I SA/Bd 316/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Sławomira D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do kwietnia 2001r. oddala skargę ISA/Bd 316/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] 2003r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2001r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 roku w pozostałym zakresie utrzymał skarżoną decyzję w mocy. W wyniku przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w Ż. czynności kontrolnych ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawał dwa asortymenty produktów naftowych – olej napędowy i benzynę bezołowiową Pb 95. Zakupów tych towarów dokonywał tylko u jednego kontrahenta Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo – Usługowego" A. " Spółka z o. o. Urząd Skarbowy w Ż. w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego, które wykazały brak kopii faktur jak również, że podatek należny nie został uwzględniony w deklaracjach podatkowych VAT – 7, pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w miesiącach od stycznia do kwietnia 2001r. i wydaną decyzja z dnia [...] 2003r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatku od towarów i usług za wskazany okres. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 121 § 2, art. 191 i 210 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu wskazała, że przepisy art. 19 ust. l i 3 dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednocześnie stwierdzając, że art. 19 ust. 3 stanowi samodzielną podstawę do odliczenia z zachowaniem przewidzianych w nim terminów. Skarżący nie podzielił interpretacji Urzędu, że brak kopii faktury u sprzedawcy nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towarów. Ponadto poinformował, że skoro wobec Spółki z o. o. "A." toczy się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz przeciwko Dariuszowi W. (przedstawicielowi handlowemu Spółki) - prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w S., która zabezpieczyła materiały dowodowe, nie wykluczona jest w nich obecność dokumentacji podatkowej firmy A. Sp. z o.o. Skarżący zarzucił również, że Urząd Skarbowy nie skorzystał z możliwości wynikających z art. 181 Ordynacji podatkowej i nie wyjaśnił czy brak kopii odnosi się w przedmiotowej sprawie już do momentu dokonania transakcji. Podniósł również, że czynności kontrolne przeprowadzone przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej jednoznacznie nie wykazały czy u kontrahenta brakowało kopii przedmiotowych faktur i wszelkich deklaracji VAT-7, czy też tylko w składanych deklaracjach przez sprzedawcę nie uwzględniono sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącego. W postępowaniu odwoławczym zarzucono też, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy kopie faktur w ogóle nie były wystawione i dlaczego oraz czy deklaracje w ogóle nie były składane przez sprzedawcę, co stanowi naruszenie art. 191 i 210 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano na naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż na żadnym etapie postępowania nie pouczono skarżącego i nie wyjaśniono istotnych dla postępowania przepisów. Skarżący poddał również w wątpliwość czy zebrany w toku kontroli materiał dowodowy mógł służyć jako dowód w postępowaniu podatkowym - z uwagi na art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu wysuwanych przez skarżącego zarzutów decyzją z dnia [...] 2003r. Nr [...] uchylił skarżone rozstrzygniecie w części dotyczącej zobowiązania za styczeń 2001r. w pozostałej zaś utrzymał je w mocy. Tę decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 24 listopada 2004r uchylił ją wskazując na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego czyn naruszono art. 122, 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uwzględniając zarzuty postępowania zawarte w wyroku na podstawie uzyskanych od organów ścigania informacji ustalił, że Prokuratura Okręgowa w B. prowadząca postępowanie przeciwko ówczesnemu prezesowi firmy " A. " nie posiadała i nadal nie posiada kopii faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa na rzecz skarżącego. Prokuratura Okręgowa w K. nie prowadziła postępowania, w którym byłyby zabezpieczone dokumenty Spółki " A. ". Nadto, iż Sąd Okręgowy w C., który prowadzi postępowanie przeciwko oskarżonemu Dariuszowi W. posiada jedynie oryginały faktur od skarżącego. Na podstawie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za styczeń 2001r. i określił to zobowiązanie w kwocie 28.246 zł., w pozostałej zaś części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na fakt, iż w dokumentacji wystawcy faktur brak było ich kopii, jak również to, że wystawca nie deklarował i nie wpłacał podatku należnego za poszczególne okresy miesięczne to skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. Zgodnie bowiem z § 50 ust. 6 rozporządzenia przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w przypadku gdy wystawca faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, iż przepis o identycznym brzmieniu jak powyższy wydany w różnych latach był trzykrotnie przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny. W ostatnim orzeczeniu z dnia [...] 2004r. Trybunał wskazał, że dokonał oceny przepisu rozporządzenia obowiązującego w dacie wyrokowania, a niezgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia powstała dopiero od l stycznia 2003r., wówczas gdy do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzono nową regulację w postaci przepisu art. 32a. Nałożył on na podatnika ciężar dokonania "aktów staranności", mających służyć nie tylko ustaleniu, czy inny podatnik wykonał obowiązki związane z zakresem jego praw i obowiązków, ale stwierdzeniu jego "ogólnej rzetelności". Zdaniem Trybunału sytuacja prawna od l stycznia 2003 r. jest zupełnie inna niż przed tą datą, kiedy to przepisy rozporządzenia uważane były za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. było właściwe. Ponadto, dokonał korekty błędów postępowania polegających na naruszeniu art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podzielił natomiast stanowisko strony co do błędnego przyjęcia przez organ I instancji, iż należało odmówić odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2001r. z uwagi na naruszenie obowiązku złożenia deklaracji za ten miesiąc w terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do zawartych w odwołaniu wątpliwość podatnika co do mocy dowodowej w postępowaniu materiałów zgromadzonych w toku kontroli wyjaśnił, iż kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. została przeprowadzona w poszczególnych dniach od czerwca do października 2001r., natomiast art. 284b § 3 wszedł w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2003r. Powyższą decyzje strona zaskarżyła do sądu wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że spór sprowadza się do interpretacji wskazanych przepisów. W jego ocenie art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi samodzielna podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast § 50 ust. 4 pkt 2 wskazanego rozporządzenia narusza zasady wyrażone w art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji bowiem wprowadza ograniczenie określonego w ustawie prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną wynikającą z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżący podniósł także, powołując się na orzecznictwo NSA, iż barak kopii faktur u sprzedawcy należy odnosić do chwili dokonywania transakcji gospodarczej, natomiast organy podatkowe w tym zakresie nie poczyniły żadnych ustaleń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnił, że żaden z przepisów rozporządzenia nie wskazuje by zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 mogło mieć miejsce tylko w przypadku braku kopii faktury w momencie zawarcia transakcji. Na mocy § 52 rozporządzenia podatnicy mają obowiązek przechowywania faktur przez 5 lat licząc od końca roku, w którym je wystawiono, co oznacza że winny one być potwierdzone kopią u sprzedawcy przez cały ten okres, a nie tylko w chwili dokonania transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Dokonując oceny legalności (zgodności z prawem) decyzji Sąd administracyjny poddaje ocenie czy organ odwoławczy uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy miał podstawy do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czy też zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w takim zakresie, iż uzasadnia to przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Rozpatrując niniejszą sprawę należy wskazać, iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana na skutek orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który w wyroku z dnia 24 listopada 2004r. uznał, iż organ podatkowy wydając decyzję dnia [...] 2003r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2001r., naruszył przepisy prawa, a w szczególności art. 122, 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w omawianym przepisie są sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia. Sąd związany jest zatem argumentacją uzasadnienia wyroku, a nie tylko treścią rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 349/04). Dyrektor Izby Skarbowej w B. wykonując zalecenia sądu zawarte w wyroku ustalił, że Prokuratura Okręgowa w B. prowadząca postępowanie przeciwko ówczesnemu prezesowi firmy " A. " nie posiadała i nadal nie posiada kopii faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa na rzecz skarżącego. Ponadto, Prokuratura Okręgowa w Katowicach nie prowadziła postępowania, w którym byłyby zabezpieczone dokumenty Spółki " A.". Jak również, że Sąd Okręgowy w C., który prowadzi postępowanie przeciwko oskarżonemu Dariuszowi W. jest w posiadaniu jedynie oryginałów faktur pochodzących od skarżącego. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, iż organ podatkowy uzupełnił postępowanie dowodowe we wskazanym wyrokiem zakresie i uwzględniając zebrany materiał dowodowy miał podstawy do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy co zostało odzwierciedlone w skarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze należy zauważyć, że podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego treścią w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu tego jednak nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług ( § 50 ust. 6 rozporządzenia). We wskazanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Minister Finansów przed wskazanym rozporządzeniem wydawał już kilkakrotnie rozporządzenia wykonawcze, w których za każdym razem ujmował identyczną treść przywołanego przepisu § 50 ust. 4 pkt 2, zmieniała się jedynie jego numeracja. Przepis o przywołanym brzmieniu, ale zawarty w różnych rozporządzeniach Ministra Finansów był trzykrotnie przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 16 czerwca I998r. (U 9/97) jak również w wyroku z dnia 11 grudnia 2001r. (SK 16/00) Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym w niniejszej sprawie przepisem rozporządzenia z Konstytucją. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. (K 24/03), na który w sprawie niniejszej powoływała się strona skarżąca, Trybunału Konstytucyjnego nie zakwestionował wcześniejszych orzeczeń z dnia z 16 czerwca 1998r. i 11 grudnia 2001r. W ostatnim wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. wskazał, że dokonuje oceny przepisu rozporządzenia obowiązującego w dacie wyrokowania, a niezgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia powstała dopiero od l stycznia 2003r., kiedy to został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepis art. 32a. Wymieniony przepis art. 32a ustawy nałożył na podatnika ciężar dokonania "aktów staranności", które służyć mają nie tylko ustaleniu, czy inny podatnik wykonał obowiązki związane z zakresem jego praw i obowiązków, ale stwierdzeniu "ogólnej rzetelności" określonego podatnika. Zdaniem Trybunału sytuacja prawna od l stycznia 2003r. jest zupełnie inna niż przed tą datą, kiedy to przepisy rozporządzenia uważane były za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych. Analiza wymienionych trzech wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie pozwala uznać, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. jest niekonstytucyjny i że nie mógł być podstawą prawną decyzji podatkowych. Podobny punkt widzenia jest prezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2005r., FSK 2534/04, wyrok NSA z dnia 14 października 2005r., I FSK 9/05). Należy również wskazać, że wspomniane rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999r. Minister Finansów zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wymieniony wyżej art. 23 pkt 1 upoważniał Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, w którym mógł on określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Na podstawie identycznej delegacji były wydawane poprzedzające rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999r. wskazane wyżej rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów. Trybunał Konstytucyjny w podanych wyżej wyrokach z dnia 16 czerwca 1998r. oraz z dnia 11 grudnia 2001r. nie dopatrzył się przekroczenia przez Ministra Finansów w rozpatrywanym zakresie granic upoważnienia ustawowego. W tym kontekście nie można także podzielić poglądu skarżącego, że art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi samodzielną podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, które jednakże podlega pewnym ograniczeniom wynikającym z samej ustawy jak i wydanego na podstawie upoważnienia – art. 23 pkt 1 cyt. ustawy – rozporządzenia wykonawczego. Przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. zawiera jedno z takich ograniczeń. Nie można zgodzić się ze skarżącym, gdy twierdzi, że nie istnieją wystarczające dowody potwierdzające fakt braku u sprzedawcy kopii faktur w dacie dokonywania operacji gospodarczych. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że u kontrahenta skarżącego takich kopii nie było, a skoro tak to nie ma potrzeby prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania wyjaśniającego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.