I SA/Bd 323/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska–Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2010r. sprawy ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej I. H. kwotę 5.504,00 zł (pięć tysięcy pięćset cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 323/10 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec I. H. postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodów za 2004 rok nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ stwierdził, że dochody osiągnięte przez skarżącą w 2004 roku były niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków. W związku z czym, ww. organ decyzją z dnia [...] ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w kwocie [...] zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu zakwestionowała ocenę materiału dowodowego. Wskazała, że decyzję podjęto na bazie domniemań i tendencyjnej interpretacji jej wyjaśnień oraz zeznających świadków, które w opinii strony w pełni potwierdziły fakt, iż na początku roku 2004 posiadała oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uznał argumentów strony i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do tut. Sądu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając, iż przy jej wydaniu organ naruszył art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony, w sytuacji, gdy precyzyjnie i spójnie wyjaśniono źródła dochodu, pokrywające wydatki. W uzasadnieniu strona wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o nierzetelnie rozpatrzony materiał dowodowy, który został wybiórczo zinterpretowany przez organ, w sposób przekraczający swobodną ocenę. Organ, w opinii strony wyciągnął niewłaściwe wnioski poprzez interpretację zdań i fragmentów zeznań pod z góry ustaloną tezę. Zdaniem strony organy poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgodnego ze stanem rzeczywistym - dopuściły się naruszenia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej Op. , w szczególności jej niżej wskazanych przepisów, tj. : • art. 121 § 1; art. 122 ;art. 191 oraz art. 187 § 1 Op. Zdaniem strony organ niewłaściwie ustalił prawdę materialną w oparciu o wadliwą ocenę dowodów, poprzez zastosowanie całkowicie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Według strony występuje sprzeczność istotnych ustaleń organu z materiałem dowodowym, zgromadzonym w sprawie. Zarzuciła, iż nie uwzględniono jej interesów i wyjaśnień. Przykładem wybiórczego potraktowania dowodów jest fakt, że organ za udowodnione źródło finansowania uznał wyłącznie darowiznę w wysokości [...] zł., pochodzącą od rodziców. W podsumowaniu strona nie zgodziła się z nieuwzględnieniem dochodu w kwocie [...] zł., osiągniętego ze sprzedaży w roku 2002 mieszkania w S., co zostało udowodnione sporządzonym aktem notarialnym. Skarżąca wskazała, że powyższa kwota [...] zł została wypłacona z jej konta i stanowiła istotną część kwoty wydatkowanej na nabycie od rodziców gospodarstwa rolnego za [...] zł. Wskazała, że z tej kwoty stopniowo wypłacała pieniądze najpierw kwotę [...] zł, potem [...] zł, a ponadto podkreśliła, że posiadała też kwotę [...] zł. w gotówce, wpłaconą przez kupujących mieszkanie, co łącznie daje kwotę [...] zł. Skarżąca podała, że kwoty te były częściowo wypłacane przez nią, a częściowo przez jej matkę na bieżące potrzeby. W opinii strony nie ulega wątpliwości, iż wpłacona kwota [...] zł. została ponownie zebrana i odłożona w domu , u matki skarżącej. Skarżąca zauważa też, że organ orzekając na niekorzyść podatnika zastosował się do zasady "In dubio pro fiskus" , co jest działaniem niedopuszczalnym, gdyż w razie wątpliwości stosowana powinna być przez organ zasada "in dubio contra fiscum" - "in dubio tributario" co oznacza, że w razie wątpliwości należy orzec na korzyść podatnika. Strona podkreśliła, że konstrukcja domniemania z art. 20 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje tylko uprawdopodobnienie, a nie definitywne udowodnienie źródeł przychodu przez podatnika. W dalszej części skargi strona podała, że nie zgadza się z wywodami organu podatkowego dotyczącymi logiki i doświadczenia życiowego, iż posiadanie oszczędności w domu wyklucza możliwość posiadania stanu debetowego na koncie. W jej ocenie przyjmowanie takich tez jest nieuprawnione, gdyż na ich podstawie organ uznał, że wszystkie oszczędności, które skarżąca gromadziła w domu są niewiarygodne. Sposób przechowywania oszczędności nie może mieć znaczenia w uznaniu za wiarygodne czy też nie zeznań świadków. Wskazuje, że pieniądze gromadzone poza systemem bankowym z różnych darowizn, prezentów ślubnych czy też ze sprzedaży mieszkania były odkładane na tzw. poważniejsze na zakupy np. zakup nieruchomości. Konto bankowe docelowo było przeznaczone na bieżące potrzeby życia rodziny. Skarżąca podniosła, że mieszkając z rodzicami nie musiała dokładać się do życia i do gospodarstwa rodzinnego. W zamian za to pozwalała w miarę potrzeb korzystać matce z konta. W ocenie strony całkowicie logicznym jest, iż skoro planuje się zakup nieruchomości to zbiera się pieniądze i odkłada np. na lokatach lub w domu i nie rusza się tych pieniędzy, a pieniądze na bieżące wydatki pochodzą z innego źródła np. konta bankowego czy karty debetowej itd. Skarżąca stwierdziła, że tak zaplanowała rozłożenie swojego ciężaru wydatków i w taki sposób funkcjonowała, gdyż taki ma styl życia. Powyższe nie może świadczyć o jej niewiarygodności. Jej zdaniem twierdzenia organu podatkowego są naruszeniem podstawowych zasad wynikających przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w szczególności wskazanych powyżej jej przepisów tj. art. 191 oraz art. 187 § 1. Skarżąca zarzuca, że organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów uznając, że zeznania świadków są niespójne i świadczą o całkowitej niewiarygodności wszystkich wskazanych źródeł finansowania. Podniosła, że wbrew organowi zeznania ojca potwierdzają jej zeznania i matki, a odpowiedzi na niektóre szczegółowe pytania "iż nie interesował się tym tematem dogłębnie, że pewne szczegóły nie są mu znane, niektórych spraw z uwagi na znaczny upływ czasu już nie pamięta" nie może w żaden sposób świadczyć o braku wiarygodności strony i świadków. Nieprawdziwe wnioski zostały też wyciągnięte z zeznań matki, dotyczących przekazywania pieniędzy po uzbieraniu większej kwoty do banku , co miało wskazywać według organu na sprzeczność z zeznaniami skarżącej. Ocena dokonana przez organ podatkowy, że kwoty przekazywane na bieżąco muszą być tylko w małych ilościach jest nieuprawniona, nielogiczna i niezgodna z doświadczeniem życiowym. Twierdzi też, że organ podatkowy uznał za nielogiczną okoliczność przechowywania pieniędzy poza systemem bankowym z obawy przed mężem. Jego zdaniem subiektywna ocena obaw skarżącej nie powinna mieć decydującego znaczenia. Zarzuca, że organ ocenił wyrwane z kontekstu wypowiedzi skarżącej i świadków wyciągając niepoprawne wnioski wskazuje, że organ podatkowy nie obalił prawdziwości przedłożonych przez skarżącą dowodów, a to świadczy o niedozwolonej i sztucznej gradacji środków dowodowych. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie, w sytuacji o jakiej mowa w wyżej cytowanym przepisie, następuje na podstawie tak zwanych znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównań wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie w sposób rzetelny i wykazało, że skarżąca w roku 2004 poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Natomiast przychody strony organ określił na kwotę [...] zł. W tym miejscu organ wyszczególnił pozycje wydatków, jakie strona poniosła w roku 2004 : 1. Zakup prawa własności 16.11.2004 r. zabudowanej nieruchomości rolnej [...] zł.; 2. koszty sporządzenia aktu i opłata sądowa [...] zł.; 3. wydatki na wypoczynek [...] zl.; 4. wydatki na naukę [...] zł 5. inne wydatki [...] zł. RAZEM = [...] zł W związku z powyższym organ uznał, że wydatki w wysokości [...] zł. poniesione przez skarżącą w 2004 roku nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskanych w roku 2004. Organ podkreślił, że główny wydatek poniesiony przez stronę w 2004 roku dotyczył zakupu nieruchomości bowiem w dniu 16 listopada 2004 roku aktem notarialnym Rep. [...] skarżąca zakupiła od swoich rodziców prawo własności zabudowanej nieruchomości rolnej położonej w J. G., składającej się z działki gruntu o obszarze [...] ha. Powyższa nieruchomość zabudowana była murowanym budynkiem mieszkalnym, krytym blachą, o czterech izbach mieszkalnych i murowanym budynkiem gospodarczym, krytym eternitem. Zgodnie z § 4 aktu notarialnego cena przedmiotu sprzedaży została ustalona na kwotę [...] zł i została przez skarżącą zapłacona sprzedającym przed spisaniem aktu. Strona poniosła także koszty sporządzenia aktu i opłatę sądową w łącznej wysokości [...] zł, tak więc łączny wydatek związany z zakupem nieruchomości wyniósł [...] zł. Powyższego zakupu skarżąca dokonała z majątku odrębnego w trakcie trwania małżeństwa, w którym wspólność ustawowa została umownie wyłączona od dnia 30 października 2003 roku. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe oszczędności na początek roku 2004, tj. [...] zł pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w S. w 2002 roku oraz około [...] zł z oszczędności i darowizn z okresów przedmałżeńskich. W oświadczeniu z dnia 23 stycznia 2009 roku skarżąca wyjaśniła, że od urodzenia do połowy 1997 roku zgromadziła oszczędności w kwocie [...] zł, które zebrała z okolicznościowych datków rodziny i znajomych. Część z nich dotyczyła też jej zmarłego brata. Z okazji 18-tych urodzin w listopadzie 1997 roku otrzymała darowizny od rodziców w kwocie [...] zł, oraz od babci – [...] zł i dalszej rodziny [...] zł. W 2000 roku z okazji ślubu uzyskała od gości weselnych datki w wysokości [...] zł. Ponadto w grudniu 2002 roku sprzedała mieszkanie w S. za [...] zł, które było zakupione przed ślubem, a w 2004 roku otrzymała darowiznę od obojga rodziców w wysokości [...] zł. Skarżąca wskazała, że ze gromadzonych funduszy dokonała w 2000 roku zakupu mieszkania w S. za cenę [...] zł., przed zawarciem związku małżeńskiego. W roku 2003 zakupiła [...] ha ziemi za [...] zł. (wydatek ten pokrywając w całości z datków weselnych) i w roku 2004 dokonała zakupu gospodarstwa rolnego od rodziców, za kwotę [...] zł. Następnie w oświadczeniu z dnia 6 lutego 2009 roku skarżąca wskazała, że zgromadziła oszczędności od okresu wczesnego dzieciństwa, najpierw wspólnie z bratem, a po jego tragicznej śmierci samodzielnie, deponowała je na bieżąco u rodziców, którzy przechowywali je do roku 2004 poza systemem bankowym. Taka forma przechowywania gotówki gwarantowała szybki dostęp do pieniędzy. W okresie narzeczeństwa i małżeństwa, z uwagi na to, że rodzice byli przeciwnikami małżeństwa skarżącej, jej oszczędności nadal przechowywane były przez rodziców. Z pieniędzy tych zakupiła w 2000 roku mieszkanie, które sprzedała w 2002 roku i te pieniądze również zdeponowała u rodziców. Wyjaśniła, iż taka decyzja była związana z faktem, że jej życie małżeńskie nie układało się. Wskazała, że na dzień 1 stycznia 2004 roku posiadała u rodziców około [...] zł oszczędności oraz [...] zł, ze sprzedaży mieszkania w S. Mając na uwadze, że skarżąca powołała się na oszczędności w wysokości ok. [...] zł, istotną kwestią w niniejszym postępowaniu było ustalenie posiadanych przez skarżącą środków pieniężnych, które miały stanowić oszczędności na początek roku 2004 i służyć finansowaniu wydatków ponoszonych w roku 2004. W tym celu organ podatkowy wezwał skarżącą na przesłuchanie w charakterze strony, jednak skorzystała z przysługującego jej prawa i odmówiła przesłuchania. Rodzice zeznali, że córka gromadziła pieniądze od najmłodszych lat, które otrzymywała z okazji urodzin, imienin, świąt, komunii, dnia dziecka jak również bez okazji, a także że posiadała oszczędności po zmarłym bracie. Organ podał, że zeznania te nie były ze sobą całkowicie spójne, co podważyło ich wiarygodność. Organ podał, ze matka strony zeznała, że córka przekazywała jej pieniądze na przechowanie po uzbieraniu większej kwoty, co organ uznał za niezgodne z oświadczeniem skarżącej o bieżącym przekazywaniu pieniędzy matce. Przesłuchiwana stwierdziła też, że ojciec skarżącej nie interesował się sprawami finansowymi, wiedział o przekazywaniu oszczędności, jednak nie wiedział gdzie są przechowywane i w jakiej wysokości. Organ podał, że zeznania ojca są w tej kwestii odmienne. Owszem stwierdził że córka oszczędzała, ale wskazał też, że nie interesował się tym czy te pieniądze gromadziła żona w domu czy w banku, czy też dawała komuś na przechowanie. W ocenie organu rozbieżności wystąpiły także w kwestii otrzymanych przez stronę darowizn od rodziny z okazji 18-tych urodzin. Matka zeznała, że była obecna przy przekazaniu darowizny przez babcię i że jej mąż wiedział, ż córka otrzymała od babci darowiznę, nie znał natomiast szczegółów transakcji. Ojciec strony zeznał jednak, że nie wie dokładnie od kogo córka otrzymała darowizny i w jakich wysokościach. Zeznania te w opinii organu nie uprawdopodobniają zgromadzenia przez nią do połowy 1997 roku około [...] zł oraz otrzymania w listopadzie 1997 r. z okazji 18 rocznicy urodzin darowizny w łącznej kwocie [...] zł. Organy podatkowe uznały tez za mało wiarygodne , aby do roku 1997r. skarżąca mogła zgromadzić oszczędności w takich kwotach z darowizn okolicznościowych. Ponadto organ uznał, że skarżąca nie uprawdopodobniła faktu posiadania tych pieniędzy na początek roku 2004. Wskazała, ze z oszczędności tych tj. z kwoty [...] zł zakupiła w roku 2000 mieszkanie w S. za kwotę [...] zł. Pozostałe pieniądze miały być przechowywane w gotówce u matki skarżącej ze względu na szybki do nich dostęp. Organ podkreślił, że twierdzenia te pozostają w sprzeczności ze zgromadzonymi dowodami w postaci historii operacji na koncie bankowym w PKO S.A. II Oddział w Bydgoszczy., z której wynika, że strona od 1998 jest posiadaczem konta bankowego EUROKONTO, na którym systematycznie dokonywane są operacje bankowe. Organ wskazał, że w dniu 2 grudnia 1999 r. skarżąca na podstawie zawartej z bankiem umowy otrzymała pożyczkę z limitem do wysokości [...] zł. Aneksem z dnia 23 sierpnia 2000 r. limit ten został podwyższony do kwoty [...] zł. W opinii organu korzystanie z kredytu i opłacanie wysokich odsetek z tego tytułu, gdy w domu przechowywane są znaczne oszczędności jest irracjonalne. Organ podkreślił, iż na koniec 2000 roku stan zadłużenia strony wynosił [...] zł. W opinii organu oszczędności z lat uprzednich nie brały udziału w finansowaniu wydatków ponoszonych w roku 2004 wydatków na życie. Organ wskazał na pewne nieścisłości, bowiem matka skarżącej zeznała, że na kupno nieruchomości w 2000 roku środki pochodziły z oszczędności zdeponowanych u niej, po czym dalej zeznała, że wydaje się jej, że zapłata za nieruchomość nastąpiła w formie przelewu. Złożone przez skarżącą oświadczenie jak i zeznanie jej matki są niewiarygodne. Analiza operacji środków na rachunku bankowym jednoznacznie wskazuje, że w dniu 3 stycznia 2003 roku dokonano z rachunku wypłaty w wysokości [...] zł, które prawdopodobnie posłużyły stronie na sfinansowanie zakupu nieruchomości w dniu 6 stycznia 2003 roku, z czym skarżąca się nie zgodziła. Należy tu zauważyć, że nawet przyjęcie za prawdziwe tych oświadczeń, nie ma wpływu na wysokość zgromadzonych oszczędności, bowiem jak sama skarżąca wskazała że oszczędności, które posiadała z okazji ślubu zostały wydatkowane przed rokiem 2004. W toku prowadzonego postępowania jako kolejne źródło przychodu skarżąca wskazała środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w S. stanowiącego jej odrębną własność. Organ podał, że zgodnie z aktem notarialnym sporządzonym w dniu 10 grudnia 2002 roku strona lokal mieszkalny w S. zbyła za kwotę [...] zł, z czego kwota [...] zł została jej przekazana przed podpisaniem aktu, a kwota [...] zł. miała zostać przelana na jej konto bankowe. Według oświadczenia skarżącej pieniądze ze sprzedaży także zostały zdeponowane u rodziców poza systemem bankowym. Matka strony zeznała, że część pieniędzy ze sprzedaży przelano na konto jej córki , a [...] zł otrzymała córka w gotówce. Pieniądze wpłacone na konto prawdopodobnie sukcesywnie wypłacane i ostatecznie cała kwota była przechowywana przez jej matkę w domu. Jak wynika z historii operacji na rachunek skarżącej w Banku Pekao S.A. w grudniu 2002 roku wpłynęła kwota [...] zł. Przed wpływem tej sumy istniało na koncie strony zadłużenie debetowe w wysokości –[...] zł, natomiast stan konta na koniec roku 2002 wynosił [...] zł., a na koniec roku 2003 występowało saldo debetowe w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że dokonując oceny wiarygodności oświadczeń skarżącej za budzącą znaczne wątpliwości należy wskazać sytuację, w której pomimo posiadania znacznej kwoty oszczędności w domu decydowałaby się na zaciągnięcie pożyczki i ponoszenie z tego tytułu dodatkowych kosztów. Oświadczenie skarżącej z konta bankowego kwoty ze sprzedaży mieszkania w celu jej przechowywania poza systemem bankowym - w domu, kłóci się z logiką i doświadczeniem życiowym, co czyni jej twierdzenia nieprawdopodobnymi. Posiadanie więc oszczędności w łącznej wysokości [...] zł .i przechowywanie ich w domu nie byłoby działaniem racjonalnym, bowiem utrzymywanie zadłużenia na koncie bankowym narażało na dodatkowe koszty w postaci odsetek. Skarżąca zarzuca, że organ podatkowy podważa wiarygodność zeznań strony i świadków co do kwoty ze sprzedaży mieszkania jak i darowizn w domu do 2004 roku. Skarżąca twierdzi, że dochód osiągnięty ze sprzedaży mieszkania w S. w wysokości [...] zł, został udowodniony dokumentem w postaci aktu notarialnego, a organ podatkowy wyciąga niewłaściwe wnioski poprzez interpretację zdań i fragmentów zeznań pod z góry ustaloną tezę. Organ odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze stwierdził, ze są one bezpodstawne. Organ podatkowy podał, że nie kwestionuje, że skarżąca osiągnęła dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w S. w roku 2002. Jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż wykazała, że pieniądze te mogły służyć finansowaniu wydatków w roku 2004. Należy uznać za bezpodstawne zarzuty poczynione w skardze odnośnie naruszenia zasad postępowania podatkowego, zarzucając niewłaściwy sposób prowadzenia postępowania jak i wadliwie dokonanej oceny materiału dowodowego. Ustosunkowując się tak sformułowanych zarzutów wskazać należy, że stosownie do treści art. 122 ustawy Ordynacji podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy rozdziału 11 Ordynacja podatkowa regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 , który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 wyżej wymienionej ustawy. Organ podniósł, że zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i z generalnej, zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich obciąża głównie podatnika bowiem jest on dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. To na podatniku w tym zakresie spoczywa ciężar dowodu i to on musi niewątpliwie wykazać i szczegółowo udowodnić jakie kwoty i z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, iż wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. W niniejszej sprawie okoliczność taka nie została przez skarżącą wykazana, nie uprawdopodobniła bowiem posiadania oszczędności na początku 2004 roku, brak jest więc podstaw do przyjęcia, iż mogły one finansować wydatki poniesione w roku 2004. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu, iż organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji wyjaśnień składanych przez stronę i świadków, należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Ustalenia dokonane zostały przez organy podatkowe na podstawie całego zgromadzonego wcześniej, materiału dowodowego, a zebrane w trakcie postępowania dowody zostały ocenione z zastosowaniem zasad prawdy obiektywnej. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Odebrano od skarżącej stosowne oświadczenia, dokonano przesłuchań świadków, przeprowadzono analizę rachunku bankowego, dowody te posłużyły do weryfikacji twierdzeń strony odnośnie posiadanych środków pieniężnych na początek 2004 roku. Powyższe poddano ocenie zgodnie z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreśla się w orzecznictwie, organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową szczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Stosując się do powyższych zasad, organ odwoławczy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego i stwierdził, że nie zostało przez skarżącą uprawdopodobnione posiadanie oszczędności na początek roku 2004. Wskazywane okoliczności nie pozwalają przyjąć oświadczeń Skarżącej o posiadaniu poza systemem bankowym na dzień 1 stycznia 2004 roku kwoty 35.000,00 zł jako środków zaoszczędzonych z darowizn, jak i kwoty 80.000,00 zł ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w Szczecinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób mający wpływ lub w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ( art. 145 § 1 lit a-c cyt. ustawy ). Jeżeli Sąd nie stwierdzi takiego naruszenia prawa skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 134 § 1 cyt. ustawy, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, co oznacza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł nie mających pokrycia w źródłach ujawnionych. Powyższa kwestię reguluje ustawa z. W myśl art. 20 ust. 3 tejże ustawy : " Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Zapis ten oznacza, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione w danym roku oraz tego, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym lub w okresie poprzedzającym. Natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że stosownie do wydatków odpowiednie mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (Por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 635/09). Należy zaznaczyć, że w ten sposób zdefiniowane przychody , o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) jako nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy.) i nie mogą być wiązane z przychodami z innych źródeł. Powyższy przepis należy traktować jako swoiste domniemanie, które jednak nie zwalnia organów z obowiązku realizacji zasad naczelnych postępowania podatkowego w tym prawdy obiektywnej ( wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1113/08 ). Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie doszło zdaniem Sądu do naruszenia zasad postępowania , o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej Op. a w szczególności w art. 120 nakładający na organy obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 przy zachowaniu zasady zaufania do organów państwa , art. 122 tj. zasady prawdy obiektywnej - czyli obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 191 poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów , jak i art. 187 § 1 , który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu naruszenie powyższych zasad ma decydujące znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż wbrew twierdzeniom organów, nie wyjaśniono stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia . Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość oszczędności strony na początku roku 2004. Jak wynika z akt sprawy strona dowodzi, że dysponowała w tym okresie kwotą oszczędności w wysokości [...] zł.. Na kwotę według strony składały się środki w kwocie [...] zł. pochodzące ze sprzedaży mieszkania w S. oraz kwota [...] pochodząca z darowizn rodziny. Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 10 grudnia 2002 roku skarżąca zbyła w roku 2002 lokal mieszkalny w S. za cenę wyrażoną w kwocie [...] zł. Strona podała, że przed podpisaniem umowy kupujący przekazali jej kwotę [...] zł, a kwota [...] zł. została przelana na jej konto bankowe. Zatem można stwierdzić, że skarżąca w grudniu 2002 roku bezspornie dysponowała kwotą [...] zł., pochodzącą ze sprzedaży mieszkania w S., nabytego przed zawarciem związku małżeńskiego. Historia operacji na koncie strony wskazuje, że środki te znalazły się na jej koncie tj. [...] zł. i były z tego konta wypłacane zarówno przez nią samą jak i przez jej matkę. Te kwestie są bezsporne. Podkreślenia wymaga także okoliczność, iż gospodarstwo rolne, które skarżąca nabyła w roku 2004 było własnością jej rodziców i zostało sprzedane stronie za kwotę [...] zł. Według strony otrzymane środki ze sprzedaży mieszkania przeznaczone zostały właśnie na zakup gospodarstwa. Organy zdaniem Sądu nie wyjaśniły w sposób przekonujący dlaczego uznały, że skarżąca dwa lata od zbycia lokalu, nie dysponowała ww. środkami pozwalającymi na zapłatę rodzicom za gospodarstwo. W opinii organu argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest fakt posiadania przez stronę zadłużenia w banku. Organy zupełnie pominęły fakt, że przychód w kwocie [...] zł był przychodem ze źródeł ujawnionych a skarżąca od czasu sprzedaży mieszkania nie dokonywała znacznych nakładów poza wydatkowaniem [...] zł. w roku 2003 na zakup [...] ha ziemi, wskazując jako źródło finansowania darowizny od rodziny. Na marginesie rok 2003 nie jest przedmiotem rozważań. Kwestią, którą organy pominęły, uznając ją za nie mającą znaczenia jest sytuacja rodzinna strony. Jak wynika z akt sprawy małżeństwo skarżącej rozpadło się po kilku latach i w tej sytuacji zasadne było postępowanie strony, która swojej matce powierzyła zarządzanie pieniędzmi pochodzącymi z majątku odrębnego. Ten fakt został potwierdzony historią operacji bankowych , gdyż wypłat z konta strony dokonywała także jej matka. Korzystała ze zgromadzonych na tym koncie środków zważywszy na fakt, że była również wierzycielem córki z racji sprzedaży gospodarstwa rodzinnego właśnie skarżącej za cenę [...] zł. Jak wynika z treści aktu notarialnego matka i ojciec skarżącej w dacie podpisywania aktu zgodnie oświadczyli, że ww. kwotę jako zapłatę za sprzedane gospodarstwo otrzymali przed zawarciem aktu notarialnego. W tym miejscu rodzi się pytanie czy mogły to być środki ze sprzedaży mieszkania? W opinii Sądu organy nie przedstawiły w sposób jednoznaczny dowodu wskazującego na fakt, że skarżąca nie uregulowała zapłaty za kupione od rodziców gospodarstwo pieniędzmi, pochodzącymi ze źródła legalnego. Dla porównania należy przywołać tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1442/07 , w którym Sąd stwierdził, że : " Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki.....(). Zdaniem Sądu strona wskazując środki ze sprzedaży mieszkania jako mienie zgromadzone w latach poprzedzających spełniła ten obowiązek natomiast organ nie wyjaśnił w sposób rzetelny dlaczego uznał, że nie mogła sfinansować zakupu gospodarstwa od rodziców dając matce prawo do dysponowania kontem i do zarządzania jej oszczędnościami jak i trzymania oszczędności w domu, w sytuacji gdy rozwodziła się z mężem. Zdaniem Sądu skarżąca mimo braku obowiązku uprawdopodobniła posiadanie dochodu ze sprzedaży mieszkania na pokrycie wydatku w postaci kupna gospodarstwa od rodziców. W tym miejscu należy przywołać wyrok, jaki w dniu 6 października 2009 r. wydał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 615/08 : " Podatnik nie ma obowiązku uprawdopodabniać osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności". Reasumując Sąd stwierdza, że konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia organów z realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim prawdy obiektywnej. Organy podatkowe mają obowiązek dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, również w zakresie tego elementu konstrukcyjnego przychodów nieujawnionych. Dodatkowo należy podkreślić, cytując tezę wyroku WSA w Opolu z dnia 10 listopada 2009r. I SA/Op 247/09 , że ; " z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 cyt. ustawy , organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika." A zatem organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny wskazane powyżej uwagi również uwzględnić przy swojej ocenie. Skoro z jednej strony organ uznaje, że skarżąca mogła otrzymać darowiznę od rodziców w kwocie [...] zł. i na poparcie tego faktu wystarczają organowi jedynie zeznania stron to zdziwienie budzi fakt, że organy pomimo dowodów w postaci aktu notarialnego oraz historii operacji na koncie nie uznają, że skarżąca mogła na początku roku 2004 jeszcze posiadać środki pieniężne, przechowywane u matki a pochodzące ze sprzedaży mieszkania z roku 2002. Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w pkt 1 sentencji. O wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 , o kosztach na postawie art. 200 cyt. ustawy