I SA/Bd 316/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. M. kwotę 7200 zł ( siedem tysięcy dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia P. T. M. (skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) – zwanej dalej: "u.p.d.f.", w kwocie 53 081 zł oraz wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w kwocie 1 983 495 zł. Organ ustalił, że w 2008r. podatnik wystawił 121 faktur VAT na łączną kwotę [...] zł netto za usługi remontowe oraz generalnego wykonawstwa, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na rzecz: Sz. i B. P. P.-W. S. i I. E."R." sp. jawna. z siedzibą w T., P. B. M. E. K., P. K. i wspólnicy, sp. jawna z siedzibą w T., "H.-E. D." sp. z o.o. z siedzibą w L., "V." sp. z o.o. z siedzibą w T., "E.-W." P. W. P. B. z siedzibą w T., "A.-I." sp. z o.o. z siedzibą w T., Z. I. E. T. K. z siedzibą w T., "I." P. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Tym samym skarżący nie uzyskał przychodów ze sprzedaży tych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania organ kontroli ustalił również, że na rachunek bankowy strony wpłynęły środki pieniężne z tytułu płatności, w tym z tytułu faktur VAT wystawionych we wcześniejszym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w łącznej kwocie netto 4.993.820,60 zł. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzucając: naruszenie art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w związku art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a także naruszenie art. 30c oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę na wstępie podał, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych i innych ewidencji księgowych za 2008r. albo nie miał rzeczywistej woli przedłożenia ich organowi kontroli. Z odwołania natomiast wynika, że strona nie kwestionuje wysokości osiągniętych w kontrolowanym roku przychodów oraz w pełni akceptuje konieczność podatkowego ich rozliczenia. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji i uznał za rzetelne faktury wystawione na rzecz firmy "I." (obecnie "A.") J. C.. Jednocześnie organ zauważył, że podatnik w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością w zakresie obrotu akcesoriami meblowymi oraz usługami formatowania i okleinowania płyt w rozumieniu ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Organ wskazał, że podatnik wprawdzie przedłożył dokumenty w zakresie poniesionych w 2008r. wydatków, ale zgodnie z jego zeznaniami związane one były z zakupem towarów i usług docelowo na rzecz inwestycji "H.-E. D." sp. z o. o. z siedzibą w L.. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, rozliczając wynik prowadzonej przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008r., do opodatkowania podatkiem liniowym organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął dochód w kwocie równej osiągniętym przychodom, tj. [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie wykluczył z kategorii czynności wykonywanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, świadczenie usług budowlanych i generalnego wykonawstwa. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy nie daje podstaw do pozytywnego rozpatrzenia żądania strony w zakresie zakwalifikowania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT do przychodów należnych, tj. do źródła wymienionego wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Jak bowiem wykazał organ kontroli skarbowej, faktury sprzedaży usług są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił również, że organy podatkowe obu instancji nie negują, iż wymienione na spornych fakturach VAT usługi w ogóle nie zostały wykonane. Zakwestionował jedynie, że ich wykonawcą była firma P.W. "R." P. M. która jedynie wystawiła "puste faktury" sprzedaży, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatnik stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Sporne faktury VAT są nie tylko wadliwe w wyniku podawania w nich fikcyjnego adresu siedziby firmy, lecz także nie stanowią rzetelnych dokumentów zawierających wiarygodne wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnikliwa analiza zeznań wszystkich przesłuchanych świadków w kontekście zdarzeń gospodarczych uwidocznionych na wystawionych przez podatnika fakturach VAT dotyczących robót budowlano-remontowych oraz generalnego wykonawstwa stanowi samoistny dowód ich nierzetelności. Z zeznań świadków, w tym kontrahentów podatnika, nie wynika, by ktokolwiek jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość potwierdził wykonywanie prac na budowach przez obcokrajowców, w tym działających na zlecenie jego firmy. Zdaniem organu z zeznań tych wynika, że osoby, które w aktywny i czynny sposób uczestniczyły w pracach budowlanych nie znały skarżącego, jak też nie kojarzyły obcokrajowców pracujących na budowach z ramienia jego firmy. Osoby te nie miały żadnej wiedzy o osobach pracujących czy reprezentujących P.W. "R.", o wykorzystywanym sprzęcie, przyjmowaniu i rozliczaniu materiałów budowlanych wykorzystywanych na budowach. Nikt nie widział podatnika, ani jego ludzi wykonujących jakiekolwiek czynności na budowach. Znajomość i kontakt ze skarżącym potwierdzili jedynie właściciele firm i osoby, które miały nadzorować wykonywanie tych prac, jednakże w przypadku robót zlecanych do wykonania firmie P.W. "R.", żadna z osób ze strony zlecającego nie była świadkiem ich wykonywania. Uwzględniając zaś ilość i wartość (netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) zlecanych firmie podatnika usług organ odwoławczy stwierdził, że obiektywnie nie było możliwe, aby ich wykonywania nie zauważyły osoby zlecające, bądź przez nie upoważnione. Organ podkreślił, że istotna w sprawie jest także ocena przywołanych już w uzasadnieniu okoliczności nieskładania przez skarżącego za 2008r. deklaracji podatkowych wykazujących wynik prowadzonej działalności gospodarczej oraz posługiwanie się w wystawianych fakturach fikcyjnym adresem. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności tych nie można usprawiedliwiać wyłącznie problemami osobistymi, chorobą czy szantażem współpracowników zza wschodniej granicy. Świadczą one bowiem o nieuczciwości podatnika jako przedsiębiorcy oraz o świadomym i celowym działaniu nakierowanym na uszczuplenie należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że przedłożone przez stronę dokumenty, m.in. umowy na roboty budowlane, aneksy do umów, protokoły odbioru robót budowlanych, wystawione faktury sprzedaży oraz faktury i rachunki zakupu nie stanowią wiarygodnych dowodów na prowadzenie przez nią działalności w branży budowlanej. Natomiast zeznania podatnika, są w ocenie organu niewiarygodne, z uwagi na brak szczegółów dotyczących realizacji umów z wymienionymi kontrahentami ani współpracy gospodarczej ze "stałym" podwykonawcą wykonywanych prac, w tym zasad kształtujących wzajemne prawa, obowiązki oraz odpowiedzialności za nieprawidłowe wykonanie prac, a także brak dokumentacji księgowej, w tym kosztorysów będących podstawą wzajemnych rozliczeń. Poza tym, jak zaznaczył organ, podatnik nie udzielił informacji o adresie pobytu obcokrajowców, ani innych danych kontaktowych uwiarygodniających, że rzeczywiście współpracował z zagraniczną firmą. Pomimo, że z zeznań kontrahentów podatnika wynika, iż przedmiotem usług były proste prace budowlane i roboty niespecjalistyczne, wystawiane przez niego faktury sprzedaży opiewały na znaczne kwoty, co podważa ekonomiczny aspekt ich zlecania. Ponadto daty wystawienia faktur dla różnych kontrahentów są zbieżne w poszczególnych okresach miesięcznych i dotyczyły różnych oddalonych od siebie obiektów. Ponadto organ podkreślił, że strona nie dysponując własnymi pracownikami ani środkami trwałymi prowadziła szeroki front robót wymagający zaangażowania zorganizowanej grupy ludzi (lub podwykonawcy), odpowiedniej organizacji ich pracy, transportu, logistyki, oraz częstych kontaktów z kontrahentami. Dodatkowo organ wskazał, że przesłuchani kontrahenci, którzy potwierdzili znajomość ze skarżącym wskazywali na rekomendacje P. B. lub S. M.. Zatem w opinii organu funkcjonowanie firmy P.W. "R." P. M. na rynku usług budowlanych w T., opierało się na poleceniu, a nie na gospodarczo uzasadnionej renomie firmy w branży budowlanej. Z okoliczności tych wynika wniosek, że kontakty strony z właścicielami firm, dla których wystawiała faktury VAT sprowadzały się do uzgodnień ich treści. Natomiast w rzeczywistości prace, które firmowało P.W. "R." wykonał inny, znany tym kontrahentom podmiot. Nie jest bowiem zgodne z zasadami logiki ani doświadczenia życiowego założenie, że firmy te nie miały wiedzy o przebiegu zdarzeń na realizowanych budowach. Zdaniem organu podatnik w latach 2007-2008 funkcjonował w warunkach "szarej strefy", a związek z branżą budowlaną ograniczał się wyłącznie do wystawiania faktur VAT pod nazwą P.W. "R." P.M. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisma Komendy Głównej Policji z dnia [...]. wraz z wydrukami ze strony internetowej www.poszukiwani.policja.pl oraz pisma Centralnego Zarządu Służby Więziennej z [...]. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 123, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez: niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, istnienie sprzeczności pomiędzy istotnymi ustaleniami organu podatkowego a zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz nieuwzględnienie zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 30c oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Zdaniem skarżącego, w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrano ani nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Skarżący wyjaśnił, że wykonywał prace remontowo-budowlane za pomocą firmy rosyjskiej "F." (lub "F."), kierowanej przez O. K., składającej się z grupy kilku cudzoziemców noszących nazwiska rosyjskie, ukraińskie ormiańskie i czeczeńskie, która zapewniała ludzi, sprzęt i logistykę. Oceniając materiał dowodowy sprawy skarżący wskazał, że w zdecydowanej większości świadkowie, mimo że nie pamiętają szczegółów, potwierdzili wykonywanie prac przez firmę "R." lub "R.", co ma istotne znaczenie, albowiem przedstawiciele firmy P. W. "R." używali kamizelek "R.", zatem nie odróżniali się od innych polskich ekip. Skarżący zakwestionował zasadność zarzutu niewykonywania przez niego usług generalnego wykonawstwa na rzecz "H.-E. D.", zarzucając pominięcie przez organ podatkowy ustaleń, które były przesłanką umorzenia postępowania prowadzonego wobec spółki "H.-E. D." dotyczącego zakwestionowanych faktur VAT. Strona zarzuciła także, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków-obcokrajowców, z uwagi na niepodanie adresu tych świadków na terenie kraju. W jego ocenie dowód ten miał istotne znaczenie procesowe, gdyż pozwoliłby wykazać i wyjaśnić, kto i kiedy wykonał prace, jakimi narzędziami oraz dlaczego osoby te nie widnieją w ewidencjach wymienionych organów. Skarżący wskazał również, że posiadając informacje, iż pracownicy tej firmy mogą przebywać na terenie Polski i mogą pozostawać w konflikcie z prawem - wnioskował również o wystąpienie do Komendy Głównej Policji o podanie informacji dotyczących konkretnych osób obcego pochodzenia. W ocenie skarżącego, organy odmawiały realizacji wniosku o wystąpienie do Komendy Głównej Policji, podkreślając wagę informacji podanych przez [...]Urząd Wojewódzki oraz Komendę Straży Granicznej, które nie odnotowały pobytu wymienionych cudzoziemców - dając stronie do zrozumienia, że osoby takie w 2008 r. nie przebywały na terenie Polski, a być może nawet w ogóle nie istnieją. Skarżący podał, że z informacji uzyskanej przez niego z Komendy Głównej Policji wynika, że wobec: S. K. oraz Z. O. prowadzone są poszukiwania procesowe. W jego ocenie, informacje te dowodzą, że cudzoziemcy, których wskazywał, są rzeczywistymi osobami mającymi związek z Polską. Ponadto, jak wskazał okoliczność poszukiwania wymienionych cudzoziemców przez polskie organy ścigania potwierdzają zeznania świadków: R. M., D. D., G. O., S. B. oraz J. J., tj. osób, które miały kontakt lub słyszały o rosyjskojęzycznych robotnikach. W przekonaniu skarżącego zeznania wymienionych świadków, uzasadniają podjęcie przez organy podatkowe dalszych czynności procesowych, jednakże ustalenia adresów cudzoziemców na terenie Polski i doprowadzenie do słuchania świadków nie jest możliwe bez współpracy organów podatkowych z organami wymiaru sprawiedliwości. Zarzucając naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że z decyzji organu kontroli skarbowej wynika, iż przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym nie uwzględniono kosztów uzyskania przychodu wynikających z 22 faktur VAT zakupu towarów i usług, m.in. skrzydeł, ościeżnic, parapetów, artykułów chemicznych, prac budowlanych, natomiast organ odwoławczy nie dokona jakiejkolwiek analizy charakteru poszczególnych zakupów. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy w sposób arbitralny i całkowicie niezrozumiały stwierdził, że dowody te są nierzetelne, zaś treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala na zrozumienie intencji organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "P.W. R." polegającą na dostawie materiałów do produkcji mebli (blaty, płyty) usług formatowania i okleinowania płyt wiórowych na rzecz firmy "I." J. C. z siedzibą w T. (obecnie "A."). Ponadto w 2008 r. skarżący, jak zeznał podczas przesłuchania w dniu [...] r., pod firmą P.W. R. wykonywał proste roboty budowlane, montażowe i remontowe. Propozycje współpracy złożył mu obywatela rosyjski o nazwisku K. O. lub K. z firmy "F." lub "F.". Z ramienia skarżącego pracownicy tej firmy zajmowali się wykonaniem i nadzorowaniem powyższych prac. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie nie uznał za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej należności wynikające ze 121 faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług budowlanych i generalnego wykonawstwa na łączną kwotę [...] zł (netto) wystawionych przez P.W. "R." P. M. na rzecz następujących odbiorców: Sz. i B. P. P.-W. S. i I. E."R." sp. jawna. z siedzibą w T., P. B. M. E. K., P. K. i wspólnicy, sp. jawna z siedzibą w T., "H.-E. D." sp. z o.o. z siedzibą w L., "V." sp. z o.o. z siedzibą w T., "E.-W." P. W. P. B. z siedzibą w T., "A.-I." sp. z o.o. z siedzibą w T., Z. I. E. T. K. z siedzibą w T., "I." P. sp. z o.o. z siedzibą w W. Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie to, czy udokumentowane powyższymi fakturami prace zostały wykonane przez firmę skarżącego i uznał, że skarżący tych prac faktycznie nie wykonał, a wystawione przez niego faktury dla kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do spółki z o.o. "A.-I." tut. Sąd wyrokami z dnia 18 listopada 2013 r., I SA/Bd 489/13 i I SA/Bd 500/13 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia za 2008 r. W wyrokach tych Sąd wskazał na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W sprawach tych w przekonaniu Sądu, za zasadne należało uznać zarzuty kierowane pod adresem decyzji dotyczące nieprzeprowadzenia koniecznych dowodów, w kwestii adnotacji zamieszczonych na mapach, z których ma wynikać, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." P. M. wykonywało roboty budowlane na rzecz spółki. Zdaniem Sądu, należy dokonać dokładnej analizy wszystkich map w celu ustalenia naniesionych adnotacji o firmie "R." i następnie przesłuchać w charakterze świadków M. B. i M. Ch. na okoliczność, czy to oni dokonywali adnotacje na mapach, kiedy i jakie było ich znaczenie, co one miały odzwierciedlać, jakie zdarzenia, czy zapisy potwierdzają wykonanie określonych robót przez firmę P. M. na odcinakach naniesionych na mapach. Sąd wskazał, że powyższe uzupełnienie materiału dowodowego jest konieczne też ze względu na wątpliwości, jakie nasuwają się po przeanalizowaniu zeznań świadków, które wprawdzie są bardzo ogólne, jednak wskazują też na funkcjonowanie firmy "R.", np. zeznania, R. M., D. D., N. P. Sąd uznał też, że w kontekście powyższego zasadny jest także zarzut zaniechania uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P. M.. Tak samo w odniesieniu do spółki "H.-E. D." (obecnie "E. D.") tut. Sąd wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., I SA/Bd 281/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. W decyzji tej zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.W. "R." P. M.. W wyroku tym Sąd wskazał na naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Stwierdził, że organ odwoławczy mając na względzie kwestionowanie rzetelności transakcji z firmą P.M. winien także wnikliwie odnieść się do podnoszonych przez spółkę argumentów dotyczących nabywania przez firmę "R." do wykonania zakwestionowanych usług materiałów – faktu udokumentowanego fakturami. Chodziło tutaj o 22 faktury, które zdaniem skarżącego miały dokumentować nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem prac na rzecz firmy "H.-E. D.". W powyższym wyroku Sąd wskazał także, że organ powinien odnieść się do dokumentów dowodzących kontaktów firmy P. M. z podwykonawcami w zakresie wykonania robót budowlanych. Ponadto w wyroku tym stwierdzono, że organ w powtórnym postępowaniu ze względu na obowiązek wszechstronnego wyjaśnienie sprawy winien ponownie rozważyć pozostałe wnioski dowodowe składane przez spółkę, w tym przesłuchanie w charakterze świadka S. Ż.Sąd zwrócił również uwagę na potrzebę przesłuchania P. M.. Sąd stwierdził również, że mając na względzie występującą w stanie faktycznym sprawy decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej winien rozważyć tę okoliczność w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce "H.-E. D." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł (k. 158 akt sądowych). Organ uznał, że faktury wystawione przez P. M. dla spółki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji jako nierzetelne nie stanowią podstawy do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił powyższą decyzję i umorzył postępowanie w sprawie (k. 155 akt sądowych). Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w T. wcześniejszą decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Organ ten prowadząc postępowanie w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., nie stwierdził w tym przedmiocie żadnych uchybień. W takim stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było wydać decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., bez wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej w tym przedmiocie. W konsekwencji mamy do czynienia z taką sytuacją, że najpierw Dyrektor Izby Skarbowej uznaje, że rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych spółki "H.-E. D." za 2008 r. jest prawidłowe, a zatem, że wystawione przez P. M. faktury są rzetelne i nie jest możliwe inne w tym przedmiocie rozstrzygnięcie bez podważenia ostatecznej decyzji, z kolei w rozpatrywanej sprawie ten sam organ uznaje, bez wzruszenia ostatecznej decyzji, że faktury wystawione przez P. M. dla spółki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji przychody wynikające z tych faktur nie stanowią podstawy do zakwalifikowania ich do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zdaniem Sądu, zmienność poglądów organu podatkowego, w różnych co prawda sprawach, lecz odnoszących się do tych samych faktów prawotwórczych, bez jakiegokolwiek uzasadnienia takiej zmiany, narusza art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W myśl tych przepisów organy podatkowe są obowiązane prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie do organów państwowych, jak również wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy. Ponadto fakt, że w postępowaniach podatkowych wobec spółek ".A-I." oraz "H.-E. D." stwierdzono szereg wymienionych wyżej braków w zebranym materiale dowodowym, rzutuje też na ocenę kompletności materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę uwzględni dowody uzyskane w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do wymienionych wyżej spółek i podda powtórnej ocenie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy z punktu widzenia rzetelności dokonywanych przez skarżącego transakcji. Przepis art. 187 § 1 O.p. wymaga by organ podatkowy, zebrał cały materiał dowodowy i dokonał prawnopodatkowej kwalifikacji zjawisk i zdarzeń oraz okoliczności im towarzyszących w świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Ustalenia faktyczne powinny być ujmowane całościowo, w pełnym kontekście. Ma to podstawowe znaczenie z materialnoprawnego punktu widzenia, ponieważ pozwala zbudować pełną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, niezbędną dla dokonania prawidłowej subsumcji normy prawnej. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem wnioski, jakie organ ma wyciągnąć mogą być poprawnie sformułowane tylko wtedy, gdy poszczególne dowody zgromadzone w sprawie będą ocenione w związku z całym zebranym materiałem dowodowym, we wzajemnej ze sobą łączności. Zdaniem Sądu wskazane wyżej przepisy zostały przez organ odwoławczy naruszone. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. H.Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz L. Kleczkowski