I SA/Bd 320/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze sprzeciwu W. C. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 25 marca 2024 r. nr KO.411.2432.2023 w przedmiocie zwrotów dotacji 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku na rzecz W. C. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2023r. Prezydent M. [...] nakazał [...] ("Strona", "Skarżący"), będącemu organem prowadzącym Liceum Ogólnokształcące [...] zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia następującego po upływie terminu zwrotu oraz zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2018r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania z budżetu organ dotującego. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] lutego 2023r. wobec organu prowadzącego Liceum Ogólnokształcące [...], wszczęto z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej otrzymanej z budżetu Gminy M. [...] w 2018r. Prowadzone postępowanie związane było z audytem przeprowadzonym przez Izbę Administracji Skarbowej w B. w szkołach, dla których [...] jest organem prowadzącym. Audyt został przeprowadzony w zakresie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. przekazał organowi dotującemu sprawozdanie z audytu wraz z załącznikami, które zostało włączone w poczet materiału dowodowego. W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż Liceum Ogólnokształcące [...] zostało wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie decyzji Prezydenta M. [...] nr [...] z dnia [...] października 2015 r. pod nr [...]. [...] będące organem prowadzącym Liceum Ogólnokształcące [...] w dniu [...] września 2017r. złożyło do Urzędu M. [...] wniosek o udzielenie dotacji oświatowej na 2018 rok z planowaną liczbą uczniów uczęszczających do placówki wynoszącą 60 osób w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. i 80 osób w okresie od września do grudnia 2018 roku. W związku z tym, iż zachodziły podstawy do udzielenia dotacji, Szkoła otrzymała z budżetu Gminy M. [...] dotację podmiotową na działalność oświatową. Dotacja była przekazywana w comiesięcznych transzach, zgodnie ze składanymi przez organ prowadzący informacjami o faktycznej liczbie uczniów uczęszczających do placówki, według stanu na 1 dzień każdego miesiąca z uwzględnieniem liczby uczniów, którzy w poprzednim miesiącu uzyskali 50% frekwencję uczestnictwa w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych. Miesięczna stawka dotacji na jednego ucznia wynosiła: [...] zł Łącznie Szkoła otrzymała w 2018 roku w ramach dotacji oświatowej [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego stwierdzono nieprawidłowości stanowiące podstawę do podjęcia działań w celu uzyskania zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W kwestii dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ uznał, iż z dotacji oświatowej nie można rozliczyć wydatków wynikających z rozliczenia: kwoty [...]zł wydatkowanej w ramach wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń, kwoty [...]zł wydatkowanej w ramach opłat eksploatacyjnych, kwoty [...]zł wydatkowanej w ramach wynajmu pomieszczeń. W odwołaniu skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie, że wydatki w kwocie [...]zł mają potwierdzenie w dokumentach księgowych, a co za tym idzie zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, tj. na cele oświatowe oraz o uchylenie decyzji z zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu dokonania rozliczenia całościowego wszystkich dochodów z tytułu dotacji w oparciu o wszystkie wydatki. Decyzją z dnia [...] marca 2024r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że w realiach niniejszej sprawy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2018 r. a zatem pięcioletni termin liczony od końca tego roku, co do zasady upływał z końcem 2023 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2023r. (doręczonym w dniu [...] kwietnia 2023 r.) organ pierwszej instancji poinformował organ prowadzący na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął w dniu [...] stycznia 2023 r. postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe. Organ poinformował, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiesił bieg terminu przedawnienia w zakresie prawidłowości pobrania i rozliczenia dotacji oświatowych udzielonych przez Gminę M. [...] szkołom, dla których organem prowadzącym jest [...] w okresie od stycznia do grudnia 2018r. Przed upływem terminu przedawnienia wydana została decyzja z dnia [...] listopada 2023 r. Niniejsza decyzja organu odwoławczego również nie wydana została w warunkach przedawnienia. W związku z tym sprawę należy rozstrzygnąć merytorycznie. Organ dalej podał, że strona prowadziła w 2018 r. Liceum Ogólnokształcące [...] i otrzymała na ten cel dotację oświatową z budżetu M. w wysokości [...] zł. Dotacja ta została wydatkowana w całości o czym świadczy rozliczenie dotacji znajdujące się w aktach sprawy. Ocena gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie tej dotacji była przedmiotem audytu przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.. Wyniki audytu zawarto w sprawozdaniu z audytu z dnia [...] listopada 2022 roku r., do którego Strona wniosła zastrzeżenia. Treść audytu wraz z odpowiedzią DIAS na ww. zastrzeżenia włączono następnie do materiału dowodowego sprawy dotyczącej zwrotu dotacji oświatowej za 2018 r. Kolegium w tym zakresie uznało, że z treści decyzji organu pierwszej instancji nie wynika w jakim stopniu organ uwzględnił stanowisko zawarte w sprawozdaniu DIAS a jakiej części orzekł odmiennie. Skoro sprawozdanie DIAS włączone zostało do akt postępowania wraz z zastrzeżeniami Strony i odpowiedzią na te zastrzeżenia, to organ nie może pominąć milczeniem ustaleń poczynionych przez DIAS i wyprowadzonych stąd wniosków. Zatem stosowne rozważania na ten temat powinny zostać zawarte w treści decyzji. W kwestii dotacji pobranej w nadmiernej wysokości Kolegium wskazało, że po analizie przekazanych dzienników stwierdzono zawyżenie przez Stronę liczby uczniów posiadających co najmniej 50% obecność na zajęciach w danym miesiącu 2018 r. o 140 osób, co oznacza pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł. Różnica pomiędzy liczbą uczniów przekazaną w informacji do UM a ustaleniami kontroli miała miejsce we wszystkich miesiącach roku 2018. Wskazując na treść art. 252 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p.") organ stwierdził, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie o odsetkach zawarte w punkcie 3 zaskarżonej decyzji odnoszące się do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. W zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ podał, że beneficjent zobligowany był spożytkować środki otrzymane z dotacji na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (dalej: "u.f.z.o."). Każdy wydatek, który pokryty został z dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności ze ww. przepisem. Brak owej zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do tego czy Strona - organ prowadzący nie tylko Liceum Ogólnokształcące [...] ale również inne placówki: Szkołę Podstawową, Publiczne Gimnazjum [...] oraz Branżową Szkołę I Stopnia nr [...] mógł uznać, iż wszystkie szkoły wchodzące w skład [...] są jedną placówką a tym samym sumę otrzymanych dotacji przeznaczać na wydatki wspólne dla wszystkich szkół bez względu na udział procentowy danej szkoły w konkretnym wydatku. W ocenie Kolegium takie stanowisko Strony jest nieuprawnione. Z art. 26 u.f.z.o. wynika wprost, iż to nie organ prowadzący a szkoły otrzymują dotację. Oznacza to, że organ prowadzący zobowiązany jest wydatkować otrzymaną dotację zgodnie z art. 35 u.f.z.o. ale tylko na pokrycie wydatków konkretnej szkoły, która dotację otrzymała. Choć dotowana szkoła wchodzi w skład większego zespołu szkół nie można uznać, że sumę otrzymanych dla wszystkich szkół dotacji organ prowadzący może wydatkować na wydatki wspólne wszystkich szkół choćby były to wydatki wskazane w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Z art. 182 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (dalej: "u.p.o.") wynika pełna odrębność szkół tworzących zespół w zakresie prawa do dotacji i obowiązku jej rozliczenia. Ponadto, do ww. kwestii odniósł się również DIAS w treści odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2022r. na zastrzeżenia i wyjaśnienia do sprawozdania z audytu wskazując, iż dotacja oświatowa jest przekazywana na ucznia danej szkoły. Szkoły te są odrębnymi podmiotami nie zaś jednym w ramach zespołu szkół. Stawki dotacji były różne dla każdej szkoły, rozliczenia dotacji także a organ prowadzący składał je dla każdej szkoły osobno, a nie dla zespołu szkół. Stanowisko to Kolegium w pełni podzieliło. Skoro jednak organ prowadzący wydatki wspólne szkół rozliczał w ten sposób, iż dokonywał przesunięć przyznanych mu środków pomiędzy szkołami (sam przyznaje w treści odwołania, że w ten sposób wspierano finansowo najbiedniejszą szkołę) zadaniem organu było ustalenie jaką część wydatków wspólnych ponosi Liceum Ogólnokształcące [...]. Kolegium wskazało, że z akt postępowania wynika, iż na części dostarczonych dokumentów finansowych znajdowało się wyliczenie procentowego udziału poszczególnych szkół w kosztach wspólnych. Organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że nie była to generalna zasada, podział ten Strona stosowała wybiórczo lub nie stosowała wcale. Pomimo, że to na Stronie ciążył obowiązek udokumentowania prawidłowości pobrania i wydatkowania dotacji w sposób nie budzący wątpliwości, nie potrafiła ona wskazać jaki udział w poszczególnych wydatkach wspólnych należał do placówki objętej decyzją. W związku z tym organ przyjął metodę wyliczenia podziału kosztów wspólnych zgodną z zapisami umieszczonymi na fakturach przedstawionych do kontroli. Zgodnie z tymi zapisami, udział procentowy wydatków wspólnych, które powinny być ponoszone przez Liceum Ogólnokształcące [...] wynosi w roku szkolnym 2017/2018 - 3,10% zaś w roku szkolnym 2018/2019 4,87%. W treści decyzji organ wskazał, że wszystkie wydatki wspólne znajdujące się w dokumentach księgowych dostarczonych przez Stronę tj. opłaty za wynajem, media, wydatki rzeczowe, wynagrodzenia dyrektora, obsługi i administracji zostały przeliczone zgodnie z przyjętym podziałem procentowym. Uzyskane kwoty zostały zestawione z kwotami zawartymi w rozliczeniu wykorzystania dotacji za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2018r. dostarczonym do Urzędu M. [...]. Co istotne, w sprawozdaniu z audytu przeprowadzonego przez DIAS również zastosowano procentowy podział wydatków wspólnych. Z treści audytu wynika, iż DIAS dokonywał stosownych ustaleń i obliczeń w tym zakresie. Wyjaśnienia, co do przyjętej metody brakuje natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeżeli organ uznał, iż należy dokonać procentowego podziału zgodnego z zastosowanym przez DIAS powinien to w należyty sposób uzasadnić. Kolegium wskazało, że w przedmiotowej sprawie nie została przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięta kwestia podstawowa rzutująca na dalszy przebieg postępowania - w jakim stopniu Liceum Ogólnokształcące [...] partycypowało w wydatkach wspólnych. Organ pierwszej instancji w odniesieniu do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2018 r. przedstawił tabelę rozliczenia dotacji z następującymi kwotami i pozycjami: Wynagrodzenie i pochodne od wynagrodzeń – kwota rozliczona w ramach dotacji [...] zł, Opłaty eksploatacyjne – kwota rozliczona z dotacji [...] zł, Wynajem pomieszczeń – kwota rozliczona z dotacji [...] zł i wskazał, że w ramach ww. pozycji niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystane zostały następujące kwoty: Wynagrodzenie i pochodne od wynagrodzeń – [...] zł, Opłaty eksploatacyjne – [...] zł, Wynajem pomieszczeń – [...] zł. Kolegium odniosło się do poszczególnych wydatków zastrzegając, że odnosi się do przyjętej przez organ zasady nie zaś do konkretnych kwot. Ustalenie konkretnych kwot będzie możliwe dopiero po ustaleniu w jakiej części Liceum Ogólnokształcące [...] uczestniczyło w wydatkach wspólnych. W zakresie wynagrodzenia i pochodnych od wynagrodzeń Kolegium podało, że organ w treści zaskarżonej decyzji zakwestionował wydatki wynikające z rozliczeń umów zleceń z nauczycielami. W uzasadnieniu swojego stanowiska w tym zakresie organ wskazał, iż Strona wypłacała nauczycielom uczącym w Liceum Ogólnokształcącym [...] część wynagrodzenia w oparciu o umowy zlecenia. W okresie od [...] września do [...] grudnia 2018r. szkoły niepubliczne z uprawnieniami szkół publicznych oraz szkoły publiczne, dla których organem prowadzącym jest osoba prawna inna niż jednostka samorządu terytorialnego miały obowiązek zatrudniania każdego nauczyciela w oparciu o umowę o pracę bez względu na wymiar zatrudnienia. Obowiązek ten został wprowadzony art. 76 pkt. 14 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, który wprowadził art. 10 a Karty Nauczyciela w brzmieniu "w przedszkolach, innych formach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 2, nauczycieli zatrudnia się na podstawie umowy o prace, zgodnie z ustawą z dnia 26 czerwca 1974 roku - Kodeks pracy". Powołany przepis zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 Karty Nauczyciela dotyczy m. in. nauczycieli zatrudnionych w szkołach publicznych oraz szkołach niepublicznych o uprawnieniach szkól publicznych prowadzonych przez osobę fizyczną lub osobę prawna niebędącą jednostką samorządu terytorialnego. Przepisy obowiązujące w okresie od września do grudnia 2018 r. nie zawierają żadnego wyjątku od zasady zatrudniania nauczycieli na umowę o prace. Bez znaczenia jest to czy nauczyciele pracowali jedną czy kilka godzin w danej szkole, bowiem zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami powinni być zatrudnieni na umowę o pracę. Zatem nie można z dotacji oświatowej rozliczyć wydatków wynikających z Rozliczenia umów. W odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Kolegium podzieliło ustalenia organu pierwszej instancji uznając je za prawidłowe co do zasady. Niemniej jednak samych wyliczeń organu nie można uznać za prawidłowe bez ustalenia (na podstawie konkretnych przesłanek) udziału szkoły w kosztach wspólnych. W kwestii wydatków na opłaty eksploatacyjne Kolegium podało, że w tabelach zawartych na stronach 19-22 decyzji organ I instancji przedstawił, które kwoty wynikające z podziału procentowego faktur za opłaty eksploatacyjne kwalifikują się do rozliczenia. Wskazał on, że prawidłowo rozliczona została kwota [...]zł natomiast kwota [...]zł nie ma potwierdzenia w dokumentach księgowych i jest zatem kwotą dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Kolegium podzieliło ustalenia organu I instancji uznając je za prawidłowe co do możliwości zakwalifikowania konkretnego wydatku jako zgodnego z art. 35 ust. 1 u.fz.o. Niemniej jednak samych wyliczeń organu nie można uznać za prawidłowe bez ustalenia (na podstawie konkretnych przesłanek) udziału szkoły w kosztach wspólnych. Organ powinien również wyjaśnić czy stwierdzenie, że dana kwota nie ma potwierdzenia w dokumentach księgowych wynika z samego podziału procentowego czy też organ nie przedłożył do rozliczenia stosownych dokumentów. Odnosząc się do wydatku na wynajem pomieszczeń Kolegium podało, że organ pierwszej instancji przedstawił, które kwoty wynikające z podziału procentowego faktur za wynajem pomieszczeń kwalifikują się do rozliczenia. Organ uznał, że są to wydatki na kwotę [...]zł. Organ wskazał, iż w kategorii wydatków uwzględniona została kwota [...]zł, która nie ma potwierdzenia w dokumentach księgowych i jest kwotą dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W dostarczonych dokumentach księgowych znajdowały się zapłacone z konta wyodrębnionego dla Szkoły faktury za podatek od nieruchomości oraz podatek od gruntu. Kolegium wskazało, że nie można kwot podatku od nieruchomości rozliczyć z dotacji oświatowych. Obowiązku pokrycia podatku od nieruchomości obciążającego właściciela wynajmowanej nieruchomości, niezależnie od jego zamieszczenia w treści umowy najmu, nie można potraktować jako wydatku poniesionego bezpośrednio w celu kształcenia, wychowania i opieki. Z treści decyzji nie wynika z jakich kwot składa się kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł, czy na tę kwotę składają się wyłącznie kwoty podatku od nieruchomości czy też kwota, która związana była z procentowym podziałem wydatków wspólnych choć powinno to wprost wynikać z treści decyzji tak aby i Strona i organ odwoławczy nie miał wątpliwości do źródła pochodzenia kwoty orzeczonej w punkcie 2 sentencji decyzji. Jak wynika z treści odwołania w 2018 r. z tytuł podatku od nieruchomości Strona zapłaciła kwotę [...]zł. W treści decyzji nie wskazano czy cała ta kwota mieści się w kwocie [...]zł czy też jej część wynikająca z podziału procentowego. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 138 § 2 k.p.a. przez bezpodstawne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, pomimo możliwości wydania decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2, tj. uchylającej zaskarżoną decyzję i orzeczenia co do istoty sprawy. Skarżąca wskazała na przedawnienie obowiązku zwrotu dotacji oświatowej, otrzymanej w 2018 r. W ocenie Strony, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację i przedawnia się z upływem pięcioletniego okresu, czyli w sytuacji skarżącej z dniem [...] grudnia 2023 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontroli Sądu podana została decyzja zaskarżona w trybie sprzeciwu uregulowanego w rozdziale 3a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."). W myśl art. 151a § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając sprzeciw od decyzji, uchyla decyzję w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie art. 138 § 2 k.p.a. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że Prezydent M. [...] decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. nakazał Stowarzyszeniu zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2018r. w kwocie [...]zł oraz zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2018r. w kwocie [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania, SKO we [...] decyzją z dnia [...] marca 2024 r., powołując się m.in. na art. 138 § 2 k.p.a., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Zdaniem SKO zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie takiej decyzji. Natomiast Skarżący uważa, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej za 2018 r. Zgodnie ze wskazanym art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania konstrukcja prawna rozstrzygnięcia kasacyjnego opiera się na wystąpieniu łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie konieczności ustalenia przez organ odwoławczy, że postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania przy jednoczesnym stwierdzeniu, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Ten rodzaj orzeczenia jest dopuszczalny wyjątkowo i stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Trzeba też podkreślić, że orzeczenie wydane w trybie art. 138 § 2 k.p.a. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie i nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Stanowi wręcz przeszkodę do jego ostatecznego ukształtowania. Następstwem wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem pierwszej instancji. Ponowne postępowanie, jakie się będzie przed nim toczyć nie jest jednak dalszym ciągiem ani "przedłużeniem postępowania" odwoławczego. Sprawa wraca do poprzedniego stanu i postępowanie przed organem pierwszej instancji toczy się od początku. Na nowo zostaje ustalony stan sprawy, zarówno faktyczny, jak i prawny. W rezultacie organ odwoławczy nie może ingerować w merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji. Wskazać także należy, że zakres kontroli postępowania administracyjnego nie jest ograniczony tylko do badania przesłanek wynikających z art. 138 § 2 k.p.a. Takie stanowisko znajduje potwierdzenia w treści art. 64e p.p.s.a. Przepis ten zobowiązuje bowiem sąd do zbadania "istnienia przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a." Takie sformułowanie tego przepisu oznacza, że sąd winien ocenić nie tylko przesłanki określone w art. 138 § 2 k.p.a., lecz również wszystkie inne, które warunkują prawidłowość wydania decyzji kasacyjnej. Niewątpliwie do takich przesłanek należeć będzie kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2021r., sygn. akt I GSK 1806/20; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 149/21). W konsekwencji stwierdzić należy, że zawarty w skardze zarzut dotyczący możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji za 2018r. uległo przedawnieniu, mieści się w granicach przedmiotowej sprawy. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p.") do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że do obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Przepis ten ustanawia pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym Kolegium przyjęło, że pięcioletni okres przedawnienia do zwrotu dotacji upływał z końcem 2023 r., co nie jest kwestionowane w skardze. Decyzja SKO została wydana w dniu [...] marca 2024 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Organ zauważył jednak, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze skierowaniem do Stowarzyszenia pisma z dnia [...] kwietnia 2023 r. (doręczonego w dniu [...] kwietnia 2023r.) informującego o wszczęciu w dniu [...] stycznia 2023r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie pobrania i rozliczenia dotacji oświatowych za 2018 r. (niebieski segregator, k. 20). W rezultacie Kolegium stwierdziło, że decyzja z dnia [...] stycznia 2023 r. nie została wydana w warunkach przedawnienia i sprawę należy rozstrzygnąć merytorycznie. Zdaniem Sądu zakres weryfikacji przez Kolegium kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2018 r. jest zbyt wąski. W zaskarżonej decyzji pominięto bowiem kwestię instrumentalnego wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. czy wszczęcia go nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji. W tym względzie istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono wprawdzie, że kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, jednocześnie jednak podkreślono, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W jej ramach, zdaniem NSA, nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W powyższej uchwale podkreślono też, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym "sztucznym" wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Powyższe kwestie mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek wywodów w tym względzie, a przede wszystkim oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, tzn. czy wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło jedynie w celu zawieszenia postępowania w sprawie zwrotu dotacji. Należy zauważyć, że w skardze wskazano, iż poza przesłuchaniem niektórych osób jako świadków, nie były prowadzone dalsze czynności i nikomu nie przedstawiono zarzutów. W toku powtórnego postępowania organ powinien wyjaśnić jakie działania były podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego (w tym, czy komukolwiek zostały przedstawione zarzuty). Jak wynika ze wskazanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 o "sztucznym" wykorzystaniu instrumentu z postępowania karnego skarbowego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. też wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21). Nadto wyjaśnienia wymaga, czy w odniesieniu do czynu z art. 82 § 1 k.k.s., objętego postępowaniem karnym skarbowym w zakresie dotacji za 2018 r., nastąpiło przedawnienie karalności. Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat, gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. (czyn z art. 82 § 1 k.k.s. jest zagrożony karą grzywny). Art. 44 § 3 k.k.s. stanowi z kolei, że w wypadkach przewidzianych w § 1 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. W myśl natomiast art. 44 § 5 k.k.s., jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu. Wskazać należy, że na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Przedawnienie karalności stanowi negatywną przesłankę procesową, która czyni postępowanie karne niedopuszczalnym. Powoduje to konieczność odmowy wszczęcia postępowania lub umorzenia postępowania już wszczętego (por. M. Cieślak, Postępowanie karne. Zarys instytucji, Warszawa 1982, str. 82-83). Przytoczone rozważania odnoszą się również do postępowania karnego skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności. Za niedopuszczalne należy uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20 NSA przyjął, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe. Stwierdził też, że od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się na określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego. W toku ponownego postępowania organ powinien ustalić, czy, a jeżeli tak, to kiedy doszło do przedawnienia karalności czynu objętego postępowaniem karnym skarbowym w zakresie dotacji za 2018r. Zaskarżona decyzja nie zawiera w tym względzie jakichkolwiek wywodów. Jeżeli samodzielne ustalenie (wyjaśnienie) powyższych kwestii w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedawnienia karalności oraz ich rozstrzygnięcie przez SKO w ponownej decyzji kasacyjnej nie jest możliwe - ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i braku podstaw do zastosowania art. 136 k.p.a., Kolegium wydając nową decyzję kasacyjną wskaże organowi pierwszej instancji - jak to stanowi art. 138 § 2 k.p.a. - jakie okoliczności w tym zakresie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skoro sprawa przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji mieści się w granicach przedmiotowej sprawy, to nie rozpatrując tej sprawy w wyczerpujący sposób organ odwoławczy naruszył art. 138 § 2 k.p.a. Prawidłowo natomiast Kolegium wskazało, że w sposób niedostateczny została wyjaśniona przez organ pierwszej instancji: - w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - metoda rozliczania wydatków wspólnych, - w zakresie wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń – z czego wynika kwota [...]zł w jaki sposób dokonano rozliczenia wynagrodzenia nauczycieli pracujących w różnych szkołach i czy istnieją przesłanki dla podziału procentowego, czy wartości wymienione w załączniku do decyzji wpłynęły na kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, - w zakresie opłat eksploatacyjnych – czy stwierdzenie, że dana kwota nie ma potwierdzenia w dokumentach księgowych wynika z samego podziału procentowego, czy też organ nie przedłożył do rozliczenia stosownych dokumentów, - w zakresie wynajmu pomieszczeń – z jakich kwot składa się kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł. Trafnie również Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w jakim stopniu uwzględnił stanowisko zawarte w sprawozdaniu DIAS, a jakiej części orzekł odmiennie. Skoro sprawozdanie DIAS włączone zostało do akt postępowania wraz z zastrzeżeniami Strony i odpowiedzią na te zastrzeżenia, to organ pierwszej instancji nie może pominąć milczeniem ustaleń poczynionych przez DIAS i wyprowadzonych stąd wniosków. W powyższym zakresie nie sformułowano w skardze żadnych konkretnych zarzutów. Gdy idzie natomiast o merytoryczne rozstrzygnięcie przez Kolegium kwestii pozostałych wydatków wskazanych w zaskarżonej decyzji (np. dotyczących dotacji pobranej w nadmiernej wysokości), to trzeba podkreślić – jak to już zaznaczono - że decyzja podjęta w trybie art. 138 § 2 k.p.a. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 224/07). Także wyrok zapadły na skutek sprzeciwu nie może zawierać w tym względzie żadnych wiążących ocen. W ponownie zatem wydanej decyzji kasacyjnej Kolegium pominie rozważania o charakterze merytorycznym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151a § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od sprzeciwu w wysokości [...] zł.