I SA/Bd 352/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi Barbary i Łucjana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących 3.136 (trzy tysiące sto trzydzieści sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił Barbarze K. i Łucjanowi K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 26.370 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.856,30 zł. Organ podatkowy I instancji wydał decyzję w wyniku przeprowadzonej kontroli rzetelności ksiąg w prowadzonej przez Barbarę K. firmie "K." w zakresie usług transportowych. Organ stwierdził nieprawidłowości rzutujące na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. polegające na: 1. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o: - diety i ryczałty za noclegi z tytułu podróży zagranicznych Łucjana K. jako osoby współpracującej w łącznej kwocie 61.556,55 zł, - kwotę 17.912,39 zł przekraczającą należną kwotę diet i ryczałtów za noclegi z tytułu podróży zagranicznych wypłaconych pracownikom, - diety i ryczałty z tytułu podróży zagranicznych w 2000 r. i wypłacone w 2000 r. w kwocie 3.080 zł, 2. zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 30,09 zł w wyniku zastosowania niewłaściwych kursów walut dla przeliczenia kosztów poniesionych w walucie obcej. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu wypłaconych diet z tytułu podróży służbowych. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z oświadczeniem, złożonym w dniu [...] 2006 r. do protokołu przesłuchania strony, mąż podatniczki - Łucjan K. jest osobą współpracującą, nie jest zatrudniony w firmie, a jego współpraca polega jedynie na świadczeniu usług kierowcy. Organ, z uwagi na fakt, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownych rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 03 lipca 1998 r. oraz z dnia 08 maja 2001 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju nie określają pojęcia "podróży służbowej", odwołał się do definicji zawartej w art. 775 § 1 kodeksu pracy. Odnosząc treść tego przepisu do osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracującymi organ przyjął, że podróżą służbową jest wyjazd w celach związanych z tą działalnością poza siedzibę lub stałe miejsce jej prowadzenia (np. negocjacje, zawarcie kontraktów), bądź wyjazd w celu wykonania działalności poza stałe miejsce jej wykonywania. W przypadku świadczenia przez podatnika usług transportowych, zdaniem organu, brak jest możliwości wskazania stałego miejsca prowadzenia działalności, co jest warunkiem koniecznym do uznania wyjazdu za podróż służbową, natomiast każde inne miejsce ich wykonywania związane jest z wykonywanymi przewozami drogowymi. Zatem wyjazdy związane ze świadczeniem usług transportowych, nie mogą być utożsamiane z podróżami służbowymi, lecz stanowią istotę tej działalności. Są więc zadaniami z zakresu prowadzonej działalności, za które podatnik pobiera należności od nabywcy tych usług. W konsekwencji przedsiębiorca świadcząc usługi transportowe w kraju czy zagranicą nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu tych podróży. W odniesieniu do wydatków na usługi hotelowe organ zauważył, że mogą być one uznane za koszty podatkowe pod warunkiem posiadania dowodów ich poniesienia, zgodnie z wymogami określonymi w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz istnienia ich związku z uzyskanym przychodem. W sytuacji, gdy podatnik w czasie podróży nie korzysta z usług hotelowych i nie posiada rachunków z tego tytułu, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych ryczałtów za noclegi, ponieważ przysługują one jedynie pracownikom w określonej przepisami wysokości. Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że nie ma zastosowania w sprawie przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że Łucjan K. jako osoba współpracująca, wyjeżdżając poza granice kraju jedynie w celu świadczenia usług transportowych, odbywał podróże służbowe. Uwzględniając również fakt, że strona nie posiada żadnych dowodów poniesienia wydatków z tytułu noclegów, organ za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji w zakresie wyłączenia diet i ryczałtów za noclegi z kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do zarzutu w zakresie powołania przez organ I instancji w piśmie z dnia [...] 2006 r. stanowiska Ministra Finansów z dnia 03 grudnia 2003 r. w przedmiocie braku podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych diet przedsiębiorcy świadczącego usługi transportowe z tytułu podróży służbowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji rozstrzygając w zaskarżonej decyzji o prawach i obowiązkach strony opierał się wyłącznie na przepisach prawa podatkowego. Zdaniem organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04, utrzymujący w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 173/02 zapadł w indywidualnej sprawie i jest wiążący jedynie dla stron tego postępowania. Organ wskazał również, iż nieprawdziwe jest twierdzenie strony, że stanowisko Urzędu Skarbowego w C. w spornej kwestii jest odmienne od przyjętego w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Na decyzję organu II instancji Barbara i Łucjan K.y złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania, za koszty uzyskania przychodu wypłaconych diet z tytułu podróży służbowych. W uzasadnieniu skarżący wskazali, iż podstawą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet jest art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących, jeżeli wartość diet z tytułu podróży służbowych mieści się w ramach limitu, koszty te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Bezzasadne jest w ocenie strony stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., że w przypadku świadczenia przez podatnika usług transportowych brak jest możliwości wskazania stałego miejsca prowadzenia działalności, co jest warunkiem koniecznym do uznania wyjazdu za podróż służbową. Stwierdzenie to jest w ocenie skarżących nieprawdą, gdyż stała siedziba firmy jest wskazana w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji gospodarczej wydanym przez Wójta Gminy L. i znajduje się w Z. pod konkretnym adresem i tam pracownik lub osoba współpracująca otrzymuje przydział zadań. Skarżący powołali się na stanowisko zaprezentowane przez Urząd Skarbowy w C., z którego jednoznacznie wynika, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 jak i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest wyłączenia podmiotowego, co oznacza, że wszystkie osoby prowadzące działalność gospodarczą, w tym osoby prowadzące usługi transportowe mają prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych do wysokości przysługującego limitu. Skarżący wskazali na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w orzeczeniu z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04. Zaznaczyli również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 173/02 stwierdził, że nie można ograniczać przedsiębiorcy prawa do diety z uwagi na rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej. W ocenie strony interpretacja Ministra Finansów zawarta w piśmie z dnia [...] 2003 r. jest tylko zajęciem stanowiska przez Ministerstwo, a nie normą prawną. Wykorzystanie takiej interpretacji i zajęcie podobnego – niezgodnego z przepisami prawa - stanowiska, jest działaniem na niekorzyść podatnika. Zdaniem strony ani przepisy wydane przez Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w zakresie diet, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają prawa do wliczania w koszty uzyskania przychodów diet osobom prowadzącym usługi transportowe. Zatem każde oddelegowanie i wykonywanie zadań poza siedzibą firmy należy uznać za wyjazd służbowy i z tego tytułu należy przyznać zrekompensowanie uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika w tym też osobę współpracującą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [..] 2006 r. skarżący ponownie wnieśli o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Ponadto wskazali, iż Łucjan K. nie otrzymał odpisu postanowień wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w . dotyczących wydanych w dniu [...] 2006 r. decyzji. Jako strona występująca w sprawie, nie miał on możliwości zapoznania się protokołami pokontrolnymi. Mając na uwadze fakt, iż Łucjan K. jest również stroną, miał prawo do wypowiedzenia się w sprawie jak i zapoznania z postanowieniami organu I instancji przed wydaniem decyzji. Zarzucono także, że Łucjana K. nie przesłuchano jako strony postępowania. Ponadto skarżący podważyli wyliczenie przez organ I instancji wartości delegacji. Wskazali, iż w prowadzonym postępowaniu organ I instancji naruszył również art. 7, art. 8 oraz art. 9 k.p.a. Przy piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. skarżący przesłali pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu prowadzonej przez Barbarę K. działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, wartości diet jej męża jako osoby współpracującej. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. W myśl z art. 23 ust.1 pkt 52 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Jak wynika z treści art.8 ust.11 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych za osobę współpracującą z osobami prowadzącymi pozarolnicza działalność oraz zleceniobiorcami uważa się małżonka, dzieci własne, dzieci drugiego małżonka, i dzieci przysposobione, rodziców, macochę i ojczyma oraz osoby przysposabiające, jeżeli pozostają z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracują przy prowadzeniu tej działalności lub wykonywaniu umowy agencyjnej lub umowy zlecenia; nie dotyczy to osób, z którymi została zawarta umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego. W sprawie nie ulega wątpliwości, że Łucjan K. był osobą współpracującą. Nie uzyskiwał żadnych dochodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, umowy o pracę czy umowy zlecenia. Był zgłoszony do ubezpieczenia społecznego jako osoba współpracująca. W 2001 r. wyżej wymieniony odbywał jako kierowca podróże poza granicami kraju - do Włoch i Niemiec. Z tytułu tych podróży przysługiwała mu dieta na zasadach określonych najpierw w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 89, poz. 569 ze zm.), a od dnia 6 czerwca 2001 r. - w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 50, poz.525 ze zm.). Stosownie do regulacji zawartych w tych aktach prawnych dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Z treści wskazanego art.23 ust.1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że diety osób współpracujących z tytułu podróży służbowych w części nie przekraczającej diet przysługujących pracownikom, stanowią koszty uzyskania przychodu. W ocenie jednak organu odwoławczego wyjazdy związane ze świadczeniem usług transportowych nie mogą być utożsamiane z podróżami służbowymi, bowiem stanowią istotę tej działalności. W konsekwencji przedsiębiorca świadczący usługi transportowe w kraju czy za granicą nie ma, zdaniem organu, podstaw do zliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu tych podróży. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca mówiąc w art. 23 ust.1 pkt 52 o dietach nie wprowadza rozróżnienia co do zakresu świadczonych usług. Za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań poza granicami kraju. Podobny pogląd odnośnie do rozumienia podróży służbowych poza granicami kraju wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 maja 2001 r., sygn. akt I PKN 424/00 - OSNP 2003/7/172, z dnia 22 stycznia 2004 r. sygn. akt I PK 298/03 - OSWP 2004/23/399. Nieuprawnione jest zatem stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne (np. zawarcie kontraktów, negocjacje) spełniają wymogi podróży służbowych. Taki pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 15 września 2005 r., FSK 2175/04 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 marca 2006 r., I SA/Bd 43/06. Sąd w niniejszym składzie ten pogląd podziela. Wprawdzie wyroki te dotyczą osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych, ale z uwagi na treść art. 23 ust.1 pkt 52 cyt. ustawy zachowują aktualność także w stosunku do osób współpracujących. Podczas ponownego postępowania odwoławczego organ ustosunkuje się do zarzutów skarżących zawartych w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r., dotyczących błędnego wyliczenia delegacji. Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżących, że organy podatkowe prowadząc postępowania podatkowe pominęły w nim udział Łucjana K. Z akt sprawy wynika, że postanowienia wydawane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego były doręczane pełnomocnikowi Barbary K. – Teresie M. oraz Łucjanowi K., przy czym ze zwrotnych poświadczeń odbioru wynika, że w imieniu męża pisma odbierała żona. Bezpodstawne jest również twierdzenie, że skarżący nie miał możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w sprawie, bowiem postanowieniem z dnia [...] 2006 r. organ podatkowy wyznaczył obydwu małżonkom 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Nieuzasadniony jest też zarzut nieprzesłuchania w charakterze strony Łucjana K. Skarżący takiego wniosku nie zgłosili, nie wskazali również na jaką okoliczność miałby on być przesłuchany. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów k.p.a., bowiem zgodnie z art. 3 §1 pkt 2 k.p.a. przepisów kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.