I SA/Bd 327/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Banku S. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oddala skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1567/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2001 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w B. w sprawie określenia Bankowi S. w T. podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999. Bank nie zgadzając się z zapadłym wyrokiem wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 961/05, skargę oddalił. Wobec powyższego w obrocie prawnym pozostała decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2001 r. Nr [...], mocą której określono dla strony: 1. podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1999, w wysokości : 238.546,00 zł. 2. zaległość podatkową ww. wskazanym podatku - 21.820,00 zł 3. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z pkt 2 - 10.828,70 zł. Odwołaniem z dnia [...] 2001 r. strona wniosła o uchylenie w całości wydanej decyzji, zarzucając : • naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku od osób prawnych ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) poprzez jego błędne zastosowanie; • niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu odwołania Bank podniósł, że z treści ugody, jaką zawarł jako następca prawny [..] w Z., w dniu [...] 1999 r. z Bankiem G. S.A. nie wynikało, że kwota 60.000,00 zł. to spłata kapitału, co oznacza, że ww. kwota może zostać czynnością techniczno-księgową zarachowana na poczet odsetek. Bank podniósł, że operację powyższą zarachowano w jego dokumentach księgowych jako "koszt zobowiązań wobec BG[...] SA z tytułu odsetek". Bank przyznał, że kwotę powyższą co prawda przekazał Bankowi G. na rachunek kapitału, ale czynność tę, jako operację księgową odwracalną, można zmienić. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania Banku decyzją z dnia [...] 2007 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Op.( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ) , w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Op. i innych ustaw ( Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ) - uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość : • podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 237.126,00 zł., • zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres w kwocie 20.400,00 zł., • odsetek za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji I instancji w kwocie 10.124,00 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podkreślił, że rozpatrując ponownie odwołanie strony jest związany oceną prawną, zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1567/01 oraz wyrokiem NSA z dnia 28 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 961/05 podjętym w tej sprawie. Zdaniem organu warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo – skutkowego tego typu, że poniesione koszty mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie dochodu. Organ przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że : 1. w wyniku kontroli źródłowej organów podatkowych w Banku S. w T., co do prawidłowości w ustalaniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 64.178,03 zł, na którą składały się wydatki: a/ związane ze spłatą 1 raty kredytu na rzecz Banku G. S.A. Oddział w T. w kwocie 60.000,00 zł z tytułu kredytów udzielonych przez Bank S. Z. ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Wsi Polskiej – [...], działającego na zlecenie BG[...]. b/ oraz wydatki o charakterze inwestycyjnym w kwocie 4. 178,03 zł. Organ podniósł, że w kwestii wydatków o charakterze inwestycyjnym w kwocie 4.178,03 zł. ( odcięcie dopływu gazu, założenie liczników pomiaru wody) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w cyt. wyroku z dnia 26 stycznia 2005 r. wyraził pogląd, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszystkie wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych pod warunkiem uwzględnienia faktu, że dokonane ulepszenie nie prowadzi do zmiany parametrów posiadanych przez dany środek trwały ( tu lokal użytkowy) w chwili oddania go do używania. Mając to stanowisko Sądu na względzie organ uznał koszty o charakterze inwestycyjnym w kwocie 4.178,03 zł. za koszty uzyskania przychodu w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 enumeratywnie wylicza te wszystkie sytuacje, w których określonych kosztów nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem organu Bank zaliczając w koszty uzyskania przychodów spłatę pierwszej raty kredytu na rzecz Banku G. S.A. Oddział w T. w kwocie 60.000,00 zł. naruszył art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b cyt. powyżej ustawy o podatku od osób prawnych, w myśl, którego " nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń". Uregulowanie wierzytelności przez BS w T. w kwocie 60.000 zł. poprzedziły następujące fakty: 1. W dniu [...] 1990 r. pomiędzy Fundacją " EUROPEJSKI FUNDUSZ ROZWOJU WSI POLSKIEJ - [...] a Bankiem G. została zawarta umowa o współpracy finansowej. BG.[...] został upoważniony do zlecania innym bankom prowadzenia działalności kredytowej. Utworzono Fundusz pod nazwą " EUROPEJSKI FUNDUSZ ROZWOJU WSI POLSKIEJ". 2. Bank S. w Z. ( poprzednik prawny skarżącego ) został na podstawie zlecenia BG[...] SA administratorem środków finansowych, zajmował się działalnością kredytową, udzielaną osobom fizycznym ; 3. Wskutek zmian organizacyjnych Bank S. w T. stał się następcą prawnym Banku S. w Z.; 4. Skarżący, jako następca prawny przejętego BS w Z., w oparciu o ugodę z dnia [...] 1999 r. z Bankiem BG.[...] S.A. zobowiązał się do uregulowania na jego rzecz wierzytelności w kwocie 191.311,80 zł. powstałej wskutek zapłaty przez Bank BGŻ w latach 1996 – 1997 zaległych płatności ( kapitał + odsetki ) na rzecz Fundacji "Europejski Fundusz Rozwoju Wsi Polskiej – [...]" z tytułu kredytów udzielonych rolnikom. Pierwsza rata została zapłacona w dniu [...]1999 r. przed podpisaniem ugody. Organ uznał, że Bank zaliczając powyższą kwotę w koszty uzyskania przychodu naruszył przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "b", w myśl, którego " nie uważa się za koszty uzyskania przychodu – wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń". Skarżący w skardze do Sądu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego, zaskarżonej decyzji zarzucając : • rażące naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych - poprzez uznanie, że otrzymane w roku 1999 dopłaty do kredytów preferencyjnych dla rolników nie stanowiły dla skarżącego dotacji budżetowej, objętej zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem; • rażące naruszenie normy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, że wydatki na spłatę zadłużenia w wysokości 60.000 zł na rzecz BGŻ SA – nie stanowią dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu; • naruszenie art. 120 i art. 122 Op. poprzez naruszenie stanu faktycznego zasady praworządności działania organów podatkowych oraz niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy; • naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Op. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu Bank wyraził opinię, nawiązując do swego wniosku z dnia 24 stycznia 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty 238.546 zł. ( brak w aktach wniosku skarżącego , na który się powołuje), że w sprawie mamy do czynienia z dopłatami do kredytów preferencyjnych dla rolników w formie dotacji budżetowej, które jako takie winny być zwolnienie z opodatkowania. Bank wskazał, że organy podatkowe nie rozstrzygnęły tej kwestii pomimo, że WSA w Gdańsku w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, iż otrzymanie w roku 1999 przez Skarżącego dopłaty do kredytów preferencyjnych nie stanowiły dotacji budżetowej , objętej zwolnieniem podatkowym. Bank podniósł, że zarzut ten został sprecyzowany także i teraz na etapie skargi, a poprzednio w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi ( data wpływu) z dnia 20 listopada 2004r. co należy podkreślić zaskarżone decyzje nie rozstrzygały tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności podjętej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Sąd rozważając powyższą sprawę podkreśla, że była ona przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1567/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2001 r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora UKS w B. w sprawie określenia Bankowi S. w T. podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999. Złożona przez Bank skarga kasacyjna została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2006r. w sprawie sygn. akt II FSK 961/05 oddalona. Wobec powyższego w obrocie prawnym pozostała decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2001 r. Nr [...], którą organ II instancji zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2007 r. Nr [...] uchylił i określił Bankowi wysokość : • podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 237.126,00 zł., • zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres w kwocie 20.400,00 zł., • odsetek za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji I instancji w kwocie 10.124,00 zł. Należy zauważyć, że w niniejszej skardze Bank ponowił zarzuty, które były rozpoznane przez WSA w Gdańsku oraz przez NSA w Warszawie, pomijając zarzut dotyczący kosztów inwestycyjnych w kwocie 4.178, 03 zł, gdyż organ odwoławczy mając na uwadze zalecenia WSA w Gdańsku ten zarzut uwzględnił. Gwoli przypomnienia należy przywołać wskazane rozstrzygnięcia, w których zostały zawarte odniesienia do wszystkich zarzutów, ponowionych w przedmiotowej skardze, a mianowicie co do naruszenia : art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając w całości decyzję organu II instancji wskazał, że kwota 60.000 zł. nie może być zakwalifikowana w koszty uzyskania przychodów, gdyż strona skarżąca nie była beneficjentem środków finansowych, przeznaczonych na kredyty dla rolników. Sąd wskazał przywołując stan faktyczny sprawy, że Bank Spółdzielczy w T. był następcą prawnym BS w Z. i z tego względu uznał wskazane wierzytelności za swój dług, na podstawie ugody z dnia [...] 1999 r. z Bankiem G. S.A. Oddział w T., a następnie spłacił w dniu [...] 1999 r. pierwszą ratę zobowiązania w wysokości 60.000 zł. wpłacając ją na konto kredytu. Kwota 191.311,80 zł. powstała w wyniku uregulowania przez B.G.[...] S.A. zaległych płatności ( kapitał i odsetki) na rzecz Fundacji Rozwoju Wsi Polskiej z tytułu udzielonych przez Bank S. kredytów osobom fizycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny ww. wyroku podkreślił, że poza sporem winno być, że strony ugody z dnia 30 grudnia 1999 r. nie łączył stosunek cywilno-prawny typu : umowa pożyczki ( art. 720 Kc.) , ani umowa o kredyt ( art. 69 pr. bankowe) a uregulowanie wierzytelności jest konsekwencją następstwa prawnego i przejęcia zadłużenia wobec BG[...]. Zdaniem Sądu wpłata pierwszej raty w wysokości 60.000 zł. jest wydatkiem na spłatę innych zobowiązań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b cyt. ustawy , w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Bank S. w Z., jak podkreślił wielokrotnie sam skarżący zajmował się obsługą kredytów, tj. terminowym przekazywaniem środków także niewykorzystanych do BG. Bank przyznał, że nie był beneficjentem pomocy tj. kredytu inwestycyjnego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Wsi Polskiej – [...], a jedynie administrował środkami przekazanymi mu przez beneficjenta, którym był Bank G. Zdaniem Sądu ten fakt został potwierdzony dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, takimi jak : • Regulamin Kredytowania BG[...] SA; • Umowa o współpracy finansowej z dnia [...] 1990 r. zawarta pomiędzy Fundacją a BG. W opinii WSA w Gdańsku jak i NSA - Bank S. w Z. jak i jego następca prawny nie był stroną umowy co oznacza, że uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003 ( FPS 7/03) nie dotyczy ww. stanu faktycznego. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w sprawie mamy do czynienia z wydatkiem na spłatę z tytułu innych zobowiązań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "b" cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Sądu skarżący z racji pełnionej funkcji tj. obsługi kredytów nie otrzymywał dotacji ze strony budżetu państwa ani z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, co oznacza, że nie można było zastosować w stosunku do podatnika zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy. Należy zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) :"Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Sąd poprzednio rozstrzygający sprawę wyjaśnił istotną treść przepisów prawnych i wskazał sposób ich zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten wyraźnie wskazuje na związanie obecnego składu orzekającego wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zauważyć, że niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 cyt. ustawy ). Jak wynika z akt sprawy nie uległ zmianie ani stan faktyczny ani stan prawny a zatem tut. Sąd nie może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa, dokonanej przez NSA. Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 07 czerwca 2005r. sygn. akt VI SA/ Wa 2065/04 Lex 167124 oraz NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2005r. I FSK 294/05 LEX 187537, w którym sformułował tezę, że: "dokonana przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)". Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.