I SA/Bd 331/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P.K. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P. K. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazane w decyzji podmioty będąc wystawcami faktur w rzeczywistości nie dokonały na rzecz strony czynności dostawy złomu stwierdzonych wystawionymi fakturami. W złożonym odwołaniu strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 art. 193 § 3 i 4 , art. 194 § 1 art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B.uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu, a tym samym zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zakwestionowano transakcje zakupu złomu od następujących podmiotów: PPHU "L.-M." M. S., PHU "S." A. P., "K.-P." sp. z o. o. oraz "E.-K." sp. z o. o. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. podmioty będąc wystawcami faktur w rzeczywistości nie dokonały na rzecz podatnika czynności dostawy złomu stwierdzonych fakturami. W związku z powyższym, strona nie mogła nabyć towarów od ww. podmiotów, ponieważ podmioty te nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych w wystawionych fakturach VAT. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że faktury te wykazują czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, w zaskarżonej decyzji dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r., z uwzględnieniem powyższych ustaleń - jedynie w zakresie podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wykazane przez stronę dostawy i rozliczenie podatku należnego w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach i zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego nie wynika, że dokonane przez podatnika czynności, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem organu, skarżący nie był właścicielem towaru, który jak wynika z materiału dowodowego, nie został mu sprzedany przez wskazane na zakwestionowanych fakturach podmioty. Ponadto nie wskazał innego źródła nabycia złomu, niż ten który wynika z zakwestionowanych faktur nabycia. Tym samym nie mógł dysponować złomem wykazanym na zakwestionowanych fakturach VAT. Pomimo powyższego w rejestrach sprzedaży za okresy od stycznia do kwietnia 2010 r. podatnik wykazał faktury VAT dotyczące dostaw złomu na rzecz PPH MK "S." M. K. oraz P.H.U. "E.-M." M. F.. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie zakwestionował wykazanych przez stronę dostaw, przyjmując w rozliczeniu kwoty podatku należnego w wysokościach zadeklarowanych. Stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia wykazanych kwot podatku należnego w złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego zasadnym jest przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ponowne zweryfikowanie rozliczeń w zakresie podatku należnego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez brak zebrania i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym braków w tym materiale dowodowym, wskazanych w odwołaniu i mimo tego, poczynienie wiążących organ I instancji ustaleń mających wpływ na odpowiedzialność strony z tytułu jej zobowiązań w podatku VAT będących przedmiotem niniejszej sprawy, tj. kwestionujących fakt nabycia przez stronę złomu od: PPHU "L. – M." M. S., PHU ".S" A. P., "K. – P." spółka z o.o. oraz "E. – K." spółka z o.o. Wnosząc powyższy zarzut, skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zaskarżonych w odwołaniu postanowień wydanych przez organ pierwszej instancji o włączeniu do akt sprawy materiałów z innych postępowań w związku z ich wadliwością, które to postanowienia bezpośrednio dotyczyły również prawidłowości zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w postępowaniu przed pierwszą instancją; 2) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 235 O.p., poprzez niestosunkowanie się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, dotyczących zwłaszcza ustaleń organu I instancji odnośnie fikcyjnych nabyć złomu przez stronę od podmiotów wskazanych w pkt 1, a w szczególności nie wskazanie faktów, które organ II instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym ten organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w konsekwencji, dlaczego w ogóle pominął zarzuty strony oraz zawarte w tych zarzutach argumenty i nie ustosunkował się do nich, dokonując mimo to wiążących organ I instancji ustaleń mających wpływ na odpowiedzialność strony z tytułu jej zobowiązań w podatku VAT; 3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należytego przytoczenia okoliczności faktycznych uzasadniających dokonane rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z nim organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ ten jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął organ pierwszej instancji. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Trzeba też podkreślić, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2001 r., III SA 734/00). Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07). Innymi słowy, w granicach zakreślonych przez art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08). Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Sprawa w związku, z którą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia temu organowi dotyczy określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2010 r. do grudnia 2010 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że następujące podmioty: spółka z o.o. "K. – P.", spółka z o.o. "E.-K.", PHU "S." A. P., PPHU "L. – M." M.S. będące wystawcami faktur w rzeczywistości nie dokonywały na rzecz skarżącego czynności dostawy złomu stwierdzonych tymi fakturami. Tym samym, zdaniem organu drugiej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zasadnie stwierdził, że faktury te wykazują czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do podatku należnego w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w rejestrach sprzedaży skarżący wykazał faktury VAT dotyczące dostaw złomu na rzecz PPH MK "S." M. K. oraz PHU "E. – M." M. F oraz dodano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował dostaw na rzecz powyższych podmiotów, przyjmując w rozliczeniu kwoty podatku należnego w wysokościach zadeklarowanych przez skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia wskazanych kwot podatku należnego nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego zasadnym jest przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ponowne zweryfikowanie rozliczeń w zakresie podatku należnego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy przesądził merytorycznie, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, sposób rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że wystawione faktury wykazują czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie może jednak – jak zauważono wyżej – przesądzać o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ pierwszej instancji, ani nawet sugerować takiego rozstrzygnięcia. Narzucanie organowi pierwszej instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy sprowadza postępowanie podatkowe faktycznie do jednej instancji i pozbawia organ niższej instancji samodzielności nieodzownej w sprawowaniu funkcji orzeczniczej (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 1985 r., II SA 1811/84). Ponadto w takim przypadku odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji byłoby w istocie zaskarżeniem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji kasacyjnej. Natomiast w odniesieniu do podatku należnego organ odwoławczy musi przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. Nie wystarcza przy tym stwierdzenie, takie jak zawarte w zaskarżonej decyzji, że stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie kwot podatku należnego nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym zasadnym jest przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy powinien wskazać, jakie konkretne okoliczności faktyczne organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Chodzi tu zwłaszcza o okoliczności, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub też nie zostały należycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak charakteru merytorycznego i rozstrzygać o treści przyszłej decyzji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p. W skardze strona podniosła głównie zarzuty merytoryczne związane z nieprawidłowym określeniem kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "K. – P.", spółkę z o.o. "E.-K.", PHU "S." A. P., PPHU "L. – M." M. S. Należy jednak zauważyć, że kontrola sądowa decyzji kasacyjnej sprowadza się do zbadania, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji wskazane w art. 233 § 2 O.p. Powyższe zarzuty strona może ewentualnie podnieść, jeżeli organ zajmie w sprawie stanowisko merytoryczne. Mając powyższe uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.