu organ odwoławczy stwierdził, że polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Powołał się na wyroki WSA w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Lu 728/04 i sygn. akt III SA/Lu 690/04. Podkreślił, że samo nakładanie podatku akcyzowego nie jest sprzeczne z Konstytucją i Traktatem. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że fakt przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Taki stan prawny zapewnia art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu. Przepis ten stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju są wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym ustanowionym na podstawie przepisów prawa podatkowego krajowego zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zarzut skarżącego dotyczący dyskryminacji nie zasługuje na uwzględnienie. Każdy samochód niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego podlega tej samej procedurze administracyjnej, jaką jest w tym wypadku procedura zapłaty podatku akcyzowego. Producenci krajowi również obowiązani są do zapłaty akcyzy od sprzedawanych samochodów osobowych, a stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), są jednakowe dla wszystkich podmiotów. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu orzeczeń ETS, m. in. z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies Antki Siilin przeciwko Finlandii, z dnia 09 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux, ETS 26/62 Van Gend & Loss (1963) ECR 1 oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251, organ stwierdził, że nie są one adekwatne w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organy administracji publicznej są związane przepisami prawa do czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w sprawie ewentualnej niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisami prawa wspólnotowego. Na decyzję organu II instancji została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności art. art. 23, art. 25, art. 28, art. 90. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszystkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji, a więc również postanowieniom Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W TWE zamieszczone zostały przepisy mające na względzie przestrzeganie zasady swobodnego przepływu towarów, m.in.: art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90. Wskazane przepisy ustanawiają normatywne wzorce, które muszą spełniać przepisy prawa krajowego. Mają one na celu uniemożliwienie wprowadzenie barier celnych, a także barier podatkowych. Każdy towar, legalnie wyprodukowany lub wprowadzony do obrotu zgodnie z formalnościami przywozowymi w jednym z państw członkowskich powinien mieć zagwarantowaną swobodną cyrkulację na całym jednolitym rynku. Oznacza to również w myśl art. 90 TWE, że produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż takie same produkty krajowe. W przeciwnym wypadku mamy do czynienie z dyskryminacją. Dyskryminacja zaś powstaje w wyniku odmiennego traktowania podmiotów znajdujących się w porównywalnych sytuacjach lub stosowania takiej samej zasady traktowania do różnych sytuacji. Skarżący podkreślił, że przepisy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską noszą walor bezpośredniości we wszystkich Państwach Członkowskich. Skoro zaś Polska jest Państwem Członkowskim, winna mieć na uwadze postanowienia Traktatu oraz bogate orzecznictwo ETS i nie może wprowadzać uregulowań, które miałyby charakter dyskryminacyjny, a w szczególności wpływały na cenę danego produktu oraz zniekształcenie konkurencji. Dorobek Wspólnoty Europejskiej jest częścią polskiego porządku prawnego od dnia 01 maja 2004 r. i niedopuszczalne jest tworzenie aktów prawnych w oderwaniu od tych postanowień, które Polska przyjęła, zgłaszając swój akces. Strona zaznaczyła, że wbrew stanowisku organu podatkowego, w przypadku kolizji prawa wspólnotowego z ustawami krajowymi - zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo. Zdaniem skarżącego, akcyza wprowadzona na samochody używane jest opłatą o skutku równoważnym do ceł. Narusza zakaz dyskryminowania produktów importowych oraz zmierza do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych. W przedmiotowej sprawie odmiennie traktowane są samochody osobowe nabywane w kraju od tych, które są nabywane wewnątrzwspólnotowo. Stan ten wyczerpuje dyspozycję art. 90 TWE. Strona wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 77/05, który uznał, że postanowienie art. 80 § 1 ustawy o podatku akcyzowym zawęża zakres przedmiotowy stosowania akcyzy tylko do samochodów niezarejestrowanych na terytorium kraju. Stanowi to formę ukrytej dyskryminacji towarów innych krajów członkowskich. W ocenie skarżącego, sposób obliczenia stawki podatku wynikający z polskich przepisów, tj. z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest w sposób ewidentny niezgodny z prawem wspólnotowym. Progresywny charakter stawek akcyzy mający zastosowanie do samochodów osobowych starszych niż dwa lata zmierza bowiem do pewnego rodzaju ochrony polskiego rynku przed używanymi samochodami przywożonymi do Polski z innych państw członkowskich. W praktyce nie występuje bowiem sytuacja by samochód wyprodukowany w Polsce był po raz pierwszy zarejestrowany po upływie dwóch lat. W konsekwencji podatnicy, którzy zapłacili akcyzę mogą żądać zwrotu nadpłaty podatku. Ponadto według strony, art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nakładający obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego narusza zasadę swobodnego przepływu towarów wyrażoną w art. 28 TWE. W tym kontekście zakres obowiązków o charakterze administracyjno-technicznym, należy uznać również za naruszający wymogi określone w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. Nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, poprzez zwiększenie formalności w obrocie wyrobami wspólnotowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zawiesił postępowanie z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS co do zgodności regulacji krajowych w zakresie podatku akcyzowego z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Następnie postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2007 r. Sąd z urzędu podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Wwa 2003, s.39). Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.) z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Art. 90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C – 393/04 i C – 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie. Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy Trybunał orzekł już, że art. 90 Traktatu WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion fur Voralberg, wyrok ETS w sprawach C – 290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth). Art. 90 ust.1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał orzekł, iż artykuł 90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki. W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc, o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art. 90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju. Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art.122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 § 1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art. 90 ust.1 TWE. Wobec zajętego przez Sąd stanowiska pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie wymagają szczegółowego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.