I SA/Bd 341/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu w dniu 07 czerwca 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. R. na czynność Dowódcy Jednostki Wojskowej nr [...] w B. w przedmiocie sprostowania informacji o dochodach postanawia odrzucić skargę Pismem z dnia [...] T. R. wniósł skargę na czynność Dowódcy Jednostki Wojskowej nr [...] w B., w której zażądał sprostowania "Informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2012 rok". Podniósł, że kwota 1.394,09 zł – jako równoważnik za ubiory cywilne niewydane w naturze, w oparciu o § 6 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 marca 2010 r. w sprawie równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za umundurowanie i wyekwipowanie (Dz.U. Nr 50, poz. 303) – została mu wypłacona w dniu 26 kwietnia 2012 r. bez pobierania podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361), dalej jako u.p.d.o.f. Przywołał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], [...] wskazującą na zwolnienie przedmiotowych należności od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podał, że Urząd Skarbowy w M. w latach 2010 i 2011 zwracał mu nienależnie pobrany podatek po złożeniu rocznego rozliczenia. Wskazał na art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., mówiący o tym, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9 ustawy. Ten z kolei ustala, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. Skarżący podał także, że pismem z dnia [...] wezwał Dowódcę Jednostki Wojskowej [...] do usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wyłącznie wartość ubioru służbowego (umundurowania), którego używanie należy do obowiązków pracownika lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór. Stwierdził, że aby strój służbowy był świadczeniem wolnym od podatku, musi spełniać dwa warunki: jego noszenie stanowi obowiązek pracownika oraz posiada charakterystyczne cechy uniemożliwiające wykorzystanie go do celów prywatnych. Podniósł, że skarżący podczas wykonywania obowiązków służbowych był obowiązany przez cały czas nosić umundurowanie, zatem równoważnik pieniężny przysługujący w zamian za niewydane w naturze ubioru, nie spełniał warunków z art. 21 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że skarżący niesłusznie powołał się na interpretację indywidualną, gdyż nie dotyczyła ona jego osoby. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. W świetle art. 3 § 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na: decyzje administracyjne (pkt 1), postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (pkt 3) oraz inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt. 4). Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. przewiduje również możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego bezczynności organów we wcześniej określonych sytuacjach. Podkreślić przy tym należy, że zaskarżenie bezczynności możliwe jest tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na mocy powyższych przepisów zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów lub czynności (vide: T. Woś i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 49-62 i 85). Żądanie sprostowania informacji PIT-11 należało powiązać z sytuacją określoną w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., albowiem w tym zakresie nie chodzi o zaskarżenie decyzji bądź postanowienia w postępowaniu administracyjnym (egzekucyjnym w administracji). Wskazać należy, że art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. obejmuje taki akt lub czynność, które pozostając w sferze administracji publicznej dotyczą obowiązków lub uprawnień wynikających z przepisów prawa. Z punktu widzenia zasadniczych obowiązków płatnika (obliczania i poboru podatku od podatnika oraz przekazywania pobranych kwot organowi podatkowemu) uzasadnione jest stwierdzenie, że czynności przez niego dokonywane mają charakter czynności z zakresu administracji publicznej. W związku z tymi podstawowymi czynnościami, pozostają także dalsze obowiązki płatnika o charakterze dokumentacyjnym, polegające na sporządzaniu odpowiednich informacji oraz przechowywaniu dokumentacji związanej z poborem podatku (art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), dalej jako O.p.). Jednakże, aby czynność (akt) z zakresu administracji publicznej mogła stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego, niezbędne jest, ażeby owa czynność dotyczyła obowiązków lub uprawnień wynikających z przepisów prawa. Kryterium odnoszenia się czynności do praw lub obowiązków określonych przepisami prawa, wyrażone w art. 3 § 2 pkt 4 w postaci sformułowania "dotyczy", nie oznacza, że ów związek może mieć charakter pośredni. Zasadnie zwraca się w literaturze uwagę, że czynność (akt), o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa (T. Woś i inni, Prawo o postępowaniu..., s. 61). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takiego charakteru nie ma informacja o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). Informacja ta ma charakter oświadczenia wiedzy płatnika o dokonanych przez niego czynnościach z zakresu poboru podatku, a zwłaszcza kwotach pobranych podatków (zaliczek na podatek) oraz wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu. Sporządzenie informacji nie wywołuje skutków prawnych, gdyż te związane są z samym poborem podatku (zaliczki na podatek). Sporządzona przez płatnika informacja jedynie w sposób pośredni odnosić się może do obowiązku podatnika i tylko w tym sensie, że wskazuje, w jakim zakresie w chwili poboru podatku, uznał płatnik istnienie obowiązku podatkowego, albowiem stosownie do tego powinien dokonać obliczenia i poboru podatku. Zbiorcze ujęcie dokonanych w trakcie okresu rozliczeniowego potrąceń podatku (wraz z pozostałymi danymi) nie przesądza, jaki jest faktycznie rozmiar zobowiązania podatkowego, albowiem określenie jego wysokości należy ostatecznie do podatnika (składającego zeznanie podatkowe) lub organu podatkowego (wydającego decyzję określającą zobowiązanie podatkowe lub stwierdzającą nadpłatę). Reasumując należy stwierdzić, że sporządzenie informacji PIT-11 nie jest czynnością, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. – nie ma ona charakteru wiążącego dla podatnika w zakresie przyjęcia przez płatnika, że dany dochód podlega opodatkowaniu (zob.: postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2006 r., sygn. akt I SAB/Wr 11/06). Podatnik w przypadku kwestionowania pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu, ma prawo zwrócić się w trybie art. 75 § 1 O.p. do organu podatkowego. Podatnik ma prawo także złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochód jako zwolniony, pomimo że płatnik w informacji PIT-11 wykazał go jako dochód podlegający opodatkowaniu. Podatnik wreszcie ma prawo przyjąć – za płatnikiem – że dochód podlega opodatkowaniu i wykazać go w zeznaniu w takim charakterze, jednocześnie zwracając się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 O.p.). Informacja PIT-11 nie ma zatem charakteru wiążącego, nie przesądza o wysokości należnego podatku za rok podatkowy (w tym przypadku za 2012r.). O wysokości podatku przesądza zeznanie podatkowe, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Z art. 21 § 3 O.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Mając na uwadze regulacje prawne należy stwierdzić, że stanowisko skarżącego o prawie bezpośredniego zaskarżenia do sądu dokonanych wpisów w informacji PIT-11 powoduje, że pominięta zostaje droga administracyjna przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wyraźnie uregulował w Ordynacji podatkowej sytuację, w której istnieje spór pomiędzy podatnikiem a płatnikiem, co do zasadności opodatkowania określonego dochodu. Nie ma zatem potrzeby, a przede wszystkim prawa do skarżenia informacji PIT-11, która ma charakter wpadkowy w stosunku do rozliczenia rocznego i określenia podatku należnego za dany rok podatkowy. W przypadku, gdy organ podatkowy I instancji podzieli stanowisko płatnika co do braku podstaw do zwolnienia dochodu, stronie będzie służyło odwołanie do organu II instancji, a na decyzję tego ostatniego organu – skarga do sądu administracyjnego. Podatnik zatem nie będzie pozbawiony prawa do sądu w zakresie weryfikacji, czy dochód z tytułu umundurowania podlega opodatkowaniu czy nie, jednakże po uprzednim wypowiedzeniu się w tej sprawie przez organy podatkowe. Stwierdzenie formalnej przeszkody do rozpatrzenia skargi, nie pozwala Sądowi na szersze ustosunkowanie się do argumentacji skargi, a zwłaszcza, czy sporny dochód podlega zwolnieniu, co miałoby miejsce w razie merytorycznego rozpoznania skargi. Biorąc pod uwagę przedstawione powody, skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.