I SA/Bd 324/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi "T. P." Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Sygn. akt I SA/Bd 324 /10 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Celnej w T. prowadzi wobec majątku T. sp. z o. o. w B. postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] nr [...] w kwocie łącznej należności głównej [...] zł plus odsetki za zwłokę. Zawiadomieniami z dnia 24 listopada 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego. Zawiadomienia wraz z tytułami wykonawczymi doręczono Spółce w dniu 30 listopada 2009 r. W odpowiedzi na powyższe, spółka pismem z dnia 03 grudnia 2009 r. złożyła zarzut niedopuszczalności egzekucji z uwagi na błędne wskazanie podstawy prawnej zwalniającej wierzyciela z obowiązku doręczenia upomnienia. Wskazała również, że dochodzone należności wynikają z decyzji, które nie uzyskały przymiotu ostateczności. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. odmówił uznania złożonych przez spółkę zarzutów. Na rozstrzygnięcie to Spółka złożyła zażalenie, w którym podniosła zarzut niezgodnego z prawem prowadzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na uchybienie obowiązkowi doręczenia upomnienia. Skarżąca wskazała na błędne podanie w tytułach wykonawczych podstawy prawnej zwalniającej z obowiązku doręczenia upomnienia, poprzez wpisanie w nich § 13 pkt 2 zamiast pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odnosząc się do błędnego wskazania podstawy prawnej zwalniającej z obowiązku doręczenia upomnienia - wskazał, iż zgodnie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku : gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, a także gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania. Organ wskazał, że zgodnie natomiast z art. 27 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. W opinii organu doręczenie upomnienia nie jest konieczne w przypadku istnienia podstawy prawnej zwalniającej wierzyciela od tej czynności. Organ wskazał, że z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Należności będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego wynikają z decyzji określającej, co na mocy § 13 pkt 1 powołanego rozporządzenia zwalnia wierzyciela z obowiązku doręczenia upomnienia. Organ podniósł, że dla oceny dopuszczalności prowadzonego postępowania egzekucyjnego bez wpływu pozostaje wskazanie w tytule wykonawczym § 13 pkt 2 zamiast § 13 pkt 1 cytowanego rozporządzenia. Istotą jest bowiem istnienie podstawy prawnej zwalniającej wierzyciela z obowiązku doręczenia upomnienia. Dyrektor ponadto wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu szczegółowo omówiono wszystkie podniesione przez spółkę zarzuty zawarte w piśmie z dnia 03 grudnia 2009 r. Organ podniósł, że Ustawodawca w art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa umożliwił nadanie decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności poprzez nałożenie na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ podał, że może to nastąpić między innymi w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, o czym stanowi art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom stanowiącym podstawę tytułów wykonawczych z uwagi na to, że okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Złożenie zaś zażalenia na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zgodnie z § 4 powołanego przepisu nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji, a zatem nie ma wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W skardze skierowanej do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jak również postanowienia organu I instancji z powodu wydania tych rozstrzygnięć niezgodnie z prawem. W opinii strony organ błędnie uznał, iż egzekwowany obowiązek dotyczy decyzji o charakterze deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym, co spowodowało odstąpienie od konieczności doręczenia upomnienia płatniczego stronie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Spółka podkreśliła, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego są zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji określających, a zatem organ nie mógł zastosować przepisu § 13 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczącego sytuacji, w której strona ma ustawowy obowiązek samoobliczenia wysokości zobowiązania podatkowego i jego zapłaty. W opinii strony taki obowiązek nie ciążył na niej, bowiem zobowiązanie podatkowe zostało określone w drodze decyzji administracyjnych. Taki stan faktyczny stoi, zdaniem spółki, w oczywistej sprzeczności z twierdzeniem organu, jakoby nie istniał obowiązek doręczenia upomnienia płatniczego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżony akt winien ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie przed wszczęciem egzekucji istniał obowiązek doręczenia spółce pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) – dalej zwaną ustawą egzekucyjną, w skrócie p.e.a. Zgodnie z art. 15 § 1 p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zasada ogólna, wyrażona w pierwszym zdaniu ww. przepisu, nie jest nieograniczona, gdyż w końcowej części tego samego zdania zawarty został wyjątek, który brzmi: "chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej". Uprawniony jest zatem na gruncie wskazanej regulacji wniosek, że przesłanie upomnienia jest niezbędnym warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pod warunkiem jednak, że przepis szczególny nie rozstrzyga kwestii upomnienia w sposób inny niż wynika to z ogólnej zasady. Wniosek taki można wywieść też z innych regulacji przepisów p.e.a., a zwłaszcza z treści art. 27 § 3, zgodnie z którym do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Reasumując, przesłanie upomnienia nie stanowi nieograniczonego obowiązku i ma zastosowanie w takiej sytuacji, gdy przepis szczególny nie wyłącza go w odniesieniu do określonego rodzaju egzekucji. Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) - zwanego w dalszej części "rozporządzeniem wykonawczym". Rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 p.e.a., zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wykorzystując tę właśnie delegację Minister Finansów w § 13 rozporządzenia wykonawczego zawarł katalog zwolnień z doręczenia upomnienia, określając, że: "postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy: należność pieniężna została określona w orzeczeniu (...)". które jest orzeczeniem określającym należność pieniężną w rozumieniu § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, co w konsekwencji przesądza o braku obowiązku doręczenia zobowiązanej upomnienia, a więc możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez dowodu jego doręczenia ( porównaj wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1114/05, ZNSA 2006/3/114). Jak wynika z akt sprawy postępowanie egzekucyjne wobec spółki prowadzone było w oparciu o tytuły wykonawcze a dotyczyło jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. i zostało określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] Nr [...] w kwocie łącznej należności głównej [...] zł. plus odsetki za zwłokę. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 24 listopada 2009 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w Fortis Bank Polska S.A. w Warszawie, BRE Bank S.A. w Warszawie, Deutsche Bank Polska S.A. w Warszawie. Zawiadomienia wraz z tytułami wykonawczymi doręczono spółce w dniu 30 listopada 2009r. W dniu 3 grudnia 2009 r. spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podnosząc niedopuszczalność egzekucji, z powodu błędnej podstawy prawnej, zwalniającej wierzyciela z obowiązku doręczenia upomnienia , jak również z powodu braku przymiotu ostateczności decyzji, wydanych w I instancji. Przystępując do rozstrzygnięcia należy przede wszystkim wskazać, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] są decyzjami określającymi zobowiązanie w podatku VAT a zatem w myśl § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, w sprawie wydano orzeczenia, w których określono należność pieniężną. To oznacza, że nie było obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Należy zauważyć, że przepisy p.e.a. i akty wykonawcze do tej ustawy mają zastosowanie nie tylko do egzekucji obowiązków wynikających z decyzji podatkowych. Ponadto przepisy te - inaczej aniżeli w Ordynacji podatkowej - nie wprowadzają podziału na sposób powstania należności, określając tylko i wyłącznie, że obowiązek przesłania upomnienia zobowiązanemu nie jest wymagany, w sytuacji gdy egzekucja dotyczy należności pieniężnej określonej w orzeczeniu. W tym miejscu należy powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2008 roku, jaki zapadł w sprawie o sygn. akt II FSK 929/07, w którym Sąd wyraził następujący pogląd : "Użyte w rozporządzeniu z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - sformułowanie "określona" jest sformułowaniem potocznym nie zaś określeniem wynikającym z regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, a wobec tego sugestia, że zwolnienie od obowiązku doręczenia upomnienia dotyczy tylko przypadków gdy należność wynika z decyzji deklaratoryjnych, jest nieuzasadniona." Podobnie NSA w wyroku z dnia 19 września 2008r. II FSK 927/07 wskazał, że : "Użyte w rozporządzeniu z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541) sformułowanie "określona" jest sformułowaniem potocznym nie zaś określeniem wynikającym z regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, a wobec tego sugestia, że zwolnienie od obowiązku doręczenia upomnienia dotyczy tylko przypadków gdy należność wynika z decyzji deklaratoryjnych, jest nieuzasadniona. " Jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 451/08, w którym wyrażono pogląd: " Przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) - inaczej aniżeli w Ordynacji podatkowej - nie wprowadzają podziału na sposób powstania należności, określając tylko i wyłącznie, że obowiązek przesłania upomnienia zobowiązanemu nie jest wymagany, w sytuacji gdy egzekucja dotyczy należności pieniężnej określonej w orzeczeniu. Ani przepis art. 15 p.e.a., który stanowił podstawę regulacji zawartej w § 13 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też § 13 pkt 1 tegoż rozporządzenia nie wprowadzają żadnego podziału na decyzje określające, czy ustalające". Na marginesie należy zauważyć, że istotnie w tytułach wykonawczych błędnie wskazano przepis § 13 pkt 2 zamiast § 13 pkt 1 cyt. rozporządzenia wykonawczego, ale to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy gdyż istnieje podstawa prawna zwalniająca z obowiązku doręczenia upomnienia i jest nią przepis § 13 pkt 1 ww. rozporządzenia. Odpowiadając na zarzut strony, iż ww. decyzje nie miały przymiotu ostateczności należy zgodzić się w tej materii z poglądem organu, iż można nałożyć rygor natychmiastowej wykonalności również decyzjom nieostatecznym, w sytuacji gdy do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące opierając się na przepisie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Należy zaznaczyć, że tutejszy Sąd w pełni zgadza się z ww. poglądami, wynikającymi z przywołanego orzecznictwa, co oznacza, że skargę spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) jako nieuzasadnioną należało oddalić.