I SA/Bd 338/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Czesławy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę Podaniem z dnia [...] 2004 r. Czesława S. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wnosząc o bezzwłoczny zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 10.032,00 zł wraz z wyliczonymi odsetkami za zwłokę i wpłatę łącznej kwoty w wysokości 14.314,00 zł na wskazane konto bankowe. Zdaniem podatniczki nadpłata w podatku dochodowym powstała w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. Nr [...] uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2001r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi uczniowskiej i przyznającą podatniczce ulgę uczniowską w podatku dochodowym od osób fizycznych za prowadzenie nauki zawodu w wysokości 10.032,00zł. Powołana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. zapadła w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2004 r., Sygn. akt I SA/Gd 325/02, uchylającym decyzję organu odwoławczego z dnia [...] 2002r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi uczniowskiej. Jednocześnie do pisma załączono wyliczenie odsetek od nadpłaty w kwocie 10.032,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznając, iż brak jest podstaw by przyznaną stronie ulgę, w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznać jako nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., decyzją z dnia [...] 2005 r. Nr [...] stwierdził brak istnienia powyższej nadpłaty oraz odsetek od tej kwoty. W odwołaniu decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, a w szczególności: - art. 27 c ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie, - art. 21, 59 § 1, 72 § 1, 73, 74a, 77b, 78 § 1 i § 3 oraz 223 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, czyli odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 10.032,00 zł, wynikającą z decyzji z dnia 08 października 2004r., - art. art. 120, 121, 127, 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady praworządności i zaufania do organu podatkowego oraz prowadzenie postępowania wbrew zasadzie kompletności dowodów. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i wszczęcie ponownego postępowania w spornej sprawie lub o stwierdzenie jej nieważności. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo stwierdził, że przedmiotowa ulga uczniowska przysługuje dopiero od listopada 2004r., tj. od miesiąca następującego po miesiącu w którym wydana została decyzja przyznająca ulgę uczniowską. W opinii podatniczki prawo stosowania niniejszej ulgi przysługuje od 2001 r., w którym to właśnie zakończyło się szkolenie uczennic i Urząd Skarbowy wydał decyzję w tym zakresie. Dalej podatniczka wskazuje, iż uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstanyjnej z dnia [...] 200lr. Nr [...] wywołało skutek na dzień jej wydania, a nie jak twierdzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. na dzień [...] 2004r., tj. wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podnosi także, iż zaskarżona odwołaniem decyzja jest ewidentnie decyzją na niekorzyść strony, o której mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej i narusza przepis art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatniczki z momentem wydania decyzji o przyznaniu ulgi uczniowskiej przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie powstał stan faktyczny, w którym podatek wykazywany w dotychczasowych deklaracjach był wyższy od podatku należnego po uwzględnieniu kwoty ulgi. Odmowa zatem stwierdzenia nadpłaty w zaistniałym stanie faktycznym, powoduje naruszenie przepisu art. 72 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu sprawy w toku postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż w niniejszej sprawie nie wystąpił stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do treści art. 72 Ordynacji podkreślono, iż świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Zasady i warunki przyznawania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów w okresie, w którym podatniczka szkoliła uczennice: Iwonę G. i Magdalenę K. w zawodzie sprzedawca, zostały uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) a od 1 stycznia 2001 r. w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści powołanych przepisów podatnicy, uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 27c ust.7 cyt. wyżej ustawy wyraźnie precyzował, że ulgę uczniowską stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Tak więc, powołany przepis ściśle określał okres rozliczeniowy, w którym podatnik ma prawo obniżyć podatek (obecnie na zasadzie praw nabytych), wskazując jednocześnie, że następuje to po wydaniu decyzji przyznającej ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia. Wydanie decyzji pozytywnej dla podatnika jest koniecznym warunkiem zmniejszenia podatku. W ocenie organu odwoławczego takie unormowanie sposobu i czasu rozliczenia ulgi przeczy możliwości przyjęcia, że przedmiotowa ulga w wysokości 10.032,00zł przyznana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. Nr [...] stanowi nadpłatę wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej jej przyznania. Skoro bowiem ulga, przyznana została podatniczce w roku podatkowym 2004 r., to nie może skutkować obniżeniem podatku dochodowego za 2001r. lecz, prawo do obniżenia podatku dochodowego z tego tytułu w świetle powołanej wyżej normy prawnej podatniczka nabyła począwszy od miesiąca listopada 2004 r. Podkreślono również iż, wbrew twierdzeniu podatniczki przyznanie ulgi nie powoduje fizycznej wypłaty kwoty odpowiadającej jej wysokości i przekazania na rachunek podatnika, lecz skutkuje nabyciem prawa do obniżenia podatku od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., a co za tym idzie zarzuty w kwestii naruszenia przepisu art. 72 § 1, art. 73, art. 74a, art. 77b, art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczącego zagadnienia nadpłaty, nie znajdują uzasadnienia. Za niezrozumiały uznano także stawiany zarzut naruszenia przepisu art. 223 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do kwestii wnoszenia odwołania do właściwego organu podatkowego. W niniejszej sprawie nie dopatrzono się jakichkolwiek uchybień w tym zakresie. W opinii organu odwoławczego nie ma także podstaw, aby twierdzić, iż wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję naruszono przepisy art. 180, art. 181, art. 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska podatniczki odnośnie naruszenia norm art. 120, 121, 127 Ordynacji podatkowej. Zarzuty swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187§1 O.p.) nie znalazły również uzasadnienia. W skardze do Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie albo niezastosowanie w ogóle oraz naruszenie prawa procesowego poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie przez obie instancje organów podatkowych. W szczególności zarzucono naruszenie : - art. 27 c ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie, - art. 21, 59 § 1, 72 § 1, 73, 74a, 77b, 78 § 1 i § 3, art. 220 oraz 223 § 1 ust. 2 a) ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, czyli odmowę stwierdzenia powstania nadpłaty z dniem 01 października 2001r. oraz odpowiednio oprocentowania tej nadpłaty, - art. 120, 121§ 2, 127, 180, 181, 187 § 1 i § 3 i 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niezgodne z wnioskiem strony załatwienie sprawy pomijające wydane decyzje i dowody – deklaracje podatkowe PIT oraz niewłaściwe zastosowanie zasady reformacyjności pierwotnej decyzji zmienionej decyzją Izby Skarbowej uwzględniającej wyrok wydany przez sąd administracyjny. Z uwagi na powyższe skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. lub ewentualnie o stwierdzenie , iż decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i podlegają wznowieniu postępowania. Skarżąca opisała dokładnie stan faktyczny sprawy oraz dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi powołano tę samą argumentację która zawarta była w odwołaniu podniesiono, iż organy nieprawidłowo stwierdziły, że ulga uczniowska przysługuje dopiero od listopada 2004r., tj. od miesiąca następującego po miesiącu w którym wydana została decyzja przyznająca ulgę uczniowską. W opinii skarżącej prawo stosowania niniejszej ulgi przysługuje od 2001 r., w którym to właśnie zakończyło się szkolenie uczennic i Urząd Skarbowy wydał decyzję w tym zakresie. Dalej skarżąca wskazuje, iż uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] 200lr. Nr [...] wywołało skutek na dzień jej wydania, a nie jak twierdzą organy podatkowe na dzień [...] 2004r., tj. wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podnosi także, iż zaskarżona decyzja jest ewidentnie decyzją na niekorzyść strony, o której mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej i narusza przepis art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej z momentem wydania decyzji o przyznaniu ulgi uczniowskiej przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie powstał stan faktyczny, w którym podatek wykazywany w dotychczasowych deklaracjach był wyższy od podatku należnego po uwzględnieniu kwoty ulgi. Odmowa zatem stwierdzenia nadpłaty w zaistniałym stanie faktycznym, powoduje naruszenie przepisu art. 72 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo skarżąca podnosi, iż brak jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkowania się organu odwoławczego do podnoszonego w postępowaniu odwoławczym naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 59 i 74 Ordynacji podatkowej oraz nie przeprowadzenia postępowania dowodowego przy ponownym badaniu sprawy w zakresie posiadanych przez stronę deklaracji PIT-5 i PIT-36 za 2001r i 2002r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne , podstawę prawną decyzji nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z niebudzących wątpliwości i niespornych ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyznał skarżącej ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów w kwocie 10.032 zł. Decyzja ta była konsekwencją wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2004r. sygn. akt I SA/Gd 325/02 który uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002r. w przedmiocie odmowy przyznania skarżącej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Przy tak ustalonych okolicznościach faktycznych istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy kwoty uiszczonych przez skarżącą w roku 2001 należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią nadpłatę w związku z przyznaniem w roku 2004 ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. A zatem podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku w sytuacji gdy zapłacił go w wysokości wyższej niż należało, bądź nie było w ogóle obowiązku zapłaty podatku a został on uiszczony. W przedmiotowej sprawie w ocenie skarżącej skoro prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów Czesława S. nabyła w 2001r. (od miesiąca sierpnia) lecz nie skorzystała z niej wskutek błędnej decyzji urzędu skarbowego (odmawiającej przyznania ulgi) to zapłacone zaliczki oraz podatek dochodowy za kolejne lata, do czasu wydania pozytywnej decyzji (tj. do dnia [...] 2004r.), został uiszczony w kwocie wyższej od należnej. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż rozstrzygający w niniejszej sprawie jest fakt, że przedmiotowej ulgi nie nabywa się z mocy prawa lecz na podstawie decyzji ulgę tę przyznającą. Stosownie bowiem do art. 27 c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (do 31 grudnia 2000r. kwestię tę regulował § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.] ) ulga z tytułu szkolenia uczniów polega na obniżeniu podatku , podatku dochodowego ; stosownie zaś do art. 27c ust. 7 cyt. ustawy ulgę uczniowską stosuje się od miesiąca następującego po miesiącu , w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Jest to więc ulga odnosząca się do przyszłych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999r. sygn. akt III SA 7197/98, ONSA 2000/4/175, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 1994r. sygn. akt SA/Wr 1743/93). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie przyznania ulgi wydana została w dniu [...] 2004r. a zatem przedmiotowa ulga przysługiwała skarżącej od miesiąca listopada 2004r. Istotna jest również okoliczność, podkreślona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wynikająca z treści cytowanego wyżej art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przyznanie ulgi nie powoduje fizycznej wypłaty kwoty odpowiadającej jej wysokości i przekazania na rachunek podatnika, lecz skutkuje nabyciem prawa do obniżenia podatku od miesiąca następującego po miesiącu w którym została wydana decyzja. W świetle powołanych podstaw prawnych zasadne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej , iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło nadpłacenie kwoty podatku ani też podatniczka nie dokonała zapłaty kwoty podatku przy braku obowiązku jego zapłaty – tj. nie zaistniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wobec powyższego nie doszło do naruszenia 72 § 1 , art. 73, art. 74 a, art. 77b, art. 78 § 1 i § 3 cyt. ustawy. Skarżąca podnosi, iż błędne jest twierdzenie organów podatkowych "że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wywołuje skutek na dzień jej wydania to jest [...] 2004r." co jednocześnie w przekonaniu skarżącego narusza reformacyjną zasadę uchylania decyzji w postępowaniu administracyjnym według art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa niewymagającym ponownego rozpatrzenia i przeprowadzenia postępowania od początku. Powyższe stanowisko jest całkowicie bezpodstawne i sprzeczne z ideą i zasadami postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, iż w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 września 2001r. sygn. akt III S.A. 913/00; z dnia 19 marca 2002r. sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Decyzja zaś wydana w drugiej instancji bez względu na podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 233 Ordynacji podatkowej) wywiera skutki prawne od dnia jej wydania. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.