I SA/Bd 33/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. L. kwotę 7.200 zł (siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r. sygn. akt l SA/Bd 7/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającą G. D. L. zobowiązanie podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w kwocie [...] zł. Mając na uwadze ww. wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ponownie prowadzonym postępowaniu ustalił, że podatniczka uzyskała w 2002 r. przychody w wysokości [...] zł oraz poniosła wydatki w wysokości [...] zł. Wobec stwierdzenia nadwyżki poniesionych wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie [...] zł, decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji ustalił G. D. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w kwocie [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2002 r. podatniczka poniosła wydatki w wysokości [...] zł., natomiast osiągane przez nią przychody w 2002 r. wyniosły łącznie [...] zł. W oparciu o informacje bankowe ustalono także, że na dzień [...]r. skarżąca posiadała lokaty terminowe w walutach obcych na kwotę [...] EURO i [...] USD, co stanowiło równowartość [...] zł, zaś na dzień [...] r. na lokatach pozostało [...] EURO oraz [...] USD, co stanowiło równowartość [...] zł. Według organu, różnica zmniejszenia oszczędności w wysokości [...] zł stanowić mogła źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002r. A zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na dzień [...] r. poniesione wydatki oraz wartość środków pieniężnych zgromadzonych w banku w trakcie roku nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i środkach pieniężnych posiadanych w banku na dzień [...] r. - różnica ta stanowiła kwotę [...] zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym w dniu [...] r. skarżąca podała, iż na dzień [...] r. posiadała środki pieniężne na rachunkach bankowych o wartości [...] zł i środki w gotówce ok. [...] zł. Na dzień [...] r. środki pieniężne w bankach o wartości ok. [...] zł i środki w gotówce ok. [...] zł. Natomiast na dzień [...] r. wskazała posiadanie środków pieniężnych w bankach w wartości [...] zł oraz środków pieniężnych w gotówce ok. [...] zł. Dla uprawdopodobnienia posiadanych środków podatniczka przedłożyła umowę podziału majątku wspólnego małżonków G. i Z. L. z dnia [...] r. Z przedstawionej umowy wynikało, że w tym dniu skarżąca otrzymała [...] zł, [...] USD i [...] DEM. W dniu [...] r. oświadczyła, iż pieniądze otrzymane od męża pochodziły z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po ich otrzymaniu założyła lokaty w bankach, nie wskazując wielkości założonych lokat i banków. Jak wynikało z zeznań męża podatniczki złożonych w dniu [...] r. wymienione w umowie środki pieniężne zgromadzone były do [...] r. w B. w W. na lokatach bezimiennych oraz w B. w B., natomiast dolary i marki przechowywane były w domu. Mąż skarżącej wskazał też, że źródłem pochodzenia pieniędzy była działalność gospodarcza, gra na giełdzie oraz odsetki od lokat. Dodał, że w dniu podziału majątku lokaty na okaziciela oraz dewizy przekazał żonie do ręki i nie było przy tym żadnych świadków. Wobec powyższego ustalono wysokość możliwych do zgromadzenia oszczędności przez skarżącą i jej męża w tarcie trwania małżeństwa do dnia [...]r., kiedy to dokonano podziału majątku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że mąż skarżącej składając oświadczenie w dniu [...] r. poinformował o uzyskaniu dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1976-1992 w wysokości [...] zł. W związku z brakiem dowodów na osiągnięcie zysku z działalności, osiągane przez niego dochody za lata 1976-1990 ustalono w oparciu o przeciętne miesięczne płace netto w gospodarce narodowej ogłoszone w rocznikach statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego oraz o ustalony statystycznie wskaźnik dochodu do przeciętnych płac w 1991 r., to jest 61,95. Organ podkreślił, że wyliczając dochód z działalności gospodarczej za lata 1991 i 1992 uwzględniono ustalenia poczynione podczas kontroli przeprowadzonej w P. "E" Z. L. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 1991 r. do 31 grudnia 1991 r. oraz wyniku kontroli za okres od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1992 r. - dochód za 1991 r. wyniósł [...] zł, natomiast za rok 1992 wyniósł [...] zł. W oparciu o zaświadczenie wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., w roku 1993 przyjęto dochód w wysokości [...] zł, a w 1994 r. (za 5 miesięcy w związku ze zniesieniem wspólności ustawowej małżeńskiej z dniem [...] r.) w wysokości [...] zł. Odnośnie dochodu podatniczki osiągniętego w latach 1976-1994 ustalono, iż uzyskała ona wynagrodzenie ze stosunku pracy w łącznej wysokości [...] st. zł (od kwietnia do października 1976 r.). Dokonano także wyliczenia wydatków poniesionych przez skarżącą i męża w latach 1976-1994 w oparciu o przeciętne rozchody w gospodarstwach domowych według wielkości gospodarstwa domowego ogłoszone w rocznikach statystycznych. Następnie dokonując zestawienia oszacowanych przychodów i wydatków poniesionych w poszczególnych latach określono kwotę potencjalnych oszczędności, jakie mogły zostać zgromadzone na dzień 31 maja 1994 r., które wyniosły [...] zł. Organ wskazał, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w ww. wyroku Sądu, dokonano również stosownych ustaleń w zakresie wartości amortyzacji za lata 1991-1994. Przyjęto, że wyniosła ona [...] st. zł. W związku z powyższym skorygowano kwotę potencjalnych oszczędności, która na dzień 31 maja 1994 r. wyniosła [...] zł. Odnośnie zaleceń zawartych w wyroku Sądu co do określenia wielkości poniesionych w latach 1991-1992 przez męża skarżącej wydatków na budowę budynku magazynowego, która mogłaby zmniejszać uzyskany w tamtym okresie dochód, uwzględniono wyjaśnienia małżonków zawarte w oświadczeniach z dnia [...]r. oraz z dnia [...] r. Mąż podatniczki poinformował, iż zeznając w sprawie majątku firmy pomieszał daty i fakty, i że budynki te wybudowano wcześniej. W związku z niemożnością uzyskania dowodów na potwierdzenie poniesionych wydatków odstąpiono od ustalania wysokości wydatków poniesionych na budowę budynku magazynowego. Ostatecznie ustalono, że wspólnie z małżonkiem do dnia [...] r. podatniczka mogła zgromadzić łącznie kwotę [...] zł. Według Dyrektora Izby Skarbowej, kwota potencjalnych oszczędności nie mogła być podstawą zarówno zgromadzenia dużych kwot oszczędności wynikających z umowy podziału majątku małżonków na dzień [...]r., jak i pokrycia w pełnej wysokości nadwyżki wydatków nad przychodami w 2002 r. Zdaniem organu, sama umowa z dnia [...] r. podziału majątku małżonków nie dawała podstaw by uznać, że takie środki zostały zgromadzone z ujawnionych organom podatkowym źródeł przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że te potencjalne oszczędności były zgromadzone w walutach wymienialnych i przetrzymywane na lokatach terminowych w ramach kwoty [...] USD i [...] DEM - od [...] r. do [...] r. w I. B. SA, a następnie wraz odsetkami w B. SA w Ł. do dnia [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że następnie dokonano zestawienia przychodów i wydatków podatniczki za lata 1994 - 2001 w oparciu o jej zeznania podatkowe oraz złożone oświadczenia majątkowe, przyjmując jednocześnie statystyczne koszty utrzymania w wysokości 50%. Po uwzględnieniu powyższych wyliczeń przyjęto, że na dzień 1 stycznia 2002r. podatniczka mogła zgromadzić potencjalne oszczędności w wysokości [...] zł. Organ zaznaczył jednak, że mimo, iż skarżąca mogła ewentualnie zgromadzić powyższą kwotę oszczędności, to jednak mając na uwadze historię rachunków bankowych, organ stwierdził, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadała ona lokaty terminowe w walutach wymienialnych o równowartości [...] zł, zaś na dzień 31 grudnia 2002 r. na lokatach pozostała równowartość [...] zł. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należało uznać, że kwota [...] zł nie brała udziału w dokonywanych wydatkach 2002 r. Ponadto organ stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu oszczędności powoływanych małżonków przychodów w wysokości ok. [...] zł z gry na giełdzie, albowiem przedstawione w tym zakresie dokumenty nie pozwalały uznać, że mąż podatniczki osiągnął z tego tytułu jakikolwiek zysk. Umowa z dnia [...]r. zawarta przez męża skarżącej na świadczenie usług maklerskich przez B. SA oraz zlecenia kupna sprzedaży nie wskazywały jakie zyski osiągnięto. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił również uwzględnienia środków pieniężnych z tytułu pożyczki w wysokości [...] zł. Wyjaśnił, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy podatniczką a jej mężem w dniu [...] r. nie potwierdzała, iż skarżąca otrzymała powyższą kwotę. Opłata skarbowa w wysokości 2% ([...] zł) została uiszczona w znakach opłaty skarbowej, które naklejono na umowie. W złożonych oświadczeniach z dnia [...] r. oraz [...] r. strona oświadczyła, że pieniądze otrzymała w dniu zawarcia umowy. Jednakże oświadczenie nie zostało poparte żadnymi dowodami. Nie wyjaśniono na jakie cele została przeznaczona pożyczka oraz na jakich rachunkach były przechowywane pieniądze. Organ wskazał, że skarżąca stwierdziła, że powyższe pieniądze ulokowała w B. zakupując bony bezimienne na kwotę [...] zł. Na potwierdzenie tych twierdzeń przedłożone zostały dowody wpłat na okaziciela tzw. "Q." do B.SA z dnia [...] r. na kwotę [...] zł oraz z dnia [...] r. na kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej jednakże zauważył, że z wcześniejszego oświadczenia skarżącej z dnia [...] r., gdy wyjaśniała ona pochodzenie kwoty [...] zł wynikało, że przypuszcza, iż zlikwidowała jakąś inną lokatę albo sprzedała inne bony. Dodała, że nie pamiętała innych okoliczności związanych z zakupem i odsprzedażą bonów, w szczególności w jaki sposób dokonano zapłaty, po jakim czasie zostały odsprzedane. Ponadto, zdaniem organu, przedstawione dowody wpłat na okaziciela nie potwierdzały, iż skarżąca posiadała oszczędności w takiej wysokości, czy też kwotę z innego źródła, np. pożyczki. Bony były bezimienne, tak więc strona nie potwierdziła, że stanowiły one jej własność. Według organu odwoławczego, fakt przedstawienia dowodów wpłat na okaziciela nie mógł być podstawą uznania, że środki te były w posiadaniu skarżącej, a przede wszystkim, iż pochodzą one ze źródeł ujawnionych, mających pokrycie w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodach. Podkreślił, że posiadanie określonych kwot pieniędzy na rachunkach bankowych, (tj. w L. B. – [...] zł, I. – [...] zł, B. – [...] zł) nie przesądzał, że były to dochody podatnika z ujawnionego źródła. Zaznaczył, że to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Następnie organ wyjaśnił, że odnośnie kwoty [...] zł w oparciu o wydruki konta z banku ustalono, że na rachunek bankowy w L. SA wpłynęła ona w dniu [...]r. Jako pochodzenie tej kwoty strona powołała likwidację bezimiennej lokaty w B. SA. Organ zauważył, że skarżąca nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu świadczącego o źródle pochodzenia tej kwoty. Podobnie zresztą jak innych dużych wpłat na konta bankowe dokonywanych w latach 2001-2002: w dniu [...] r. wpłacono kwotę [...] zł, do I. SA w dniu [...] r. wpłacono kwotę [...] zł. Powoływanie się na bony na okaziciela czy lokaty bezimienne jako źródło pochodzenia tych kwot, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również nie świadczy o tym, że środki zgromadzone na tychże lokatach pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W ocenie organu podatkowego, nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut wyłączenia po stronie przychodów różnicy wynikającej ze sprzedaży i zakupu samochodu M. P. [...] TDI. Organ zauważył, że samochód ten został sprzedany przez skarżącą w 1997 r. za [...] zł, następnie został on odkupiony przez stronę w roku 1999 od E.S.A. we W. za kwotę [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było uwzględnić różnicy między kwotą sprzedaży a zakupy, gdyż środki ze sprzedaży zostały przeznaczone na zakup następnego samochodu, nie mogły więc stanowić źródła gromadzenia zasobów. Ponadto w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] r. skarżąca wykazała środki pieniężne w wysokości [...] zł. Odnośnie kwoty nadpłaty, organ odwoławczy stwierdził, że żądanie jej uwzględnienia po stronie przychodów nie znajduje uzasadnienia. Podkreślił, że faktem jest, że nadpłata została zwrócona w dniu [...] r. mężowi skarżącej i dotyczyła podatku dochodowego za lata 1991-1993 oraz podatku obrotowego za lata 1991-1992 (I-XI) wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Wyjaśnił, że za lata 1991-1993 przeprowadzone były kontrole, w wyniku których ustalona została zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Tak więc połowa z różnicy pomiędzy tymi kwotami mogłaby stanowić przychód podatniczki, gdyby wykazała, iż ją otrzymała. To, że nadpłata była należna także skarżącej, gdyż dotyczyła okresu objętego wspólnością majątkową, w żaden sposób, zdaniem organu, nie przesądza o otrzymaniu przez nią pieniędzy z tego tytułu. Organ zauważył, że dokument o przekazaniu nadpłaty był wystawiony na męża skarżącej i to on otrzymał zwrot tych środków pieniężnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka nie wykazała, że połowa z tej kwoty została jej przekazana przez męża, zatem brak było podstaw do przyjęcia jej po stronie potencjalnych oszczędności. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. strona złożyła skargę, wnosząc o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podkreśliła, że zdarzenia i fakty rzutujące w istotny sposób na sprawę miały miejsce począwszy od roku [...]. Jej zdaniem, dla potwierdzenia podnoszonych okoliczności nie jest konieczne udowodnienie, lecz wystarczy choćby ich uprawdopodobnienie. Według strony, zeznania i oświadczenia małżonków L. są spójne i konsekwentne, posiadają określoną moc dowodową, i nie mogą być przez organy pominięte bez przeprowadzenia przeciwdowodu lub podważenia ich wiarygodności. Podatniczka zarzuciła organowi podatkowemu, że niesłusznie kwestionuje możliwość otrzymania przez nią kwoty [...] zł z podziału majątku wspólnego małżonków, twierdząc, że małżonkowie nie mogli zgromadzić takich środków, opierając się przy czym głównie o dane statystyczne, przybliżone i oparte na założeniach, które są obarczone znacznym błędem. Przede wszystkim skarżąca nie zgodziła się z ustaleniem dochodów z działalności gospodarczej. Zaznaczyła, że organ podatkowy nie jest zmuszony do stosowania metod statystycznych, gdyż dysponuje zeznaniami Państwa L. w tym zakresie, które mają określoną moc dowodową. Zdaniem strony, jeżeli organ nie chce dać tym zeznaniom wiary, zobowiązany jest wskazać konkretne powody, dla których kwestionuje ich wiarygodność. Ponadto przyjęcie wskaźnika w oparciu o przeciętne miesięczne płace w gospodarce narodowej, w jej opinii, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego nie może dać wiarygodnych wyników. Dochody osiągnięte ze sprzedaży wyrobów ceramicznych były znacznie większe niż przeciętne. Zdaniem podatniczki dla oceny prawdziwości oświadczeń jej męża, należało zbadać uwarunkowania prowadzenia takiej działalności. Wskazała też, iż przyjęty wskaźnik dochodowości, choć podwyższony do 61,95 został nadal określony w sposób niekorzystny. Następnie skarżąca zwróciła uwagę na bezpodstawne wyłączenie przez kontrolujących dochodów z gry na giełdzie papierów wartościowych w latach 1993-1994, z powodu nie przedstawienia całej historii rozliczenia transakcji giełdowych. Jej zdaniem przedłożone dokumenty potwierdzały zakup akcji o wartości [...] st. zł i [...] st. zł. Ponadto zlecenia kupna były składane bez limitu kwotowego, a po cenie dnia, więc mimo braku potwierdzeń zakupu należało uznać, że zostały zrealizowane. Ponieważ znane są daty zleceń, można było, zdaniem podatniczki, ustalić jaka była wtedy cena dnia, doliczyć prowizję i wyliczyć kwoty jakie jej mąż zainwestował na giełdzie tylko w części jednego miesiąca. Wyliczając stopę zysku z dokonanych bezspornie inwestycji, można było posłużyć się danymi na temat historycznego zachowania się kursów zakupionych spółek. Zdaniem strony, inwestowanie w papiery wartościowe, choć ryzykowne, nie oznaczało, że ryzyko to nie skutkowało osiągnięciem ponadprzeciętnych zysków, tym bardziej że inwestowanie nie odbywało się w sposób jednorazowy, ale w dłuższym przedziale czasu 1993-1994, co w okresie hossy zmniejszało możliwość osiągnięcia krótkotrwałej straty. Skarżąca wskazała, że zyskowność inwestycji Z. L. potwierdzają jej zeznania oraz oświadczenie J. Z. Ponadto podatniczka zarzuciła błędne ustalenie jej dochodów w okresie istnienia rozdzielności majątkowej. Jej zdaniem, organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że w dniu [...] r. Z. L. otrzymał zwrot nadpłaty w podatkach za okres 1991-1993 w kwocie [...] zł. Fakt otrzymania nadpłaty zdaniem skarżącej był bezsporny, jak również i to, że połowa tej kwoty była jej należna. W ocenie strony, kwestia rozliczenia się z zaległości podatkowych za lata 1991-1993 nie ma w tej sprawie znaczenia. Nawet gdyby uznać, że skarżąca odpowiadała za zaległość podatkową, istotne jest że zaległości tej nie uregulowała. Ponadto różnica między kwotą zwróconej nadpłaty, a zaległością podatkową, niezależnie od faktu czy i ewentualnie kto uiścił zaległości podatkowe, stanowiła przychód i powinna być uwzględniona w rozliczeniu potencjalnych oszczędności. W dalszej części skargi podatniczka wskazała także, iż za przychód należało uznać kwotę uzyskaną w dniu [...] r. z tytułu sprzedaży samochodu M. P. [...] TDI w wysokości [...] zł. Po dwóch latach w dniu [...] r. został on odkupiony, jednak po znacznie niższej cenie za [...] zł. Wobec powyższego różnica pomiędzy tymi kwotami stanowiła w rzeczywistości dochód, co nie zostało uwzględnione. Zdaniem skarżącej bezzasadnie odmówiono uwzględnienia kwoty [...] zł wpłaconej w dniu [...] r. na jej konto w L.B. Powyższa kwota pochodziła z likwidacji lokaty w B., której dokonał jej mąż, działając jako jej pełnomocnik. Zdaniem strony, fakt zakładania i likwidowania takich kont został przez nią udowodniony lub co najmniej uprawdopodobniony poprzez przedłożenie dowodów wpłaty i wypłaty z innych banków. Jest także potwierdzone, że korzystała m.in. z usług finansowych B., a działanie małżonka w charakterze pełnomocnika nie może rodzić jakichkolwiek zastrzeżeń lub wątpliwości. Bezzasadnie zakwestionowano, według skarżącej, również fakt otrzymania pożyczki od męża w dniu [...] r. w wysokości [...] zł. Zgodne oświadczenia małżonków L., poparte zostały stosowną umową pożyczki, opatrzoną dodatkowo znakami opłaty skarbowej w kwocie [...] zł. Brak stosowej wiedzy co do sposobu uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może dowodzić, zdaniem skarżącej, że pożyczka nie została udzielona. Podatniczka podkreśliła, że odmówiono też uwzględnienia faktu, że w dniu [...] r., a więc wkrótce po zawarciu umowy pożyczki, oraz w marcu 2000 r. dokonała ona wpłaty w banku B. kwot w łącznej wysokości [...] zł. Zarówno daty jak i kwoty, według strony skarżącej, jednoznacznie wskazują, że pożyczka została faktycznie udzielona, a środki z tego tytułu zostały ulokowane w banku na okaziciela, co jest zgodne z zeznaniami o wysokości posiadanego majątku. Ponadto przywołany przez organ podatkowy fragment zeznań skarżącej, w jej ocenie, wcale nie podważa powyższych wniosków. Skarżąca wyjaśniła również, że wypłaty środków z bezimiennych lokat i likwidacja bonów na okaziciela nie są samodzielnym źródłem przychodu, są jedynie instrumentami finansowymi, które posłużyły do przechowywania i pomnażania oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych. Źródłem powstania tych oszczędności była działalność gospodarcza oraz gra na giełdzie, więc przychody te były jak najbardziej legalne. Podkreśliła, że w roku 2002 obok oszczędności walutowych dysponowała oszczędnościami złotówkowymi, które wykorzystywała do pokrywania wydatków w tym okresie. W opinii podatniczki, bezzasadne jest twierdzenie organu podatkowego, że przedłożone dowody wpłat i wypłat środków z lokat na okaziciela nie dowodzą, że była ona ich właścicielem. Podniosła, że część tych środków została po wypłaceniu przelana na jej konta bankowe. Zdaniem skarżącej, przedłożyła ona część dowodów na okoliczność wpłat na konta bezimienne lub bony na okaziciela, jak również dokumenty świadczące o ich likwidacji i wypłacie środków. Dowody te, jej zdaniem, potwierdzają, że korzystała ona w aktywny sposób z takich form oszczędzania oraz, że w momencie podziału majątku dysponowała razem z mężem środkami wymienionymi w umowie działu współwłasności. Wskazała, że suma 4 wpłat (1 w B. oraz 3 w B.) daje mniej więcej kwotę powyżej [...] st. zł, którą należało zwiększyć o narosłe odsetki. Skarżąca zarzuciła ponadto, że przyjęta kwota oszczędności, które mogła zgromadzić na koniec 2001 r. – [...] zł jest znacznie zaniżona. Stwierdziła, że zignorowano różnicę pomiędzy przyjętą kwotą oszczędności [...] zł, a wartością oszczędności dewizowych na dzień 1 stycznia 2002 r. [...] zł. Tym bardziej, że posiadała złotówkowe konta bankowe, z których w 2002 r. wypłaciła znaczne kwoty: z C.- [...] zł, z L. [...] zł, z I.- [...] zł, z B. – [...] zł. Skarżąca stwierdziła także, że wykazała, iż dwie lokaty terminowe na kwotę [...] zł oraz [...] zł zostały zlikwidowane w 2002 r., a środki wykorzystane do sfinansowania wydatków poniesionych w roku 2002. Zostały one założone jeszcze w 1994 r., więc zdeponowane na nich środki musiały pochodzić z dochodów z działalności gospodarczej bądź z gry na giełdzie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zajmowane stanowisko, składając jednocześnie załącznik do protokołu rozprawy. W piśmie procesowym z dnia [...] r. organ odwoławczy odniósł się do wystąpienia pełnomocnika skarżącej na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r., I SA/Bd 7/06 uchylił zaskarżoną decyzję. W dniu [...] r. podczas przesłuchania strona zeznała, że pieniądze otrzymane od męża ([...] zł, [...] USD i [...] DEM) w oparciu o umowę z dnia [...] r. dotyczącą podziału majątku wspólnego, pochodziły z prowadzonej przez Z. L. działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji nie neguje się samego faktu dokonania podziału majątku. Organ podatkowy wyliczył - uwzględniając także zalecenia Sądu zawarte w powyższym wyroku - że na dzień podziału majątku wspólnego na podstawie powyższej umowy wysokość potencjalnych oszczędności jakie skarżąca wraz z swoim mężem – Z. L. mogli zgromadzić stanowiła kwotę [...] zł. Dalej organ przyjął, że kwota ta była zgromadzona w walutach wymienialnych na lokatach terminowych uprzednio w I. od dnia [...] r. do dnia [...] r., a następnie wraz z odsetkami w B. SA w Ł. do dnia [...] r., w ramach kwoty [...] USD i [...] DEM. Uwzględniając nadwyżkę przychodów nad wydatkami z 1994 r. i 2001 r., a także kwoty wydatków przekraczające przychody z lat 1995-2000 oraz kwotę potencjalnych oszczędności, organ skarbowy ustalił, iż na koniec 2001 r. skarżąca mogła posiadać oszczędności w wysokości [...] zł. Należy zauważyć, że określając kwotę oszczędności uwzględniono m.in. dochody Z. L. z działalności gospodarczej, przychody skarżącej za lata 1976 -1994 i za lata 1994- 2001, wydatki G. i Z. L. za lata 1976-1994, wydatki poniesione na pokrycie bieżących kosztów utrzymania rodziny za lata 1994-2000. Podstawę do wyliczenia kwoty potencjalnych oszczędności stanowiły źródła ujawnione, znane organom skarbowym. W ocenie Sądu określenie tej kwoty ma istotne znaczenie dla sprawy. Kwota ta wskazuje bowiem do jakiej wysokości zgromadzenie oszczędności przez skarżącą było prawdopodobne. Ze znajdujących się w aktach sprawy historii rachunków bankowych wynika, że przez cały 2002 r. skarżąca przechowywała w B. w Ł. środki pieniężne na lokatach w walutach wymienialnych w wysokości niższej niż potencjalne oszczędności. Na dzień [...] r. na rachunkach bankowych pozostawała suma odpowiadająca równowartości [...] zł, zaś na dzień [...] r. kwota [...] zł. Organy przyjęły, że różnica między tymi kwotami ([...] zł) stanowić może źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. Natomiast takiego źródła nie stanowiła kwota [...] zł. W świetle powyższych ustaleń organów kwota potencjalnych oszczędności ([...] zł) zgromadzona na początek 2002 r. przekracza środki zgromadzone w B. w Ł. ([...] zł). Różnica stanowi kwotę [...] zł. Należy zauważyć, że w stosunku do początkowych ustaleń kwota potencjalnych oszczędności uległa zmianie. Z powyższego wyroku WSA z dnia 22 marca 2006 r. wynika, że kwota ta wynosiła [...] zł i nie przekraczała środków w B. w Ł. ([...] zł). Skarżąca podnosi, że organ skarbowy w rozliczeniu podatku powinien uwzględnić różnicę między kwotą [...] zł a [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że kwotę potencjalnych oszczędności można byłoby uwzględnić w rozliczeniu podatku gdyby znalazła ona odzwierciedlenie m.in. na rachunkach bankowych. Tymczasem ustalona kwota środków pieniężnych zgromadzonych w I. na lokatach wymienialnych na dzień 1 stycznia 2001 r. wynosiła kwotę [...] zł. Zanegował również możliwość zgromadzenia odpowiednich środków na rachunkach w walucie krajowej (s.40 – 41 decyzji). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i w piśmie procesowym z dnia [...] r. stwierdził, że posiadanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych w walucie krajowej nie przesądza, że były to dochody podatnika z ujawnionego źródła. Skarżąca nie przedstawiła dowodu świadczącego o źródle pochodzenia tych środków. Stanowisko to budzi wątpliwości. Strona podnosi, że w dniu [...] r. zlikwidowała, założoną w 1994 r., w I. lokatę w wysokości [...] zł. Powyższa kwota pomniejszona o [...] zł została jednocześnie wpłacona na konto w I., a następnie w kwocie [...] zł przelana do L. B. i wykorzystana na pokrycie wydatków w 2002 r. Organ tych faktów nie podważa, odmawia jednak uwzględnienia wydatków finansowanych z tej kwoty, ponieważ skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o źródle jej pochodzenia. Jeszcze bardziej prawdopodobne jest, że część potencjalnych oszczędności mogła być zgromadzona w B. w K. Oddział w W. na lokacie w wysokości [...] zł, zlikwidowanej w dniu [...] r. Dzień później kwota ta została przelana do L. SA i ze środków tych skarżąca finansowała wydatki w 2002 r. Organ I instancji tych faktów nie neguje. Wskazał, że z kwoty tej (oraz kwoty [...] zł) skarżąca zakupiła, np. nieruchomość położoną w R. czy udzieliła pożyczki sp. z o.o. "L.". Stwierdził, że kwota ta pochodzi z lokaty w wysokości [...] st. zł założonej w 1994 r. W piśmie z dnia [...] r. B. wyjaśnił, że prawo do wypłaty środków z lokaty na okaziciela ma osoba, która przedstawi bankowi dokument potwierdzający założenie rachunku. W momencie likwidacji tej lokaty skarżąca przedłożyła dokumenty otwarcia rachunku z 1994 r. na kwotę [...] st. zł. Organ podatkowy, odmawia, tak jak poprzednio, uwzględnienia wydatków dokonywanych z tej kwoty, jedynie z tego powodu, iż skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o źródle jej pochodzenia. W ocenie Sądu organy skarbowe nie wyjaśniły w przekonywujący sposób dlaczego różnica między kwotą potencjalnych oszczędności ([...] zł) a kwotą zgromadzoną na rachunku w B. w Ł. na początek 2002 r. ([...] zł) nie mogła być źródłem finansowania wydatków w 2002 r., w sytuacji gdy jednocześnie stwierdza się, że źródło pochodzenia środków zgromadzonych na niektórych lokatach bankowych w walucie krajowej jest nieznane (jak w przypadku kwoty [...] zł czy [...] zł) Takiego wyjaśnienia nie może stanowić podnoszona przez organ odwoławczy – w piśmie procesowym z dnia [...] r. - okoliczność, że podczas przesłuchania w dniu [...] r. skarżąca nie pamiętała banków w jakich lokaty miały się znajdować oraz że oszczędności znajdowały się na lokatach na okaziciela. Innymi słowy nie wytłumaczono przekonywująco dlaczego, mimo, że – jak utrzymuje organ podatkowy - podstawa finansowania wydatków nie jest znana, tą podstawą nie mogła być część ([...] zł) zgromadzonych przez skarżącą oszczędności, pochodzących ze źródeł wiadomych organowi, m.in. z działalności gospodarczej Z. L. Należy podkreślić, że organ nie podważa ani faktu otrzymania przez skarżącą (mimo braku świadków), ani źródła pochodzenia pozostałej kwoty potencjalnych oszczędności zgromadzonych na lokatach w walutach wymienialnych. W rezultacie mamy do czynienia z taką sytuacją, że z jednej strony organ sam uznaje, że strona mogła zgromadzić oszczędności w określonej wysokości, z drugiej zaś – bez uzasadnionych powodów neguje możliwość wykorzystania części tych środków na pokrycie dokonywanych w 2002 r. wydatków. Należy zauważyć, że na podstawie art.187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wyczerpujący sposób rozpatrzenia materiału dowodowego nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia zdarzeń w sposób dokładny i obiektywny. Oceny materiału dowodowego organy podatkowe muszą dokonywać we wzajemnym powiązaniu faktów. Między wnioskami wyciągniętymi z oceny poszczególnych dowodów nie może być sprzeczności. Wszystkie wnioski powinny stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy skarbowe naruszyły powyższe przepisy. Pełne odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze będzie możliwe po usunięciu tych naruszeń. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski M. Łent E. Kruppik - Świetlicka