I SA/Bd 341/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 września 2015 r. sprawy ze skargi B. P. H. sp. z o. o. w likwidacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej Spółce kwoty podatku VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", związanego z wystawieniem 44 faktur VAT na rzecz "A.M." Sp. z o.o. w Z. oraz "D." Sp. z o.o. w S., za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. w łącznej wysokości [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia organu stanowiły ustalenia, że Spółka nie podejmowała i nie dokonywała samodzielnie żadnych czynności w zakresie obrotu towarami i usługami, a zatem nie uczestniczyła w ich obrocie. Działania Spółki skupiały się jedynie na wystawianiu faktur VAT, które jednakże nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a ich jedynym celem było upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie jest rozstrzygnięciem, lecz powtórzeniem i kopią decyzji z dnia 10 października 2013r. wydanej przez Dyrektora UKS, a dotyczącej kwoty podatku VAT za okresy od marca do grudnia 2011r. Spółka nie zgodziła się z odmową dokonania korekt faktur VAT wskazując, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. uzależnia prawo do korekty podstawy opodatkowania, a tym samym do korekty podatku należnego, od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Nie jest natomiast wymagana akceptacja tej korekty przez nabywcę. Spółka uważa, że wymogi stawiane przez organ nie mają oparcia w obowiązujących przepisach. Ponadto nie podzieliła dokonanej przez organ interpretacji powyższego przepisu, gdyż – jej zdaniem – jedynym prawnie dopuszczalnym instrumentem umożliwiającym wyeliminowanie pustych faktur jest ich korekta. Uzasadniając ten pogląd zauważyła, że nie istnieją przepisy zakazujące korekt "pustych faktur". Dodatkowo strona podniosła, że to na organie ciąży obowiązek zweryfikowania podatku naliczonego po stronie nabywców, zaś nieujęcie skorygowanych faktur w rejestrach kontrahentów nie jest zagadnieniem dotyczącym podatnika, ale dotyczy nieuczciwości kontrahentów. Podatnik nie dysponuje bowiem odpowiednimi środkami zmuszającymi odbiorców do skorygowania faktur. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p.", z powodu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej L. z dnia [...]. określającą Spółce kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającą z "pustych faktur" wystawionych przez Spółkę w okresie od marca do grudnia 2011r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Organ podkreślił, że z zeznań złożonych przez prezesa Spółki (w toku postępowania kontrolnego oraz karnego) wynika, iż Spółka świadomie uczestniczyła w zorganizowanym przez cypryjską firmę S. LTD oraz słowacką firmę E.S. (bądź inne firmy Ł. J. będące przedstawicielami podatkowymi tych firm w krajach europejskich) procederze wystawiania faktur dla: A.-M. Spółka z o.o. z Z., D. Spółka z o.o. z S., M. C. Spółka z o.o. z L., C. Spółka z o.o. z G., Biuro Handlowe R. R. R. z W., A.-D. M.M. Z. Spółka Jawna z Ł., P. Polska W. G. z Ł.. W podanych firmach przeprowadzono czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, że dokonywały one odsprzedaży tych samych towarów z powrotem m.in. do firm S. LTD oraz E.S.. Organ wskazał, że w celu ustalenia rzeczywistego przepływu towarów m.in. przeprowadzono czynności sprawdzające w firmach logistycznych (D. Sp. z o.o. i P. Polska Sp. z o.o.), dokonano także analizy rachunków bankowych oraz czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u odbiorców faktur Spółki, tj. w firmach: D. Sp. z o.o. z S. oraz A.M. Sp. z o.o. z Zabrza. Organ podkreślił, że większość firm – odbiorców faktur od Spółki dokonywała odsprzedaży towarów m.in. do firm S. LTD oraz E.S.. Zatem organ, na podstawie zebranych w sprawie dowodów stwierdził, że obrót towarem odbywał się w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Spółka dokonywała wyłącznie fikcyjnych transakcji, a wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, działania Spółki nie mogły być traktowane jako wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że Spółka w 2012r. kontynuowała działalność rozpoczętą w 2011r. i w okresie od stycznia do kwietnia 2012r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiała jedynie "puste faktury". Organ podkreślił, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie obciążył Spółkę podatkiem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy Spółka dokonała korekt do zera wystawionych przez siebie "pustych faktur" VAT. Zdaniem organu, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że korekty podstawy opodatkowania Spółka dokonała niezgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Przyczyną złożenia korekt deklaracji nie było bowiem wystawienie faktur korygujących, ale ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku prowadzonego postępowania za 2011r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, inaczej należy traktować podmioty, które z pełną świadomością uczestniczą w zorganizowanym procederze wystawiania "pustych faktur", a inaczej podatników, którzy stwierdzili błąd polegający na opodatkowaniu czynności zwolnionej. W takim bowiem przypadku, tj. gdy czynność miała miejsce, ale została nieprawidłowo opodatkowana, bezsprzecznie należy dać podatnikowi prawo do dokonania korekty. Faktura pierwotna powinna być rozliczona w deklaracji i również winna być skorygowana w deklaracji, ale za okres, w którym wystawca takiej faktury otrzymał potwierdzenie odbioru przez kontrahentów faktury korygującej. W niniejszej sprawie doszło do oszustwa podatkowego, którego konsekwencją jest obowiązek zapłaty przez Spółkę podatku wynikającego z wystawionych faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który pełni rolę prewencyjną - sankcyjną, bowiem zapobiega stratom budżetu państwa wynikającym z nienależnie odliczonego podatku naliczonego przez odbiorcę tych faktur. Organ powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-454/98 Schmeink & Cofreth & Co. Kg a Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen wskazał, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, w związku z tym organ kontroli skarbowej zasadnie określił Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z tych faktur. Ponadto, pomimo wystawienia faktur korygujących do zera transakcje uznane za fikcyjne, nie doszło do wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie wykazała, że całkowicie i w odpowiednim czasie, wyeliminowała ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych, spowodowanych wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka wystawiła faktury korygujące oraz skorygowała deklaracje podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za okresy od marca do grudnia 2011r., tj. w sytuacji gdy organ posiadał już wiedzę o zakresie i skali procederu, w którym uczestniczyła. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 122 O.p. poprzez naruszenie prawdy materialnej, - art. 127 O.p. poprzez zaniechanie pełnego, ponownego rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji, - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w związku z art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne przyjęcie, że art. 29 ust. 4a ustawy nie ma zastosowania przy korektach "pustych faktur", - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą podstawy do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie, wynikającego z faktur VAT opisanych na stronach 2-3 zaskarżonej decyzji, pomimo że faktury zostały skutecznie skorygowane. Skarżąca wskazała, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Ponownie powołała się na art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie zgadzając się z interpretacją tego przepisu zaprezentowaną przez organ odwoławczy. Dotychczasową argumentację w tej mierze uzupełniła o stwierdzenie, że decyzjami z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał skuteczność skorygowania deklaracji VAT-7, a ponadto stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2012r. W związku z tym uważa, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż nie dokonała skutecznej korekty spornych deklaracji i faktur. Powyższe powoduje zaś, że obecnie w obrocie prawnym istnieją decyzje dwóch organów, które są ze sobą sprzeczne. Pominięcie prawomocnych rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p. Spółka nie zgodziła się również z argumentacją organu odwoławczego, odnośnie niepodejmowania samodzielnie żadnych kroków w celu eliminacji ryzyka strat we wpływach podatkowych. Na wstępie podała, że nie istnieje ustawowy termin uprawniający podatnika do dokonania korekty faktury, zatem pozbawiony podstaw prawnych jest stawiany przez organ wymóg wyeliminowania ryzyka strat "we właściwym czasie". Ponadto wskazała, że wobec jej kontrahentów zostały wydane decyzje zabezpieczające zobowiązania podatkowe. Tym samym, zdaniem strony, nastąpiło wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku od towarów i usług, poprzez podjęcie stosownych działań przez Spółkę. Jak zauważyła, organ jedynie przypuszcza, że doszło do utraty wpływów budżetowych nie wskazując jednakże żadnych dowodów. W tym miejscu strona skarżąca podniosła, że w toku postępowania wszelkie składane przez nią wnioski dowodowe, mające na celu poparcie przedstawianej argumentacji, były rozpatrywane odmownie. W związku z tym, że organy prowadzące postępowanie nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego, zasadny jest wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Skarżąca zauważyła również, że organ uznał za skuteczną korektę nr [...] z dnia 2 lutego 2012r., natomiast nie uznał pozostałych korekt faktur, co zdaniem strony oznacza, iż swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej opiera tylko na argumentacji dotyczącej okresu 2011r. oraz na okolicznościach i decyzjach wydanych wobec Spółki za okres nieobjęty zaskarżonym rozstrzygnięciem. Spółka podkreśliła także, że organ odwoławczy bezpodstawnie opiera swoją decyzję na informacjach uzyskanych od likwidatora Spółki udzielonych podczas zeznań z 2012r., a dotyczących jego działalności za 2010r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. II. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem Spółka wystawiała faktury VAT dokumentujące sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz sprzętu elektrycznego gospodarstwa domowego dla następujących podmiotów: "A.M." spółka z o.o. i "D." spółka z o.o. Organ ustalił, że skarżąca dokonywała fikcyjnych transakcji, tzn. wystawiane przez Spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca była jedynie pośrednikiem, mającym za zadanie wystawianie faktur dla kolejnych podmiotów, które w większości przekazywały towar z powrotem do firmy, od której towar trafiał do nich za pośrednictwem strony. W konsekwencji, organ podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obciążył Spółkę podatkiem z tytułu kwot podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT wystawionych w okresie do stycznia do kwietnia 2012r. w kwocie [...] zł. Spółka natomiast skorygowała wystawione faktury VAT oraz deklaracje, w wyniku czego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził na jej wniosek nadpłatę w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W rezultacie Spółka uważa, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie powinien mieć do niej zastosowanie, powołując się na dokonane korekty faktur i deklaracji, a także na zawiadomienia skierowane do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku naliczonego przez te podmioty. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie obciążył Spółkę podatkiem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy skarżąca dokonała korekty faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym nie kwestionuje faktu wystawienia "pustych faktur". Podać należy, że stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 21(1) (d) szóstej dyrektywy), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Istotną kwestią pozostaje możliwość dokonania korekty faktury, która nie odzwierciedla transakcji gospodarczej. Prawem do korekty faktury zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku w sprawie C-454/98, dotyczącym dwóch spraw rozpatrywanych łącznie pomiędzy Schmeink & Cofreth AG & Co. KG a Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen. Przedmiotem sporu w obu przypadkach była możliwość skorygowania podatku należnego wykazanego w dokumentach, które zostały wystawione w związku z czynnościami, które w ogóle nie były wykonane. W przypadku firmy Schmeink dokument obciążeniowy dotyczył usług doradczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jednakże nabywca nie dokonał odliczenia wykazanego podatku naliczonego. W drugiej natomiast sprawie podatnik wystawiał fikcyjne faktury w celu poprawy wyniku finansowego prowadzonej przez niego firmy. W tym przypadku podatek naliczony został odliczony przez odbiorców. Zdaniem TSUE, warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienie, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane. W ocenie TSUE, nie ma natomiast podstaw do uzależniania prawa do skorygowania podatku od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Trybunał dodał, że określenie procedury korekty nienależnie wykazanego podatku należy do państw członkowskich, jeżeli jednak spełniona jest przesłanka braku ryzyka uszczuplenia należności podatkowych, prawo do takiej korekty nie może zależeć od uznaniowej decyzji organów podatkowych (por. J. Fornalik, [w:] Szósta Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 519; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009, Warszawa 2009, s.1025-1026). Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD Trybunał stwierdził, że niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Wobec tego obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy. Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Na to, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W uzasadnieniu tego wyroku zauważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważny jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Nadto, w przywołanym orzeczeniu wskazano również na potrzebę dokonywania przez sądy krajowe zindywidualizowanej oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie celem ustalenia, czy działania wystawcy faktury, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. Na ten aspekt i cel art. 108 u.p.t.u. wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012r. I FSK 813/11, podkreślając, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010r., I FSK 267/09; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014r., I FSK 351/13). W świetle powyższych wywodów podstawowe znaczenie dla uznania, że dokonane przez Spółkę korekty faktur VAT wystawionych na rzecz wskazanych wyżej podmiotów są skuteczne ma ustalenie, czy zostało wyeliminowane ryzyko odliczenia przez odbiorców faktur podatku naliczonego. Przy tym – wbrew temu, co sugeruje skarżąca – to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na Spółce. Nawet fakt wydania ostatecznej decyzji wobec odbiorcy fikcyjnych faktur nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. (por. wyroki NSA z dnia 5 lutego 2014r., I FSK 197/13 i I FSK 198/13). Zdaniem podatnika, ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało wyeliminowane, ponieważ zrobił on, co było w jego mocy, czyli skorygował zgodnie z prawem faktury i dostarczył je skutecznie do kontrahentów. Ponadto, w ocenie strony nie istnieje ryzyko strat we wpływach podatkowych, ze względu na prowadzenie postępowań podatkowych wobec jej kontrahentów i możliwość wydania w stosunku do nich decyzji wymiarowych, zabezpieczenia, a następnie wyegzekwowania należności budżetowych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Sąd tego stanowiska strony skarżącej nie podziela. W sprawie nie budzi wątpliwości, że kontrahenci Spółki na podstawie faktur VAT dokonali odliczenia podatku naliczonego. W związku z dokonaniem przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 organ podał, że "Spółka D. otrzymała i rozliczyła w deklaracji za styczeń 2012 roku otrzymane od B. faktury zakupu. Spółka D. przedstawiła również dokumenty magazynowe dotyczące towarów wyszczególnionych na fakturach, jak i potwierdziła uregulowanie należności za towar. Do przedłożonych faktur wystawionych przez B. przyporządkowano faktury sprzedaży tych towarów kolejnym kontrahentom. Z pisma firmy D. z dnia 22 lutego 2013 roku wynika, że Spółka D. nie zaakceptowała i nie ujęła w jakichkolwiek rejestrach dla podatku od towarów i usług faktur korygujących wystawionych przez B., a dotyczących transakcji z roku 2011 i 2012." Ponadto organ podnosi, że czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentów w firmie A.M. także wykazały, iż Spółka ta przyjęła i rozliczyła faktury zakupu wystawione przez B.. W trakcie kontroli dokonano przyporządkowania faktur otrzymanych od B. do faktur sprzedaży kolejnym kontrahentom. W Spółce A.M. również nie uwzględniono w rejestrach i deklaracjach faktur korygujących wystawionych przez B.. Wszystkie faktury korygujące wystawione przez B. Spółka z o.o. w likwidacji na rzecz wyżej wymienionych podmiotów nie zostały przez nie zaakceptowane, nie zostały także ujęte w rejestrach VAT i podatek wcześniej odliczony nie został zwrócony do budżetu. Podmioty te dokonały odliczenia podatku naliczonego z pierwotnych faktur VAT i nie dokonały skorygowania podatku naliczonego. Tym samym kontrahenci skarżącej nie zwrócili do budżetu państwa odliczonego podatku naliczonego. Twierdzenie Spółki, że w stosunku do powyższych podmiotów są prowadzone postępowania podatkowe i istnieje możliwość wydania w stosunku do nich decyzji wymiarowych, nie świadczy jeszcze o tym, że zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Nawet, gdyby zostały wydane decyzje, to nie oznacza jeszcze, że ryzyko uszczuplenia należności podatkowych zostało wyeliminowane. Ostateczne wyeliminowanie ryzyka nastąpiłoby wówczas, gdyby wymagalne należności publicznoprawne zostały uiszczone, co jednak nie miało miejsca. Okoliczność, że należności podatkowe potencjalnie (choć nie ma pewności) mogą być wyegzekwowane w przyszłości na skutek ewentualnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest jeszcze równoznaczne z rzeczywistym ich uregulowaniem. Sąd zauważa, że "droga" od wszczęcia postępowania u kontrahenta do zapłaty przez niego podatku jest na tyle odległa i niepewna, że należy stwierdzić, iż samo wszczęcie kontroli, czy postępowania podatkowego, wydanie decyzji, a nawet wszczęcie egzekucji, nie musi zakończyć się pozytywnym wynikiem dla budżetu. Wielokrotnie zdarza się, i to właśnie w przypadku kontrahentów posługujących się świadomie "pustymi fakturami", że ściągnięcie należnych podatków jest nierealne. Są to podmioty, które nie dysponują majątkiem wystarczającym na pokrycie podatku, który wcześniej odliczyły z naruszeniem prawa. Pomimo zatem uruchomienia kontroli, wydania decyzji i wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie ma żadnego wpływu środków do budżetu. Zatem tylko wymierna i konkretna zapłata podatku przez kontrahentów mogłaby uwolnić skarżącą Spółkę od obowiązku zapłaty podatku na podstawi art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji należy stwierdzić, że skarżąca nie przedstawiła dowodów, iż odliczony VAT został zwrócony do budżetu państwa. Podkreślić należy, że Spółka celowo wprowadzała do budżetu faktury VAT działając wraz z kontrahentami na szkodę budżetu państwa powodując znaczne uszczuplenia należności podatkowych. Samo zatem skorygowanie faktur i deklaracji przez skarżącą Spółkę, gdy w następstwie tego nie doszło do zapłaty podatku uprzednio odliczonego przez odbiorcę "pustej faktury", nie uwalnia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nieprawidłowości zostały już ujawnione w trakcie kontroli dotyczącej rozliczenia podatku za okresy 2011r., co wynika m.in. z wyroku tut. Sądu z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 456/14 (nieprawomocny). Nie budzi natomiast wątpliwości, że mechanizm działania w latach 2011-2012 był tożsamy. W skardze strona podnosi, że złożyła prawnie skuteczną korektę w trybie art. 29 ust. 4a u.p.t.u., na podstawie którego "W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano." Problem jednak w rozpatrywanej sprawie polega na tym, że Spółka dokonała korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których ujęła faktury pierwotne, czyli niezgodnie z ww. przepisem art. 29 ust. 4a ustawy podatkowej. Ponadto podatnik nie może dokonać skutecznie korekty podatku wykazanego w fakturze, do którego ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczupleń podatkowych. Warunkiem prawa do korekty jest wyeliminowanie ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Z uwagi na to, że Spółka, jak i jej kontrahenci, tego ryzyka nie wyeliminowali, korekta dokonana w trybie art. 29 ust. 4a u.p.t.u., nie zwalnia skarżącej od obowiązku uregulowania podatku wymierzonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca twierdzi jednak, że fakt dokonania przez nią prawnie skutecznej korekty faktur, potwierdzają decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2012r. (k. 24-39 akt adm.). W związku z tym podnosi, że w obrocie prawnym istnieją decyzje, które są ze sobą sprzeczne, tj. decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i decyzja określająca zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że wydanie wymienionych decyzji o stwierdzeniu nadpłaty było konsekwencją złożonych przez podatnika korekt deklaracji podatkowych VAT-7 oraz złożonych przez niego wniosków o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Skorygowanie przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 za wskazany okres było związane z uznaniem przez stronę ustaleń organu kontroli skarbowej za zasadne, co do wystawiania "pustych faktur". W konsekwencji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. we wskazanych decyzjach stwierdził nadpłacony przez Spółkę podatek. Natomiast zupełnie inną kwestią jest obciążenie skarżącej podatkiem na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który jest następstwem wystawienia "pustych faktur" VAT. Wydanie decyzji w oparciu o ten przepis nie oznacza, że są one sprzeczne z decyzjami w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wręcz przeciwnie, podatek wykazany w deklaracji i zapłacony stał się nadpłatą wobec braku rzeczywistych transakcji, jednakże wystawione faktury VAT stanowią podstawę do określenia podatku na innej podstawie niż podatek deklarowany. III. Nie jest także uzasadniony zarzut, że organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Skarżąca wniosła o przesłuchanie np. pracowników kontroli skarbowej oraz innych osób występujących po stronie kontrahentów, włączenie do akt sprawy dokumentów w tym decyzji, korespondencji między organami podatkowymi, materiału z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, postanowień o dokonanych zabezpieczeniach na majątku kontrahentów. Podnieść należy, że powyższe dowody nie świadczą o tym, że ryzyko uszczuplenia należności podatkowych we właściwym czasie zostało wyeliminowane. W związku z tym odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i podana w wydanych przez organ postanowieniach argumentacja nie naruszają prawa. Odmowę przeprowadzenia tych dowodów organ podatkowy uzasadnił w postanowieniach z dnia 20 listopada 2014r. (k.46-47 akt adm.), 13 stycznia 2015r. (k. 54-56 akt adm.) i 19 stycznia 2015r. (k. 61-63 akt adm.). Argumentacja organu nie budzi zastrzeżeń z przyczyn podanych wyżej. Zauważyć należy, że z pism strony nie wynika, aby wnioskowane przez nią dowody pozwalały stwierdzić podstawową dla sprawy kwestię, mianowicie, iż kontrahenci podatnika zwrócili do budżetu państwa odliczony podatek naliczony i tym samym, że zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych. Nawet wydanie decyzji nie stanowi jeszcze podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro okoliczności istotne dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostały wykazane (czyli fakt wystawienia przez skarżącą Spółkę "pustych faktur" VAT i odliczenia go przez kontrahentów, którzy następnie go nie zwrócili do budżetu), to dalsze przedłużanie postępowania i przeprowadzanie szeregu dowodów, byłoby zbędne w kontekście regulacji art. 188 O.p. ("Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem."). Skarżąca podnosi, że w związku z prowadzonymi wobec jej kontrahentów postępowaniami organy podatkowe mogą wydać w stosunku do nich decyzje wymiarowe oraz wyegzekwują należności budżetowe z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Strona skierowała wnioski do organów podatkowych celem podjęcia kontroli u kontrahentów Spółki. Z powyższych dokumentów nie wynika, aby sami kontrahenci zwrócili do budżetu państwa odliczony podatek naliczony, czy też iż został on zapłacony w ramach egzekucji administracyjnej. W konsekwencji, na obecnym etapie nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności budżetowych. Przedwczesne byłoby także przesądzanie wyniku ewentualnych postępowań nadzwyczajnych na skutek wznowienia postępowania podatkowego. W rezultacie dowody te nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu, że organy uznały korektę faktury z dnia 2 lutego 2012r. podać należy, iż zgodnie z wyjaśnieniem Dyrektora korekta ta została wystawiona jeden dzień po wystawieniu faktury pierwotnej, w związku z wykazaniem mniejszej ilości towaru (o 1 szt.) i uwzględniona przez kontrahenta w rozliczeniu podatku VAT, natomiast zakwestionowane przez organy zostały wszystkie faktury korygujące do zera transakcje uznane za fikcyjne, których kontrahenci Spółki nie uwzględnili w swoich rozliczeniach. Stąd brak było podstaw do pominięcia tej korekty w przeciwieństwie do pozostałych, a stanowisko organu w tej kwestii jest także zasadne. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, prawa unijnego oraz przepisów procesowych, tj. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 i art. 191 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Powyższe jednak nie wyklucza, że gdy Spółka udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych będzie mogła wystąpić o zwrot pobranego podatku naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że takie uprawnienie należy wywodzić z treści wskazanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C -138/12 (Rusedespred). Jednocześnie wskazuje się, że zważywszy na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów w powyższym zakresie, uprawnionym będzie wtedy skorzystanie odpowiednio z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13 i I FSK 198/13). IV. Końcowo odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie przez tut. Sąd dowodu uzupełniającego z szeregu dokumentów załączonych do skargi (k. 50-104 akt sądowych), należy stwierdzić, że podlegał on oddaleniu. Podnieść należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 p.p.s.a. sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Reguła ta oznacza, że kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa właśnie w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym - a co za tym idzie, dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych - jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego, czyli w celu umożliwienia sądowi dokonania ustaleń, które stanowić mają podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podkreślić należy, że przepis powyższy jako stanowiący odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być interpretowany rozszerzająco, nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a więc kontroli działalności administracji. Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podstawy do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego. Dla oceny przedmiotowej sprawy nie mają znaczenia dokumenty, bowiem część z nich to: wnioski skierowane do organów podatkowych znajdujące się w aktach administracyjnych, które zostały już ocenione przez organ, bądź wnioski dotyczące włączenia do akt np. decyzji oraz materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym prowadzonych wobec kontrahentów; wnioski o przesłuchanie wielu świadków oraz pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej na okoliczność zebranego materiału dowodowego, braków w tym materiale, prowadzonych postępowań lub przyczyn braku wszczęcia postępowań u kontrahentów; wnioski o wznowienie postępowania; wnioski o podjęcie działań mających na celu zabezpieczenie, a następnie wyegzekwowanie należności podatkowych od kontrahentów, którzy odliczyli podatek naliczony z "pustych faktur" wystawionych przez skarżącą Spółkę. W tej sytuacji brak było podstaw do przeprowadzenia przez tut. Sąd dowodów wskazanych w skardze. Jeszcze raz podkreślić należy, że nie potwierdzają one zapłaty podatku przez kontrahentów, stąd nie mają znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji. Organ podnosi, że należności podatkowe nie zostały zapłacone, pomimo iż wcześniej kontrahenci odliczyli podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez skarżącą Spółkę, natomiast strona skarżąca pomimo zgłaszania wielu wniosków dowodowych, nie wykazała, że należności zostały zapłacone. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent J. Szulc