I SA/Bd 319/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] A. W. i A. W. wystąpili do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o zwrot części wydatków poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją w postaci budowy domu mieszkalnego jednorodzinnego położonego w miejscowości G. Obliczona przez podatników kwota zwrotu wyniosła 7.056 zł. Do wniosku podatnicy załączyli wykaz faktur i wartości poniesionych wydatków nieodliczonych w ramach ulg mieszkaniowych, kopię decyzji Starosty Powiatowego w K. z dnia [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz kserokopie faktur potwierdzających poniesione wydatki. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie kwotę zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w odniesieniu do wydatków dotyczących inwestycji wymagającej pozwolenia na budowę, w łącznej wysokości 5.020 zł. Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3, art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja jest nieważna na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z powodu wydania jej bez podstawy prawnej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia 16 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 3, art. 4, art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, które określają warunki zwrotu przedmiotowych wydatków. Przytaczając treść art. 2 pkt 1 powołanej ustawy organ podkreślił, że aby zaliczyć budynek do kategorii budynków mieszkalnych musi być spełnione kryterium jego przeznaczenia, czyli ma on służyć potrzebom mieszkaniowym. Wskazał, że potrzeby mieszkaniowe powinny być rozumiane analogicznie jak miało to miejsce w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie przesłanką do korzystania z ulg mieszkaniowych było realizowanie inwestycji na własne potrzeby mieszkaniowe. Zdaniem organu, definicja ta odnosi się do budowy budynku mieszkalnego, który będzie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie budynku mieszkalnego budowanego, np. dla osób trzecich. Organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż decyzją z dnia [...] Starosta Powiatowy w K. zatwierdził projekt budowlany i udzielił stronie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Z przesłanego przez Starostwo Powiatowe w K. zestawienia powierzchni pomieszczeń budynku mieszkalnego jednorodzinnego wynika, że powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku wynosi 349,29 m2, na piętrze oraz na poddaszu mieści się 14 pokoi oraz 12 łazienek, zaś na parterze budynku mieści się salon, 4 pokoje, 4 łazienki, 2 kuchnie, pomieszczenie techniczne oraz schowek. Z ustalonego przez organ podatkowy I instancji stanu faktycznego wynika, że strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, polegającą na wynajmie 12 pokoi gościnnych. W piśmie z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, iż do dnia sporządzenia przez niego informacji nie posiada zgłoszenia o przerwie w prowadzeniu przez stronę działalności bądź też zgłoszenia o jej likwidacji. Informacja zamieszczona na stronie internetowej wskazuje, iż podatnicy oferują swoim gościom pobyt w Domu Wczasowym "A." przez cały rok kalendarzowy. Zgodnie z zamieszczoną ofertą w sezonie letnim rezerwacji podlegają tylko pobyty całotygodniowe, zaś w miesiącach pozasezonowych oferowane są specjalne promocje cenowe. Odnosząc się do argumentacji podatników, iż przedmiotowy budynek mieszkalny służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych w 100% oraz że zajmują oni wszystkie pomieszczenia w tym budynku, a także twierdzenia, iż wysokie koszty budowy oraz wysoka kwota zaciągniętego kredytu zobligowały ich do wynajęcia kilku pokoi w okresie wakacji, organ stwierdził, że zarówno logika jak i doświadczenie życiowe wskazują, iż budowa tak dużego budynku mieszkalnego będzie wiązała się z wysokimi kosztami budowy. Doświadczenie życiowe, na które powołują się podatnicy, wskazuje także, iż nieracjonalnym jest budowanie 18 pokoi, 16 łazienek i 2 kuchni dla jednej rodziny. Już sam projekt przedmiotowego budynku wskazuje, iż jest to budynek, który służyć ma nie tylko celom mieszkaniowym jego właścicieli. Organ zaznaczył, że w protokole z przesłuchania strona zeznała, iż wynajmuje tylko kilka pokoi, zaś w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej oferuje ich aż kilkanaście. Organ zauważył także, iż w protokole z przesłuchania strona zeznała, że na parterze budynku mieści się jedna kuchnia dla celów osobistych, która w okresie letnim jest użyczana letnikom na ich indywidualną prośbę, zaś na stronach internetowych podatnicy oferują dostęp do czynnej całą dobę kompletnie wyposażonej kuchni wraz z lodówkami. Organ wskazał ponadto, że wydatki poniesione na wyposażenie zarówno łazienek (np. 16 szt. umywalek meblowych, 16 szt. szafek pod umywalki, 16 szt. baterii prysznicowych, 16 szt. natrysków przesuwnych), jak i wyposażenie pokoi (łóżka, stoliki, pufy, pościele, telewizory kolorowe, naczynia, czajniki bezprzewodowe, koce plażowe i parawany plażowe) wskazują jednoznacznie na przygotowanie części budynku do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi gościnnych. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności, czyli założenia projektu architektoniczno-budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, ilość i rodzaj wyposażenia łazienek i pokoi, zakres prowadzonej działalności, jak i zakres oferty internetowej, organ zgodził się z twierdzeniem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotowy budynek tylko w części realizuje cel w postaci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników, natomiast poniesione wydatki służyły obok zaspokajania potrzeb mieszkaniowych także realizacji celu w postaci najmu pokoi. Ponadto za bezpodstawne organ uznał twierdzenie strony o nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie bez podstawy prawnej. Wskazał, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, natomiast przesłanka ta jest spełniona, jeżeli decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa. Stwierdzenie nieważności jest instytucją umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji, od której nie służy odwołanie. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Organ za niezasadny uznał zarzutu naruszenia art.121,art. 122, art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej Rozpatrując zarzut naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez negację faktów powszechnie znanych (czasowy letni wynajem pokoi) organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji zbierając materiał dowodowy i wydając zaskarżoną decyzję kierował się obowiązującymi zasadami postępowania podatkowego. Organ I instancji dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej dokonał wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Właściwie również zastosował normy prawa podatkowego w stosunku do ustalonego stanu faktycznego. Czasowy letni wynajem pokoi na polskim wybrzeżu stanowi fakt powszechnie znany, którego organ I instancji w wydanej decyzji nie negował. Niemniej jednak twierdzenie podatników, iż najem pokoi poza sezonem letnim stanowi fikcję, jest w ocenie organu bezzasadne, o czym świadczy bogata oferta zamieszczona na stronach internetowych. Analizując zarzut wadliwego ustalenia proporcji powierzchni budynku służącej zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, poprzez niewyliczenie jej metodą powierzchniowo-czasową, organ zauważył, iż w celu obliczenia kwoty zwrotu części wydatków mieszkaniowych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. przyjął korzystniejszą dla strony metodę ustalenia proporcji przyjmując średnią powierzchnię użytkową pokoi wraz z łazienkami nie wliczając do niej pomieszczeń służących do komunikacji, oddzielnej części użytkowej oraz pomieszczeń kuchennych. Za część podlegającą czynności najmu organ podatkowy uznał jedynie liczbę pokoi posiadających własne łazienki. Jednocześnie organ zauważył, że pojęcie "metoda powierzchniowo-czasowa" wskazywana przez stronę nie występuje w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 oraz art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 2 pkt 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, naruszenie konstytucyjnego prawa inwestora do wyboru projektu domu mieszkalnego, brak poszanowania dla gwarantowanych Konstytucją praw i wolności podatników poprzez wielokrotne pisemne szykanowanie ich działań w zaskarżonej decyzji oraz rażący brak zrozumienia intencji ustawodawcy, który w celu ograniczenia nadmiernego fiskalizmu ograniczył w ustawie o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym wysokość przysługującego zwrotu oraz wysokość przysługującego limitu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że spełniła wszystkie warunki ustawowe do skorzystania ze zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Podatnicy wybudowali dom jednorodzinny, który spełnia ich potrzeby mieszkaniowe. Dom posiada pozwolenie na budowę jako dom jednorodzinny mieszkalny, a działka na której jest pobudowany jest działką z prawem zabudowy jednorodzinnej mieszkaniowej. Strona podała, że organy podatkowe błędnie wywodzą, iż dom posiada 17 niezależnych pokoi z łazienkami, podczas gdy dom posiada 17 pokoi, z tego 15 z łazienkami. Dodatkowo dom posiada tylko 1 kuchnię, a nie 2, co było przewidziane tylko w projekcie. Fakt posiadania kilkunastu łazienek nie powinien być powodem do szykanowania strony przez organy podatkowe. Strona wybrała taki projekt domu, który będzie spełniał jej potrzeby mieszkaniowe w przyszłości. Skarżący zaznaczyli, że pokoje w domu wynajmują w okresie 2-3 miesięcy w roku, w pozostałym czasie mają dom do własnej dyspozycji. Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. dotyczącej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] strona podniosła, że jest ona nielogiczna, ponieważ uznaje spełnienie potrzeb mieszkaniowych właścicieli nieruchomości w przypadku wynajmowania w całości nieruchomości osobom trzecim, natomiast odmawia uznania spełnienia potrzeb mieszkaniowych w przypadku skarżących, którzy stale mieszkają w swojej nieruchomości, a część pokoi wynajmują tylko w okresie letnim. W ocenie podatników, koronnym argumentem w niniejszej sprawie jest brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej na etapie budowy domu. Odnosząc się do obliczenia podatku od nieruchomości na podstawie metody powierzchniowo-czasowej, strona podniosła, że niezasadnie organ uznał, iż nie występuje ona w polskim prawodawstwie. W tym zakresie strona wskazała na art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b), art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 3-5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1258/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W myśl art. 3 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z: 1) budową budynku mieszkalnego; 2) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach; 3) remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Pojęcie budynku mieszkalnego zostało wyjaśnione w art. 2 pkt 1 powyższej ustawy. Zgodnie z nim przez budynek mieszkalny rozumie się budynek lub jego część, służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, oraz związane z nimi urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania tego budynku lub jego części zgodnie z ich przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy ma przeznaczenie budynku. Niewątpliwie zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych danej osoby jest budowa dla siebie. Potrzeby mieszkaniowe zaspokaja więc taki budynek, który ma być miejscem zamieszkania danej osoby. Nie jest to jakikolwiek budynek mieszkalny, budowany np. dla osób trzecich (zob. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., III SA 1243/94, POP 1997, z. 4, poz. 124). W orzecznictwie wyrażono też pogląd, że baza noclegowa oraz zaplecze rekreacyjne dla celów agroturystyki nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych inwestora. Decydujące znaczenie ma cel inwestycji (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2009 r., I FSK 279/08). Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy wybudowany przez skarżących dom służy zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Skarżący wybudowali w miejscowości G. budynek o powierzchni użytkowej 349,29 m2. Z ustaleń organu wynika, że na piętrze oraz poddaszu mieści się 14 pokoi oraz 12 łazienek, zaś na parterze budynku mieści się salon, 4 pokoje, 4 łazienki, 2 kuchnie, pomieszczenie techniczne oraz schowek. Podkreślić należy, iż wszystkie pokoje wyposażone są w: łóżka, stoliki, pufy, pościele, telewizory kolorowe, naczynia, czajniki bezprzewodowe, koce plażowe i parawany plażowe. W budynku zamontowano m.in. 16 sztuk umywalek meblowych, 16 sztuk szafek pod umywalki, 16 sztuk baterii prysznicowych, 16 sztuk natrysków przesuwnych. A. W. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, polegającą na wynajmie 12 pokoi gościnnych. W piśmie z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, iż wyżej wymieniony nie zgłosił przerwy w prowadzeniu działalności bądź też jej likwidacji. Informacje zamieszczone w internecie wskazują, iż skarżący oferują swoim gościom pobyt w Domu Wczasowym "A." przez cały rok kalendarzowy. Zgodnie z ofertą w sezonie letnim rezerwacji podlegają tylko pobyty całotygodniowe, zaś w miesiącach pozasezonych oferowane są specjalne promocje cenowe. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że część budynku została przeznaczone na cele działalności gospodarczej i nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych skarżących. Rację ma organ odwoławczy, gdy twierdzi, że nieracjonalnym jest budowanie budynku z tyloma pokojami i łazienkami, podobnie wyposażonych, dla jednej rodziny. Już sam projekt przedmiotowego budynku wskazuje, iż celem inwestycji nie było zaspokajanie wyłącznie potrzeb mieszkaniowych właścicieli. Idąc tokiem rozumowania skarżących można sobie wyobrazić budowę sporych rozmiarów hotelu, który zdaniem inwestora mógłby służyć zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Sąd nie podziela stanowiska strony, że potrzeby mieszkaniowe użyte w ustawie nie powinny być rozumiane analogicznie, jak to miało miejsce w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja budynku mieszkalnego zawarta w ustawie pozwala na wykorzystanie bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ulg podatkowych. Przesłanką korzystania z nich było bowiem realizowanie danej inwestycji na własne potrzeby mieszkaniowe. Nie ma powodów, aby pojęcie potrzeb mieszkaniowych użyte w ustawie rozumieć inaczej, niż miało to miejsce na gruncie analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zwrocie VAT osobom fizycznym w budownictwie. Komentarz z wzorami wniosków, Zakamycze, 2006, Lex). W skardze strona podnosi, że dom posiada w istocie 17 pokoi, z tego 15 z łazienkami oraz jedną kuchnię. Nawet gdyby przyjąć, że tak jest, to i tak liczba pokoi z łazienkami wskazuje, iż cel mieszkaniowy zaspokaja jedynie część budynku. Nie jest prawdą, że wynajem pokoi dotyczy tylko 2 do 3 miesięcy w roku, w pozostałym zaś czasie skarżący mają dom tylko dla siebie. Z informacji zawartych w internecie wynika, że skarżący oferują swoim gościom pobyt w Domu Wczasowym "A." także poza sezonem. Nieuzasadniony jest też zarzut wadliwego ustalenia proporcji powierzchni budynku służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, poprzez niewyliczenie jej metodą powierzchniowo-czasową. Jak stwierdzono wyżej wynajem pokoi nie dotyczył tylko kilku miesięcy w roku, a całego roku kalendarzowego. Ponadto metoda taka nie występuje w ustawie o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Działania organów podatkowych nie naruszają przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz przepisów Konstytucji. Skarżący nie sprecyzowali konkretnie jakie przepisy Konstytucji zostały naruszone. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art.247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje. W działaniu organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się szykanowania skarżących. Organy działały na podstawie przepisów prawa. Powołany przez stronę w skardze wyrok z dnia 19 października 2007 r., III SA/Wa 1258/07 nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, gdyż został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Zdaniem Sądu przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art.191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122 i art.180 Ordynacji podatkowej. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęli skarżący nie świadczy o tym, że została naruszona zasada zaufania do organów państwowych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.