I SA/Bd 351/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Barbary i Łucjana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących kwotę 2.904 (dwa tysiące dziewięćset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił Barbarze K. i Łucjanowi K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 27.119,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 10.231,10 zł. Organ podatkowy I instancji wydał decyzję w wyniku przeprowadzonej kontroli rzetelności ksiąg w prowadzonej przez Barbarę K. firmie "K." w zakresie usług transportowych. Organ stwierdził nieprawidłowości rzutujące na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r. polegające na: 1. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o diety i ryczałty za noclegi z tytułu podróży zagranicznych Łucjana Klimaszewskiego jako osoby współpracującej w łącznej kwocie 68.182,29 zł, 2. zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.685,56 zł w wyniku zastosowania niewłaściwych kursów walut dla przeliczenia kosztów poniesionych w walucie obcej. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu wypłaconych diet z tytułu podróży służbowych wypłaconych skarżącemu jako osobie współpracującej. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż Barbara K. prowadziła w 2003r. działalność gospodarczą pod nazwą "K." z siedzibą w Z. w zakresie usług transportowych. Do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. podatniczka zaliczyła m.in. diety i ryczałty za noclegi z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju męża Łucjana K. w łącznej kwocie 68.182,29 zł. Zgodnie z oświadczeniem, złożonym w dniu [...] 2006r. do protokołu przesłuchania strony, mąż podatniczki jest osobą współpracującą; nie jest zatrudniony w firmie, a jego współpraca polega jedynie na świadczeniu usług kierowcy. Organ, z uwagi na fakt, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 08 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju nie określają pojęcia "podróży służbowej", odwołał się do definicji zawartej w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Odnosząc treść tego przepisu do osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracującymi organ przyjął, że podróżą służbową jest wyjazd w celach związanych z tą działalnością poza siedzibę lub stałe miejsce jej prowadzenia (np. negocjacje, zawarcie kontraktów), bądź wyjazd w celu wykonania działalności poza stałe miejsce jej wykonywania. W przypadku świadczenia przez podatnika usług transportowych, zdaniem organu, brak jest możliwości wskazania stałego miejsca prowadzenia działalności, co jest warunkiem koniecznym do uznania wyjazdu za podróż służbową, natomiast każde inne miejsce ich wykonywania związane jest z wykonywanymi przewozami drogowymi. Zatem wyjazdy związane ze świadczeniem usług transportowych, nie mogą być utożsamiane z podróżami służbowymi, lecz stanowią istotę tej działalności. Są więc zadaniami z zakresu prowadzonej działalności, za które podatnik pobiera należności od nabywcy tych usług. W konsekwencji przedsiębiorca świadcząc usługi transportowe w kraju czy zagranicą nie ma podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu tych podróży. Natomiast poniesione przez podatnika wydatki za usługi hotelowe mogą być uznane za koszty podatkowe pod warunkiem posiadania dowodów ich poniesienia, zgodnie z wymogami określonymi w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz istnienia ich związku z uzyskanym przychodem. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik w czasie podróży nie korzysta z usług hotelowych i nie posiada rachunków z tego tytułu, nie ma możliwości zaliczenia w koszty podatkowe ryczałtów za noclegi, ponieważ przysługują one jedynie pracownikom w określonej przepisami wysokości. Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że nie ma zastosowania w sprawie przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że Łucjan K. jako osoba współpracująca, wyjeżdżając poza granice kraju jedynie w celu świadczenia usług transportowych, odbywał podróże służbowe. Uwzględniając również fakt, że strona nie posiada żadnych dowodów poniesienia wydatków z tytułu noclegów, organ za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji w zakresie wyłączenia diet i ryczałtów za noclegi z kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy oceniając legalność zaskarżonej decyzji poddał również analizie niekwestionowane przez stronę ustalenia organu I instancji w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o 1.685,56 zł w wyniku zastosowania niewłaściwych kursów walut dla przeliczenia kosztów poniesionych w walucie obcej – w wyniku, której stwierdzono ich zgodność z obowiązującymi przepisami prawa. Odnosząc się natomiast do zarzutu w zakresie powołania przez organ I instancji w piśmie z dnia [..] 2006 r. stanowiska Ministra Finansów z dnia 03 grudnia 2003r. w przedmiocie braku podstaw do zaliczenia w koszty podatkowe diet przedsiębiorcy świadczącego usługi transportowe z tytułu podróży służbowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji rozstrzygając w zaskarżonej decyzji o prawach i obowiązkach strony opierał się wyłącznie na przepisach prawa podatkowego, odwołując się jedynie do przepisów szczególnych. Natomiast stanowisko Ministra Finansów, przywołane zostało dopiero w piśmie przekazującym sprawę do organu II instancji i miało jedynie uzasadniać trafność podjętego, na podstawie przepisów prawa, rozstrzygnięcia. Z tych też powodów za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy prawa poprzez zastosowanie się do opinii Ministra Finansów. Organ odwoławczy w pełni zgodził się z podatnikami, że opinie Ministerstwa Finansów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Tę samą uwagę odniósł również do orzecznictwa sądowego. W ocenie organu bez wpływu zatem pozostaje przywołany w odwołaniu oraz w zastrzeżeniach do zebranych w sprawie dowodów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04, utrzymujący w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 173/02. Organ zaznaczył, iż wskazany wyrok zapadł w indywidualnej sprawie i jest wiążący jedynie dla stron tego postępowania. Organ wskazał, iż nieprawdziwe jest twierdzenie strony, że stanowisko Urzędu Skarbowego w C. w spornej kwestii jest odmienne od przyjętego w zaskarżonym rozstrzygnięciu, bowiem w interpretacji z dnia [...] 2005 r. organ ten stwierdził m.in., że "w przypadku osoby fizycznej, będącej właścicielem firmy transportowej i świadczącej usługi transportowe na zlecenie klienta, brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, iż wykonywane przez podatnika zadanie wiąże się z odbywaniem podróży służbowej, bowiem stanowi o czynności będącej przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. (...) Reasumując, w świetle ww. przepisów brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów delegacji właściciela firmy świadczącego usługi kierowcy". Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania, jako koszty uzyskania przychodu wypłaconych diet z tytułu podróży służbowych. W uzasadnieniu skarżący wskazali, iż podstawą do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet jest art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na udokumentowanie podroży służbowej osób prowadzących działalność gospodarcza i osób z nimi współpracujących mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków. Takim dokumentem może być dowód wewnętrzny zwany rozliczeniem delegacji służbowej. Jednakże wartość diet dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą i osoby współpracującej nie stanowi przychodu z tej działalności tylko pomniejsza dochód stanowiąc nakłady związane z uzyskaniem przychodu z tej działalności. Skarżący wskazali na podobne stanowisko w tej sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04. Strona wskazała, iż jej stanowisko w sprawie zakwestionowania zaliczenia w koszty podatkowe delegacji osoby współpracującej nie uległo zmianie. Zdaniem skarżących, jeżeli wartość diet z tytułu podróży służbowych mieści się w ramach limitu, koszty te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Bezzasadne jest w ocenie strony stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., że w przypadku świadczenia przez podatnika usług transportowych brak jest możliwości wskazania stałego miejsca prowadzenia działalności, co jest warunkiem koniecznym do uznania wyjazdu za podróż służbową. Stwierdzenie to jest zdaniem skarżących nieprawdą, gdyż stała siedziba firmy jest wskazana w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji gospodarczej wydanym przez Wójta Gminy L. i znajduje się w Z. pod konkretnym adresem i tam pracownik lub osoba współpracująca otrzymuje przydział zadań. Skarżący powołali się na stanowisko zaprezentowane przez Urząd Skarbowy w C., z którego jednoznacznie wynika, że zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 jak i przepisem art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest wyłączenia podmiotowego, co oznacza, że wszystkie osoby prowadzące działalność gospodarczą w tym osoby prowadzące usługi transportowe mają prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych do wysokości przysługującego limitu. Pojęcie podróży służbowej zostało określone jako wykonanie zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy. Skarżący ponownie wskazali na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w orzeczeniu z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04. Również zaznaczyli, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 173/02 stwierdził, że nie można ograniczać przedsiębiorcy prawa do diety z uwagi na rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżący nie zgodzili się z powołaniem się przez organ na interpretację Ministra Finansów z dnia 05 grudnia 2003 r. W ocenie strony interpretacja Ministra Finansów jest tylko określeniem zajęcia stanowiska przez Ministerstwo a nie normą prawną. Wykorzystanie takiej interpretacji i zajęcie podobnego - niezgodnego z przepisami prawa - stanowiska, jest działaniem na niekorzyść podatnika. Zdaniem strony ani przepisy wydane przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w zakresie diet ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają prawa do wliczania w koszty uzyskania przychodów diet osobom prowadzącym usługi transportowe. Zatem każde oddelegowanie i wykonywanie zadań poza siedzibą firmy należy uznać za wyjazd służbowy i z tego tytułu należy przyznać zrekompensowanie uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika w tym też osobę współpracującą. Ponadto skarżący powołując się na zasadę, że prawo nie działa wstecz, wskazali, iż brak jest podstaw do zastosowania do roku 2003 kontrowersyjnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 05 grudnia 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Dlatego też, zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. W sprawie, ustalenia stanu faktycznego były ustaleniami bezspornymi, a odmienna ocena organu i skarżącego dotyczyła uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, co skutkowało rozliczeniem podatkowym skarżącego przez organ podatkowy (art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku skarżącego - osoby uzyskującej przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – stosownie do art. 24 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do okresu zrealizowanego stanu faktycznego, tj. 2002r., podlega dochód będący różnicą pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są, z kolei, wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy podatkowej. Użyty w art.22 ust.1 zwrot "w celu osiągnięcia przychodu" nie oznacza, iż w wyniku dokonania wydatku musi zostać osiągnięty przychód. Kosztem uzyskania przychodu powinny być uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przez słowo "cel" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, tj. przychodu. Celowość wydatku jest kwestią ocenną, dokonywaną na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Ocena ta jest łatwiejsza i budzi mniejsze wątpliwości, gdy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy cel ten można wyraźnie ustalić. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 52) cyt. ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ustawodawca wyłącza z kosztów wartości diet jedynie w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych ryczałtem w ramach zakreślonego limitu. Osoby te nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, ale tylko wartością diet za czas podróży służbowej przysługującej pracownikom. Nieuprawnionym jest pogląd, że realizacja zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowej, za którą uznaje się wykonywanie zadań osoby współpracującej poza granicami kraju (orzeczenia Sądu Najwyższego z 30 maja 2001r., I PKN 424/00, OSNP 2003/7/172 i z 22 stycznia 2004r., I PK 298/03, OSWP 2004/23/399). Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2005r., FSK 2175/04, i pogląd ten tut. Sąd w pełni podziela. Bezspornie, skarżący wykonywał swe zadania poza granicami kraju. Zatem pozbawiając podatnika prawa do odliczenia wartości diet – kosztów poniesionych w związku z podróżą służbową z tego powodu, że trasę pokonywano w ramach świadczenia usług transportowych, organ naruszył art. 23 ust. 1 pkt 52) cyt. ustawy podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy i zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego (art. 145 ust.1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)). W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.