I SA/Bd 337/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2006 r. oddala skargę I SA/Bd 337/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...]. określającą K.K.wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2006 r. w kwocie 9.588 zł i lipiec 2006r. w kwocie 16.477 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) związanego z wystawieniem 14 faktur wymienionych w sentencji decyzji w łącznej kwocie 109.816 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ kontroli skarbowej przeprowadził u podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2006 roku oraz za miesiące od stycznia do maja 2006 roku oraz od sierpnia do grudnia 2006 roku. Ponadto do akt włączono wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku dla A. C., głównego kontrahenta strony. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż wystawione przez firmę N.M. Pośrednictwo Handlowe A. C. faktury jedynie w części dokumentowały rzeczywiste transakcje obrotu złomem pomiędzy kontrahentami. W okresie od marca do grudnia 2006 roku A. C. wystawił faktury na rzecz K. K. w wysokości netto 2.143.872,30 zł, VAT 471.651,93 zł, przy czym tylko faktury wystawione do wysokości netto 282.666,30 zł podatek VAT 62.186,60 zł dokumentowały rzeczywiste transakcje. Tym samym A.C. bezpodstawnie zawyżył podatek należny o 45.767,00 zł za miesiąc czerwiec 2006 roku i o 51.907,00 zł za miesiąc lipiec 2006 roku. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że K. K. dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony naruszyła dyspozycje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 roku Nr 54, poz. 535, z późn. zm. ). Jednocześnie w związku z ustaleniem, że podatnik nie dokonał zakupów złomu w ilości deklarowanej od firmy N.M. Pośrednictwo Handlowe A.C., organ zakwestionował również fakt dokonania sprzedaży złomu za wskazane miesiące na rzecz: N. B., R., W. Sp. j. na łączną wartość netto 361.612,75 zł, podatek VAT 79.554,80 zł; Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego i Obrotu Surowcami Wtórnymi K. K. G., B. K. Sp. j. na łączną wartość netto 137.555,80 zł, podatek VAT 30.262,28 zł, uznając, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Ponadto organ I instancji opodatkował wystawione przez Stronę faktury w zakresie zakwestionowanej sprzedaży ( w łącznej wysokości 109.816 zł) na podstawie art. 108 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązany do jego zapłaty. W związku ze stwierdzonymi powyżej nieprawidłowościami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 roku w wysokości 9.588 zł i za lipiec 2006 roku w wysokości 16.477 zł, oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 109.816 zł. Decyzja ta wskutek wniesionego odwołania została uchylona decyzją organu odwoławczego a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatnikowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za czerwiec 2006 roku w kwocie 9.588 zł i lipiec 2006 roku w kwocie 16.477 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur VAT w łącznej kwocie 109.816 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła od niego odwołanie wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu wskazała, że nie miała wpływu na rzetelność kontrahentów A. C.. Jednocześnie nie zgodziła się z ustaleniami organu w zakresie transakcji zakupu przez A. C. od nich złomu. K. K. zarzucił, że w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oparto się na oględzinach firmy N.M. z siedzibą w K. przy ul. M., przeprowadzonych 22 grudnia 2005 roku, a więc w okresie nie objętym postępowaniem kontrolnym u podatnika. Powoływanie się na te ustalenia uważa za bezpodstawne albowiem jak wynika ze złożonych przez A. C. zeznań pod wskazanym adresem w K. przy ul. M. jedynie zamieszkiwał w mieszkaniu teściów oraz zarejestrował tan swoją działalność gospodarczą. Ponadto w 2006 roku głównie "pośredniczył" w zawieraniu transakcji, tj. umawiał się ze swoimi kontrahentami, od których kupował towar wskazując, gdzie mają go dostarczyć. Zdaniem podatnika jego kontrahent w logiczny sposób wyjaśniał okoliczności przewozu dokumentów prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, oraz kradzieży samochodu, którym były one przewożone. Okoliczności potwierdzili również właściciel samochodu J. C. i jego syn M. C.. Podatnik nie zgodził się również z zakwestionowaniem sprzedaży złomu na rzecz firm N. i K.. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, regulujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz sytuację gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez co niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przywołując stan faktyczny sprawy organ podał, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą z siedzibą w Inowrocławiu pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W.". Przedmiotem tej działalności były dostawy złomu na rynek krajowy opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Organ powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku przez A. C. . Wskazano, że w 2006 roku prowadził on działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa o nazwie N.M. Pośrednictwo Handlowe, zarejestrowanego w ewidencji Działalności Gospodarczej Prezydenta Miasta K. w dniu 4 października 2004 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. potwierdził zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT w dniu 29 października 2004 roku, a wykreślenie z dniem 31 marca 2007 roku. Wskazano, że w trakcie oględzin przeprowadzonych w siedzibie firmy w K., przy ul. M. , w dniu 22 grudnia 2005 roku stwierdzono brak jakichkolwiek pomieszczeń magazynowych, placu składowego, środków transportu, sprzętu załadunkowego i wyładunkowego czy wag towarowych służących do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Organ podał, że A. C. przesłuchany w dniu 12 czerwca 2006 r. odmówił odpowiedzi na pytanie: czy w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą, jeżeli tak to gdzie ta działalność jest prowadzona i na czym polega oraz kto dostarcza towary do jego firmy?. Nie wyraził również zgody na przesłuchanie. W dniu 19 lipca 2007 r. zeznał, że nie posiada dokumentacji podatkowej za lata 2006-2007 z powodu jej kradzieży. Na powyższą okoliczność nigdy nie przedłożył żadnej dokumentacji z Policji, Prokuratury czy firmy ubezpieczeniowej. Kilkakrotnie przesłuchiwanym odmiennie przedstawiał wersję wydarzeń dotyczących kradzieży samochodu, w którym miała znajdować się dokumentacja podatkowa za kontrolowany przez urząd kontroli skarbowej okres. Wskazywał nie tylko różne trasy przejazdu pożyczonym samochodem, ale nawet różne samochody. Jednocześnie nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o działaniach zmierzających do odtworzenia, wymaganej przepisami stosownego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur, dokumentacji tj. uzyskania duplikatów wystawionych przez siebie faktur VAT. W dniu 19 lipca 2007 roku A.C. zeznał, że złom, który sprzedał firmie K. K. posiadał z E. w T., rozbiórki budynku firmy P. oraz firmy T.. Ponadto w pisemnym oświadczeniu z dnia 29 listopada 2007 roku wskazał jeszcze dwie firmy od których pochodził złom: firmę "V." R.T. ze Ś.oraz W. G. ze S., a także podał, duże zakupy złomu dokonywał od indywidualnych osób. Przesłuchany w dniu 30 lipca 2010 roku zeznał, że jednym z jego głównym dostawców był W.G., a od firmy "V." R. T. dokonywał prawdopodobnie nabyć w latach 2005-2006. Zdaniem organu zeznania te są sprzeczne ze złożonymi w dniu 19 lipca 2007 r., kiedy na pytanie: "Czy kupował Pan złom od osób nie prowadzących działalności gospodarczej ?" zeznał: "Takimi detalami ja się nie zajmowałem". Nie zostały również poparte żadnymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w trakcie przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania ustalono faktyczne ilości zakupionego złomu, od wskazanych przez A. C. kontrahentów, który mógł zostać sprzedany w 2006 roku K. K.. Spółka "C." S.A. z T. sprzedała A. C. złom stalowy nieużytkowy w ilości 183.333,33 kg za kwotę netto 22.000,00 zł, VAT 4.840,00 zł, a z firmy "P." S.A. z B. uzyskał on z przeprowadzonych robót rozbiórkowych łącznie 35 ton złomu, w tym 5 kg złomu aluminium i 34.995 kg złomu stalowego. A.C. zgodził się z tymi ustaleniami. Zdaniem organu był to cały złom jaki A. C. mógł sprzedać w 2006 roku K. K.. W ocenie organu odwoławczego A. C. w 2006 roku nie był w posiadaniu złomu zakupionego od syndyka firmy "T." oraz nie mógł dokonać nabycia złomu od wskazanych w oświadczeniu z dnia 22 listopada 2007 roku dostawców R.T. i W. G., ponieważ nie prowadzili oni w tym okresie żadnej działalności gospodarczej. Organ uzasadnił twierdzenie, że A. C. nie posiadał na koniec 2005 roku towarów z rozbiórki towarów nabytych w 2005 roku od syndyka Masy Upadłości "T.", na podstawie faktury VAT wystawionej dnia 11 maja 2005 roku nr 03/05 na kwotę 59.000,00 zł. Wskazano, że syndyk Z. W. podał, że towar wyspecyfikowany w załączniku do ww. faktury został zabrany z terenu firmy "T." w B. w 2005 roku. A.C. natomiast nie wskazał innego miejsca przechowywania tego złomu w późniejszym terminie i nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby że był w posiadaniu złomu od syndyka po 31 grudnia 2005 roku. W konsekwencji w ocenie organu w 2006 roku nie mógł sprzedać złomu pochodzącego z firmy "T." K. K.. Odnosząc się do kwestii transakcji z W. G. organ podał, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21 listopada 2007 roku w Komendzie Wojewódzkiej w B. zeznał, że w latach 2005-2006 nie handlował złomem, a w 2006 roku nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i miał wyrejestrowaną działalność. Zeznania te są zbieżne z jego pisemnym oświadczeniem z dnia 12 października 2007 roku, z którego wynika że prowadzona przez niego firma została zlikwidowana w roku 2005. Ustalono ponadto, że W. G.w 2006 roku nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 a pismem z dnia 24 lipca 2006 roku właściwy miejscowo organ podatkowy został zawiadomiony o jego wykreśleniu z rejestru podatników tego podatku na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Oceniając transakcje z R.T. Dyrektor podał, że postępowanie wykazało, że osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonym przez siebie adresem N. ul. O. . Znajdowało się tam mieszkanie prywatne, a właścicielka tego mieszkania oświadczyła, że nieznana jest jej osoba R.T.. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynika, że R. T. z dniem 1 czerwca 2004 roku został zarejestrowany, ale też z tym dniem został wykreślony z rejstru podatników podatku od towarów i usług, po pierwsze ze względu na podejrzenie o działania niezgodne z przepisami prawa, a po drugie z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. R. T. zeznał w dniu 11 sierpnia 2009 roku, że w okresie od sierpnia 2005 roku do sierpnia 2006 roku przebywał w zakładzie karnym i po odbyciu kary wyrejestrował firmę "V.". Natomiast z decyzji Prezydenta Miasta I. z dnia 20 czerwca 2005 roku wynika, że w związku ze zgłoszeniem zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez R. T. z dniem 3 czerwca 2005 roku wykreślony został z ewidencji działalności gospodarczej z tego urzędu. Z kolei przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowanie dowiodło, że Pan T. nie prowadził zgłoszonej od 1 października 2006 roku działalności gospodarczej pod nazwą "M." S. . Wszystkie te okoliczności zdaniem organu świadczą o tym, że A. C. nie mógł od niego nabyć w 2006 roku złomu. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że K. K. posiadał i rozliczył faktury VAT dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży złomu, które w rzeczywistości nie zostały dokonane albowiem główny dostawca złomu nie posiadał złomu w ilości wykazanej na wystawionych przez siebie fakturach. Jednocześnie skoro podatnik nie kupił całego wykazanego na fakturach złomu, nie mógł go również sprzedać. Fakt wykonywania czynności opodatkowanych powinien być potwierdzony obiektywnymi dowodami, a faktura powinna potwierdzać czynności faktycznie dokonane. W związku z tym, zakwestionowana została również wielkość sprzedaży złomu za kontrolowane miesiące na rzecz: "N. " B. R., W. . j. na łączną wartość netto 361.612,75 zł, podatek VAT 79.554,80 zł oraz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo Usługowego i Obrotu Surowcami Wtórnymi "K." K. G., B. K. Sp. j. na łączną wartość netto 137.555,80 zł, podatek VAT 30.262,28 zł . W związku z czym stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie nie powstał u K. K. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Ze względu na wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur w tym zakresie przez K. K. zobowiązano go na podstawie art. 108 ust. 1 i. ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty wykazanej na fakturze kwoty podatku w łącznej wysokości 109.816zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skoro K. K. nie posiadał złomu kolorowego, gdyż nie nabył od wskazanego przez siebie podmiotu to nie mógł go również później dostarczać innym odbiorcom. Podkreślono, że A. C. w 2006 roku posiadał jedynie udokumentowane źródła pochodzenia złomu stalowego w ilości 218.328,33 kg i aluminium w ilości 5 kg. Natomiast K. K. wskazywał jako jedyne źródło pochodzenia złomu kolorowego, który miał być przedmiotem dalszej sprzedazy do spółek "N." i "K." właśnie A. C.. Ponadto dostawy do ww. podmiotów nie zostały uwiarygodnione w trakcie prowadzonego postępowania. Reasumując organ stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione dla "N." i "K." dotyczące dostawy metali kolorowych, tak jak i te zakwestionowane faktury dotyczące nabyć od A. C. dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu wyroku ETS z dnia 12 stycznia 2006 roku w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C 484/03 organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenie to wydane zostało w odmiennych okolicznościach faktycznych. Ponadto wyjaśnił, że w procesie wykładni przepisów o podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nie ograniczając się jedynie do wykładni językowej. W konsekwencji przepisy ograniczające odliczenia gwarantowane w ustawie o podatku VAT powinny być interpretowane przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały przez ustawodawcę stworzone, czyli przeciwdziałaniu nadużyciom prawa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy K.K.zarzucił zaskarżonej decyzji nieprawidłowe zastosowanie art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 lit.a, art. 86 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasad postępowania wyrażonych wart. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych dotyczących ilości kupionego od A. C. złomu, a w konsekwencji także ilości sprzedanego złomu na rzecz firm "N." i "K.". Podał, że nie miał żadnego wpływu na rzetelność kontrahentów A.C., wyjaśnił, że weryfikował dokumenty tego kontrahenta i nie miał wątpliwości co do ich rzetelności. Wyjaśnił jednocześnie, że nieznane mu było pochodzenie złomu nabywanego od A. C.. Strona zarzuciła, że argumentacja organów podatkowych opiera się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. u A.C., które zostało zakończone decyzją z dnia 24 czerwca 2009 roku. Oparto się w niej na oględzinach firmy "N.M." z siedzibą w K. przy ul. M., przeprowadzonych 22 grudnia 2005 roku, a więc w okresie nie objętym postępowaniem kontrolnym u podatnika. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. wywodzi z tej okoliczności negatywne dla niego konsekwencje. Jednocześnie strona uznała za bezpodstawne powoływanie się na te ustalenia w sytuacji gdy ze złożonych przez A. C. zeznań ( 19 lipca 2007 roku, 10 czerwca 2008 roku i 30 lipca 2010 roku) pod wskazanym adresem w K. przy ul. M. jedynie zamieszkiwał w mieszkaniu teściów oraz pod tym adresem zarejestrował swoją działalność gospodarczą. Ponadto, jak twierdzi A. C. w 2006 roku głównie pośredniczył w zawieraniu transakcji, tj. umawiał się ze swoimi kontrahentami, od których kupował towar wskazując, gdzie mają go dostarczyć". Zdaniem strony A.C.przesłuchiwany w charakterze świadka na okoliczność sprzedaży złomu do Skarżącego potwierdził w swoich zeznaniach rzetelność przeprowadzonych transakcji gospodarczych ze skarżącym wskazując skąd pochodził sprzedany przez niego złom. Ze złożonych przez niego zeznań wynikało, że bardzo duże ilości złomu uzyskiwał z rozbiórek różnych ruchomości i nieruchomości. Złom z rozbiórki nie był ważony, gdyż nie on był przedmiotem zakupu, ale usługi: np. rozbiórki hali przemysłowej i kotłowni węglowej czy likwidacji upadłego przedsiębiorstwa. W ocenie skarżącego bezzasadnie organy oparły się na zeznaniach Z.W., syndyka masy upadłości "T.". Jeśli nawet, w jego ocenie, wszystkie towary opuściły teren "T." do końca 2005 roku, to nie oznacza, że A. C. nie mógł ich sprzedać skarżącemu w 2006 roku. Strona powołuje się na zeznania złożone przez A. C. z 30 lipca 2010r. w trakcie których zeznał on, że z rozbiórki obiektów po upadłym przedsiębiorstwie Trans Pomorze uzyskał złom różnego rodzaju o wadze około 100 ton. Złomu kolorowego nie segregował na poszczególne asortymenty i nie jest w stanie powiedzieć ile go było. Ważył złom po dokonaniu rozbiórki według poszczególnych rodzajów metali. Podobnie transakcje wyglądały z P. S.A. Zdaniem skarżącego organy pominęły przesłuchanie A. C. z dnia 10 czerwca 2008 roku, w trakcie którego wymienił jakie ilości złomu mu sprzedał. W trakcie tego przesłuchania kontrahent zeznał również, iż przy wykonywaniu usługi rozbiórki obiektów korzystał z pomocy synów, wożąc złom samochodem jednego z nich. Skarżący zarzucił, że organ nie przesłuchał synów A.C. na potwierdzenie rzetelności zeznań i nie ustosunkował się do wniosku dowodowego złożonego przez stronę w tym zakresie. Skarżący podał, że A. C. w dniu 30 lipca 2010r. zeznał, że na koniec 2005 roku miał na stanie złom, ale nie potrafił powiedzieć w jakiej ilości. Odnosząc się do transakcji zawartych przez A. C. z W. G. skarżący stwierdził, że fakt, iż Pan G. nie był przez cały 2006 rok zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług nie przesądza o nie prowadzeniu przez niego faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywaniu sprzedaży złomu. Skarżący uznał ustalenia organu dotyczące transakcji A. C. z R. T. za sprzeczne i wykluczające się wzajemnie. Podał, że zdaniem organu R. T. wyrejestrował działalność gospodarczą w sierpniu 2006 roku, gdy tymczasem z decyzji Prezydenta Miasta I. wynika, że było to 3 czerwca 2005 roku. Poza tym w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w K. za miesiące: listopad i grudzień 2006 roku R. T. "wykazał obrót oraz nabycie towarów". W konsekwencji w ocenie strony kwoty obrotu mogą stanowić dostawę towarów do A. C.. Strona zarzuciła ponadto, że organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu doręczając na zakończenie postępowania pełnomocnikowi wyciąg z przesłuchania świadka, który zawierał wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań. Strona skarżąca nie zgadzając się z zakwestionowaniem sprzedaży dokonanej na rzecz firm "N." i "K." wskazała na zeznania świadków: K. S., J. Ż., M.M., K.G., B.K. i P. K. które w jej opinii potwierdzają dokonanie dostaw na rzecz ww. firm. K.K.powołał się na wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 roku w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C 484/03 oraz postanowienie z dnia 16 października 2009 roku, którym umorzono prowadzone wobec niego śledztwo w sprawie wprowadzenia do obrotu gospodarczego środków pieniężnych pochodzących z nieujawnionych źródeł w okresie od 1 września 2005 roku do 12 września 2006 roku. Do skargi skarżący załączył kopie protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółkach "N." oraz "K.", które otrzymał od swoich kontrahentów. Podkreślił, że czynności sprawdzające zostały przeprowadzone przez tego samego inspektora kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne u skarżącego i nie wykazały żadnych ustaleń w zakresie dostawy złomu przez jego firmę do tych podmiotów. Za niezrozumiały skarżący uznał fakt niewłączenia tych protokołów do postępowania prowadzonego w jego firmie. Postępowanie takie narusza zasadę postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania, zasadę legalizmu, zasadę jawności, a także zasadę oficjalności postępowania dowodowego. W ocenie strony organ naruszył ponadto art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, posługując się regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W sprawie ramy prawne sporu zostały zakreślone do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (Dz. U. z 2004 roku Nr 54, poz. 535, z późn. zm. ) i art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Rozpoczynając ocenę decyzji pod kątem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, Sąd oparł się o zapis, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do obniżenia podatku będąc sposobem realizacji zasady, że VAT nie może być obciążeniem na jakimkolwiek innym etapie obrotu, niż ostatni, nie jest prawem podatnika w takim pojęciu, że jest należną korzyścią przedsiębiorcy, ale jest elementem konstrukcyjnym podatku, przypisanym jego pośredniości, tj. neutralności podatkowej obrotu czyli opodatkowaniu konsumpcji. Jeżeli obrót towaru jest nieznany (nie do zweryfikowania) np. poprzez to, że towar jest nieznanego pochodzenia, to nie może być mowy o neutralności podatku – nie zostaje zachowana jego konstrukcja. Przy czym inną jest sytuacja kiedy to w sprawie nie do uchwycenia jest obrót, od sytuacji, gdy obrót organizowany jest w celu nadużyć podatkowych (np. karuzela podatkowa). W sprawie, orzeczenie podatkowe opiera się na ustaleniu, że pod wystawionymi fakturami nie można zidentyfikować obrotu: bądź nie było czynności w ogóle, bądź źródłem nabycia złomu nie była czynność, której drugą stroną mógłby być wystawca faktur. Z uwagi na rozróżnienie, o jakim mowa wyżej - zaklasyfikowanie przedmiotu sprawy jako nieidentyfikowalnego obrotu towarami czy usługami - Sąd stwierdza, że w sprawie nie jest okolicznością istotną dla możliwości obniżenia podatku, świadomość podatnika co do zaistniałej mistyfikacji gospodarczej. Nie jest istotne czy podatnik wiedział bądź mógł wiedzieć, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości – dokumentuje czynności niedokonane. W wyroku z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, NSA stwierdził, że "ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Nawet w wyroku, wydanym w dniu 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Trybunał zastrzegł przecież w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tę wyraził Trybunał w kolejnym wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02), również wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Jego zdaniem wszak wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt 56-57 uzasadnienia, Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). ETS stwierdził zarazem, że przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i pozostawił sądom krajowym ocenę ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując, iż "w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (pkt 81 uzasadnienia wyroku)". WSA zgadza się z tym poglądem. Oznacza on, że spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały - bo nie mogły - wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Podnoszone przez skarżącego zarzuty i wskazane dowody nie podważyły ustaleń organu. Nie wskazały, że A. C.mógł dostarczyć wpisane w faktury ilości złomu. Zatem WSA przyjął, iż kontrahent skarżącego, wystawca faktur uznanych za nie dające podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie pozyskał złomu w ilościach wykazanych na fakturach. Wynika to z tego, że nie posiadał jakichkolwiek pomieszczeń magazynowych, placu składowego, środków transportu, sprzętu załadunkowego i wyładunkowego czy wag towarowych służących do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej za lata 2006-2007, nie potwierdziły się jego oświadczenia co do źródeł złomu. Na te okoliczności, organ przeprowadził postępowanie dowodowe, a zebrane dowody nie wykazały by A. C. mógł dysponować wykazaną w fakturach ilością złomu, o jakim byłyby podstawy sądzić, że jest to towar o ustalonym pochodzeniu. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Odnosząc się do zarzutów skargi, WSA stwierdził, że omówione przepisy prawa nie uzależniają możliwości obniżenia podatku od tego, czy skarżący weryfikował dokumenty kontrahenta, czy też miał wątpliwości co do ich rzetelności. Organ miał prawo oprzeć się na wszelkich dowodach w sprawie, a to, że argumentacja organów podatkowych opiera się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. u A. C., które zostało zakończone decyzją z [...], to, że oparto się w niej na oględzinach firmy "N.M." z siedzibą w K. przy ul. M., przeprowadzonych 22 grudnia 2005 r., nie przeczy temu, że kontrahent nie mógł sprzedać złomu w ilościach wykazanych na fakturach. To, że, jak twierdzi skarżący, pod wskazanym adresem w K. przy ul. M., kontrahent jedynie zamieszkiwał w mieszkaniu teściów oraz pod tym adresem zarejestrował swoją działalność gospodarczą, nie wskazuje, że dysponował odpowiednią ilością złomu. Również nie świadczy o tym to, że A.C. w 2006 roku głównie pośredniczył w zawieraniu transakcji. Nawet jeżeli ze złożonych zeznań wynikało, że bardzo duże ilości złomu uzyskiwał z rozbiórek różnych ruchomości i nieruchomości, to nadal jest to zbyt mało by uznać za udowodnione w świetle przepisów ordynacji podatkowej, że faktury odzwierciedlają to, co zostało w nich zapisane. Polemika zawarta w skardze, niekonkretność argumentów, nie wnosi niczego nowego do sprawy w zakresie okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. W szczególności nie pozwala na zarzucenie wnioskom organu, że są dowolne, gdyż żadne ze stwierdzeń skarżącego nie prowadzi do uzyskania odpowiedzi w jaki sposób A. C. mógł być sprzedawcą, a więc wystawcą faktur wystawionych na takie ilości złomu, o jakich w nich jest mowa. Świadczy jedynie o tym, że skarżący nie widzi, bądź nie chce widzieć, rygorów, jakie narzuca opodatkowanie VAT. Jak wskazano wyżej formalizm ten nie pozwala na formułowanie decyzji w oparciu o takie pojęcia jak świadomość podatnika, wina – pojęcia, które są istotne z punktu prowadzonego wobec niego śledztwa w sprawie wprowadzenia do obrotu gospodarczego środków pieniężnych pochodzących z nieujawnionych źródeł, czy wskazywanych w skardze orzeczeń TS. Dyscyplina w podatku VAT jest motywowana jego funkcjonowaniem, a nie motywami działania podatników. Nie ma wpływu na wynik sprawy, zarówno rezultat czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółkach "N." oraz "K.", jak i brak włączenia tych protokołów do postępowania prowadzonego w firmie skarżącego. On sam nie wskazuje, co by to mogło zmienić w jego sprawie. Nawet jeśli postępowanie takie narusza zasady postępowania podatkowego, to nadal dla spełnienia żądania skarżącego, tj. uchylenia decyzji, należało by wykazać wpływ na wynik sprawy, co ma swe oparcie w art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. W ocenie strony, organ naruszył ponadto art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, posługując się regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Ten zarzut również nie znalazł uznania WSA. Przede wszystkim prawo podatkowe nakłada na podatników szereg obowiązków, z których wypełnienia mogą czerpać swe prawa. Jednym z nich jest posługiwanie się fakturą odzwierciedlającą czynności dokonane rzeczywiście, w całej rozciągłości treści w niej zawartej. Organ obalił faktury, jakimi posłużył się skarżący, zgodnie z regułami postępowania dowodowego. Zatem nie może być tu mowy o wątpliwościach. Chcąc przyjąć stanowisko skarżącego w tej kwestii, doszłoby się do nielogicznych wniosków, iż prowadzenie działalności gospodarczej w sposób nie pozwalający na jej weryfikację podatkową, dawałoby przedsiębiorcy prawo do ograniczenia jego obowiązków podatkowych. Oceniając prawidłowość wniosków wyciągniętych przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, WSA stwierdził, że dodatkowym potwierdzeniem tego, że skarżący nie nabył złomu w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez A. C., były ustalenia dotyczące sprzedaży skarżącego w ilości wykazywanej w dokumentach, w tym w fakturach. Organ i w tym względzie przeprowadził postępowanie podatkowe, którego wyniki nie zostały skutecznie podważone. W tak ustalonym stanie faktycznym nie można uznać, że w rozpatrywanej sprawie został naruszony przepis art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że: "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". W wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, słusznie stwierdzono, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535) ( por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r. o sygn. akt I FSK 162/10, także z dnia 6 lipca 2011r., I FSK 1076/10). Zatem zarzut skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony. Skoro faktury nie odzwierciedlały transakcji w nich opisanych, to prawidłowym było obciążenie skarżącego zapłatą podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.