I SA/Bd 34/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 marca 2010r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. oddala skargę I SA/Bd 34/10 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] określił K.O. z tytułu podatku od towarów i usług - za styczeń 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.037 zł - za luty 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.697 zł - za marzec 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.480 zł - za kwiecień 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.959 zł - za maj 2007r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.431 zł - za październik 2007r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 52.343 zł - za listopad 2007r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 69.487 zł - za grudzień 2007r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 78.404 zł. - za styczeń 2008r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 87.458 zł - za luty 2008r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 102.602 zł - za marzec 2008r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 114.288 zł - za kwiecień 2008r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 126.917 zł - za maj 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: 138.967 zł - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 95.337 zł - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 43.630 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007r. w kwocie 3.431,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałej części w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w trakcie przeprowadzonej u podatnika kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do maja 2008r. organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku V AT w badanym okresie: 1. W ewidencji nabycia za miesiące styczeń i luty 2007r. podatnik zaewidencjonował faktury VAT: - z dnia 11 stycznia 2007r. Nr [...], wartość netto 12.285,20 zł, VAT 2.702,74 zł, - z dnia 06 lutego 2007r. Nr[...], wartość netto 10.754,50 zł, VAT 2.365,99 zł, wystawione przez Usługi Transportowe M. K.i, ul. O., M.. Postępowanie kontrolne wykazało, że podmiot taki nie istnieje. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zapis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług uznał, iż powyższe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a wykazując w deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek wynikający z tychże faktur podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2007r. o kwotę 2.702,74 zł i za miesiąc luty 2007r. o kwotę 2.365,99 zł. 2. Podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji dostaw za poszczególne miesiące 2007r. wystawionych przez siebie faktur VAT: - z dnia 09 marca 2007r. Nr [...], wartość netto 8.225,89 zł, VAT 1.809,70 zł, - z dnia 26 kwietnia 2007r. Nr [...], wartość netto- 15.570,00 zł, VAT 3.425,40 zł, - z dnia 03 października 2007r. Nr [...], wartość netto 6.800,00 zł, VAT 1.496,00 zł, zaniżając tym wartość podatku należnego za miesiąc marzec 2007r. o kwotę 1.809,70 zł, za kwiecień 2007r. o kwotę 3.425,40 zł oraz za miesiąc październik 2007r. o kwotę 1.496,00 zł. 3. W ewidencji dostaw za miesiąc maj 2007r. ujęto fakturę z dnia 08 maja 2007r. Nr [...], wartość netto 15.264,20, VAT 3.358,12 zł. wystawioną dla M. Sp. z o.o. S. . W następstwie czynności kontrolnych stwierdzono rozbieżności pomiędzy wartościami wykazanymi na tejże fakturze, a wartościami wynikającymi z faktury z tego samego dnia i o tym samym numerze znajdującej się u kontrahenta podatnika. W następstwie analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie faktur V AT Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż faktury te nie dokumentują jednej - tej samej transakcji, a dwie różne, a zatem podatnik zaniżył wartość podatku należnego za miesiąc maj 2007r. o kwotę wynikającą z faktury zaewidencjonowanej przez Spółkę M. o kwotę 3.344,00 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do maja 2007r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od października 2007r. do kwietnia 2008r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2008r. w części do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od czerwca do września 2007r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, w związku z art. 86 ust. 1, art. 15 i 19; art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( . .) oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 w sprawie wspólnego systemu podatku VAT (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006); art.. 1 - poprzez błędną ich wykładnię. Ponadto rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa procesowego: art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego, a tym samym nierozpatrzenie całości materiału dowodowego. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik ujął w ewidencji dostaw za miesiąc maj 2007r. fakturę z dnia 08 maja 2007r. Nr [...], wartość netto 15.264,20 zł, podatek VAT 3.358,12 zł. W następstwie czynności sprawdzających u kontrahenta – Spółki M. - stwierdzono rozbieżności pomiędzy wartościami wykazanymi na posiadanej przez podatnika fakturze, a wartościami wynikającymi z faktury (o tym samym numerze i dacie) znajdującej się w ewidencji kontrahenta. W trakcie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej, wobec wątpliwości w powyższej kwestii, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Na podstawie zgromadzonego w ramach tegoż postępowania materiału dowodowego stwierdzono, iż brak jest dowodów (poza rozbieżnościami na fakturach) jednoznacznie wskazujących, że w przedmiotowej sprawie miały miejsce dwie transakcje. Zatem rozliczenie dokonane przez podatnika w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2007r. uznano za prawidłowe. W związki z czym organ odwoławczy uchylił przedmiotową decyzję i umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007r. Jednocześnie wskazano , iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie uznano prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur z dnia 11 stycznia 2007r. Nr [...] oraz z dnia 06 lutego 2007r. Nr[...] wystawionych przez Usługi Transportowe M.K., uznając - w wyniku przeprowadzonego postępowania - wystawcę tychże faktur za podmiot nieistniejący. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, powołując się na poglądy orzecznictwa, iż dla zastosowania powyższego przepisu koniecznym jest, obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe. Organ wskazał, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego jednoznacznie, wynika, iż w momencie wystawienia spornych faktur podmiot "Usługi Transportowe M. K. był podmiotem faktycznie nieistniejącym. Jednocześnie z wyjaśnień podatnika wynika, iż współpracę z wystawcą faktur rozpoczął w wyniku rozmowy z obcym człowiekiem, który zaoferował mu sprzedaż drewna. Strona zeznała ponadto, że nigdy nie widziała M. K., a drewno przywozili kierowcy (3 transporty, za każdym razem inny kierowca). Podczas rozmowy telefonicznej z osobą podającą się za M. K. ustalono, że płatność za drewno zostanie dokonana gotówką, gdyż tak życzył sobie kontrahent. W ocenie organu odwoławczego powyższe powinno skłonić podatnika do skorzystania z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług możliwość "sprawdzenia" swojego kontrahenta. Organ zgodził się z przedstawioną w odwołaniu wykładnią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą ograniczenie odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejqcy dotyczy sytuacji, w której podmiot faktycznie nie istniał w momencie wystawienia faktury, a nie nie figurował jako zarejestrowany podatnik". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił jednak , iż z akt sprawy, jak wykazano powyżej, wynika, iż wystawca spornych faktur jest podmiotem nieistniejącym, a nie jak podniesiono w odwołaniu "nie figurującym jako zarejestrowany podatnik". Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu argumentacji , iż podatek należny wykazany na fakturze winien być bezwzględnie odprowadzony w przypadku gdy faktura została wprowadzona do obrotu prawnego i nabywca faktury miał możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego, co nie zachodzi w przypadku podatku należnego wykazanego fakturach: nr [...] z dnia 09 marca 2007r., wartość netto 8.225,89 zł, VAT 1.809,70 zł, wystawiona dla: P. , nr [...] z dnia 26 kwietnia 2007r., wartość netto 15.570,00 zł, VAT 3.425,40 zł, wystawiona dla: M. oraz nr [...] z dnia 03 października 2007r., wartość netto 6.800,00 zł, VAT 1.496,00 zł, wystawiona dla: T. Sp. z o.o., organ wyjaśnił, iż faktury te zostały uwzględnione przez ich nabywców w rejestrach zakupów. Mieli oni zatem możliwość odliczenia kwot podatku naliczonego z wystawionych przez podatnika faktur. W konsekwencji, zarzut o przyjęciu przez organ pierwszoinstanyjny do opodatkowania faktur VAT, które nie weszły do obrotu prawnego, a tym samym zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT, organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, a tym samym nierozpatrzenie całości materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie zarzut ten jest zasadny, ale jedynie w kwestii niewyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego wystawionej przez podatnika faktury z dnia 08 maja 2007r. Nr [...]. Wyjaśnił jednak, iż w następstwie stwierdzonych uchybień organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji wydając decyzję uwzględnił ten materiał. Organ odwoławczy nie stwierdził ponadto w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa procesowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W skardze przedstawiono argumentację przedstawioną wcześniej w postępowaniu odwoławczym. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, w związku z art. 86 ust. 1, art. 15 i 19; art. 108 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (..) oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 w sprawie wspólnego systemu podatku VAT (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006) poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie. Ponadto rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa procesowego: art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie stanu faktycznego, a tym samym nierozpatrzenie całości materiału dowodowego. Skarżący nie zgodził się zakwestionowaniem przez organ dostawy towarów (drewna) udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT - nie figurował w ewidencji podatkowej organów podatkowych tym samy w ocenie organu nieistniejący oraz, że faktury przez niego wystawione nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie strony zakwestionowano w ten sposób podstawowe przesłanki odliczenia podatku VAT: otrzymanie faktury, otrzymanie towaru, nabycie służące sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie przesłanki te zaistniały. Organy podatkowe nie udowodniły, że towaru z zakwestionowanych faktur nie otrzymano i nie dokonano zapłaty oraz, że nabyty towar nie służył działalności opodatkowanej. Zdaniem autora skargi przywołana przez organ podatkowy w podstawie zaskarżonej decyzji wykładnia normy prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jest niezgodna z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy, której powinny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20 ( art. 167,168,176,178 Dyrektywy 2006/112/WE). Na szczególną uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiąjącego wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona winna być odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Dla poparcia swoich twierdzeń strona powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem skarżącego ograniczenie odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący dotyczy sytuacji, w której podmiot faktycznie nie istniał ( a nie jak według organu nie figurował jako zarejestrowany podatnik) w momencie wystawienia faktury. Powołując się na orzecznictwo ETS wskazał on, iż skoro podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć. Strona stwierdziła, że ustawa nie określa tego, kto jest uprawniony do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji należy przyjąć, iż faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 (a zatem przez podmiot uprawniony, o którym mowa w art. 88 ust. 3a ustawy), także w przypadku gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny ( nie istnieje), jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2, i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego. Zdaniem skarżącego organ I instancji przyjął, bez podania podstawy prawnej, że faktury VAT, które mocodawca pomyłkowo wystawił i zaewidencjonował, ale nie wprowadził do obrotu prawnego stanowią podstawę do odprowadzenia podatku należnego. Zdaniem strony sam fakt wystawienia i zaewidencjonowania faktur nie daje pewności co do faktu realizacji transakcji, tym bardziej w sytuacji w której kontrahent mocodawcy tez transakcji nie potwierdza. Strona wskazała, iż zgodnie z art. 108 wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W konsekwencji zdaniem strony w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku . W związku z powyższym skarżący konkludując stwierdził, iż podatek należny wykazany na fakturze winien być bezwzględnie odprowadzony w przypadku gdy faktura została wprowadzona do obrotu prawnego i nabywca faktury miał możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego, co nie zachodzi w przypadku podatku należnego wykazanego na przedmiotowych fakturach nr [...] i [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od podmiotu nieistniejącego oraz czy uprawnione w stanie faktycznym sprawy było obciążenie skarżącego podatkiem wynikającym z wystawionych przez niego faktur. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT koniecznym jest jednak obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Od wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj od dnia 1 maja 2004r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna jest też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo to znajduje także zastosowanie podczas dokonywania wykładni przepisów krajowych ustanowionych w wyniku implementacji prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcia ETS należy zatem uwzględnić podczas interpretacji przepisów stanowiących zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur, na których widnieje jako sprzedający podmiot nieistniejący. W procesie wykładni przepisów podatku od towarów i usług w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nieograniczając się do brzmienia przepisu. W konsekwencji powyższego uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT winny być interpretowane przy uwzględnieniu celu w postaci przeciwdziałania nadużyciom prawa. Istotnym w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy jawi się wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76) (por. tezy 68 do 71). W dalszej części tego orzeczenia Trybunał przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zob. ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in. pkt 52 oraz ww. postanowienie w sprawie Transport Service, pkt 29). W rezultacie nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59). Tezy wynikające z powołanego orzecznictwa ETS znalazły odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach sądów krajowych. Warto przywołać tytułem przykładu wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 listopada 2008 r., w którym przyjęto, iż stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia na podstawie przepisów prawa krajowego będzie dopuszczalne, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zatem interpretować z uwzględnieniem tego, jaki cel mają pełnić w zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (zapobieganie nadużyciom) (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 497/08, LEX nr 518949; także wyrok z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA Go 75/09, LEX 507122; wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 15/09, LEX 502944; wyrok z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 127/09, LEX 529237). Skonstatować wobec powyższego należy, iż takie rozumienie zastosowanego przez organy podatkowe unormowania nie narusza wskazanych przez skarżącego przepisów art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy VAT oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Ze stanu faktycznego sprawy wynika niewątpliwie – zdaniem Sądu – że organy podatkowe zasadnie oceniły, że zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego, a skarżący nabywając towar, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie prawa. Świadczą o tym następujące okoliczności: - w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego w M. (urzędu właściwego dla wystawcy faktury) pod wskazanym w fakturach nr NIP figuruje inna osoba o innym nazwisku i innym adresie, nie prowadząca działalności gospodarczej, nie będąca podatnikiem VAT. - w spisie miejscowości ulic M. nie ma ulicy O.(O.) - w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego w M. nie jest zarejestrowany żaden podatnik o pierwszym imieniu M. i nazwisku K.. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że współpracę z wystawcą faktur rozpoczął w wyniku rozmowy z obcym człowiekiem, który zaoferował sprzedaż drewna. Nigdy nie widział M. K., towar przywozili kierowcy. Podczas rozmowy telefonicznej z osobą podającą się za M. K. ustalono, że płatność za drewno zostanie dokonana gotówką, gdyż tak życzył sobie kontrahent skarżącego. W zaprezentowanych okolicznościach faktycznych sprawy – zdaniem Sądu – skarżący nabywając towar od takiego pomiotu, przynajmniej winien przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa i dla zabezpieczenia swych interesów, przed przestępczym działaniem kontrahenta, powinien dokonać sprawdzenia tego podmiotu. Zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Brak takiego działania w okolicznościach sprawy świadczy o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności i zasadnie w ocenie Sądu został przez organy podatkowe pozbawiony odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT faktur. W zakresie zaś faktur wystawionych przez skarżącego, na podstawie których ciążył na nim obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odnośnie trzech faktur wystawionych przez skarżącego, a nie ujętych przez niego w ewidencji sprzedaży, a mianowicie faktury z dnia 9 marca 2007 r. Nr [...]], faktury z dnia 26 kwietnia 2007r. Nr [...] oraz faktury z dnia 3 października 2007 r. Nr [...], w stosunku do których zastosowano normę z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowisko organów podatkowych jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i nie budzi żadnych wątpliwości nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Podkreślić wypada, że skarżący tych ustaleń także nie kwestionuje. Natomiast, jeśli chodzi o dwie faktury z miesiąca maja 2007 r., pierwsza z dnia 02 maja 2007 r. Nr [...], druga zaś z dnia 4 maja 2007 r. Nr [...] - podnieść należy, że skarżący składając odwołanie nie wymienił ich wprost jako dokumentów, z których wynikający podatek do zapłaty kwestionuje, jednak wskazując, że nie zgadza się z obowiązkiem zapłaty podatku z faktur wystawionych i zaewidencjonowanych, których nie potwierdza kontrahent skarżącego, w sposób pośredni je zakwestionował. Organ odwoławczy był w takiej sytuacji zobowiązany do odniesienia się do tej argumentacji. Nie czyniąc tego naruszył przepisy procesowe, jednak w ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy nie miało to naruszenie istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji uwzględniając podatek należny z rzeczonych faktur w rozliczeniu za maj 2007 r., stwierdził, iż fakt zaewidencjonowania tych faktur w ewidencji, a także rozliczenia wykazanego na nich podarku należnego w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. nie daje organowi prawa do uznania, iż do przedmiotowych transakcji nie doszło. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął zatem, że podatek wynikający z tych faktur jest należny nie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a na zasadach ogólnych, jako podatek wynikający z transakcji opodatkowanych. Sąd rozpoznający sprawę stanowisko to podziela. Podnieść w tym względzie należy, że sam skarżący w złożonych wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 28 kwietnia 2009 r., stwierdza, że faktura Nr [...] ujęta w ewidencji, jest właściwą fakturą, która dokumentuje faktyczną sprzedaż. Poza tym – zdaniem Sądu – zauważyć trzeba, że twierdzenia skarżącego w świetle zaistniałego stanu faktycznego jawią się jako niewiarygodne. Podatnik podnosi, że przedmiotowe faktury zostały wystawione i zaewidencjonowane przez niego przez pomyłkę. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji w rozliczeniu za miesiąc maj 2007r. skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 59.923,00 zł, podatek należny w wysokości 13.183,00 zł. Natomiast zsumowana wartość netto (podstawa opodatkowania) wynikająca ze spornych faktur wyniosła 30.515,00 zł, zaś podatek należny w sumie stanowił kwotę 6.713,30 zł. Z powyższego zestawienia wynika, że błąd w postaci zawyżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w deklaracji za miesiąc maj 2007 r., stanowił 50,92 % zadeklarowanej podstawy opodatkowania i odpowiednio 50,92 % zadeklarowanego podatku należnego. Tak więc pomyłka skarżącego w deklaracji VAT za miesiąc maj 2007 r. w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego przekraczała połowę zadeklarowanych wartości. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy, za mało prawdopodobne należy uznać twierdzenie skarżącego o pomyłce w wartości zafakturowanego towaru (dwie faktury), w kwocie wyższej niż połowa wartości całej zadeklarowanej sprzedaży. Skutkiem takiego błędu byłoby wykazanie podatku należnego w kwocie wyższej od podatku rzeczywistego w wysokości 6.713,30 zł. Mając na uwadze rozmiary prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przyjąć należy, że kwota ta w wymiarze miesięcznym stanowi wielkość znaczącą dla skarżącego, jeśli chodzi o obciążenia z tytułu należności VAT. Dodać do tego jeszcze należy ewentualne obciążenie zafakturowanej kwoty netto podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stawce 18 %, co implikuje kwotę tego podatku w wysokości 5.492,70 zł. Zaakceptowanie w takiej sytuacji stanowiska strony o pomyłkowym wystawieniu i zaewidencjonowaniu faktur oraz pomyłkowym rozliczeniu tego podatku w deklaracji VAT-7, stałoby w ewidentnej sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Niezależnie od powyższego – zdaniem Sądu – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie także w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, a mianowicie, gdy podatnik wystawia pustą fakturę, uwzględnia ją w prowadzonej ewidencji sprzedaży oraz deklaruje podatek z niej wynikający w deklaracji VAT-7. Dochodzi w takiej sytuacji do posłużenia się przez podatnika pustą fakturą w kontaktach z innymi podmiotami (Urzędem Skarbowym), tym samym faktury, z których podatek został zadeklarowany w deklaracji VAT-7 znalazły się w obrocie prawnym, a podatek z nich wynikający winien być zapłacony. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 768/07, LEX 493479, w którym Sąd postawił następującą tezę: "Wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7 skutkuje powstaniem obowiązku wynikającego z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." Wobec przedstawionej argumentacji argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.