I SA/Bd 357/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant N.N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 lipca 2011 r. sprawy ze skargi S. G. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. G.S.A. w B. kwotę [...]( słownie: ...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 357/11 UZASADNIENIE I W wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok podatkowy od [...] 2007r. do [...] 2007r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł na skutek: zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się: a) kwota łączna [...] zł stanowiąca część opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania gruntu przypadająca na okres po jego zbyciu, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, b) kwota łączna [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości postawionych w stan likwidacji środków trwałych, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, c) wydatki z tytułu emisji akcji w wysokości [...] zł, czym naruszono przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się: a) kwota łączna [...] zł z tytułu zaniżenia wydatków związanych z uregulowaniem składek na ubezpieczenie społeczne, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16 ust. l pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, b) kwota [...] zł z tytułu zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę rabatów przysługujących za 2006 r., czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia 26 czerwca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] 2007r. do [...] 2007r. w kwocie [...] zł. II Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także niezastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, co wynikało z zakwestionowania przez organ pierwszej instancji zaliczenia wydatków związanych z emisją akcji do kosztów podatkowych. W odwołaniu nie zakwestionowano pozostałych ustaleń organu. III Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. spółka w dniu [...] 2007 r. została przekształcona ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Wydatki poniesione w związku z planowanym wejściem spółki akcyjnej na giełdę papierów wartościowych i publiczną emisją akcji w łącznej kwocie [...] zł spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów za okres od [...] 2007 r. do [...] 2007 r. Organ podniósł również, iż przychód uzyskany przez spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, ze wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, że wartość wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z jego powiększeniem nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. W konsekwencji, skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy). Dlatego też wydatki związane z emisją akcji nie mogą być uznane za koszty podatkowe i to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami. Jeżeli nawet ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie możne zmienić to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki, czyli przychody nie zaliczone do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Odnosząc się do argumentacji strony o analogii między kosztami poniesionymi w związku z planowanym wejściem spółki akcyjnej na giełdę papierów wartościowych i publiczną emisją akcji a kosztami uzyskania kredytu organ wskazał, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wprost o tym, które koszty, w przypadku pożyczki (kredytu) należny zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, brak jest natomiast takich szczegółowych uregulowań, które dotyczyłyby kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Należy zatem stosować ogólną regulację zawartą w art. 7 ust. 3 cyt. Ustawy. IV W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, iż nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, pomimo uznania za bezsporne, że środki uzyskane w drodze emisji akcji przyczynią się do rozwoju spółki, a to z kolei spowoduje zwiększenie przychodów w przyszłości. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do przychodów nie podlegających opodatkowaniu i przychodów wolnych od podatku zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 ww. ustawy (przychody niepodlegające opodatkowaniu) i art. 17 ust. 1 (dochody wolne od podatku), natomiast wpłaty na kapitał zakładowy określone są w art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, jako przysporzenia nie zaliczane do przychodów. Przy ustalaniu dochodu podatkowego nie uwzględnia się zatem kosztów związanych z dochodami wymienionymi w art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1. Natomiast koszty związane z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 (w tym z wpłatami na kapitał zakładowy - pkt 4 wskazanego ust. 4) stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w sposób pośredni wiążą się z uzyskiwaniem przychodów podlegających opodatkowaniu. W ocenie strony skarżącej wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji nie tylko wiążą się z pozyskaniem zwolnionych z opodatkowania środków powiększających kapitał zakładowy, ale są równocześnie związane z przychodami, które spółka będzie osiągać dzięki wykorzystaniu środków pozyskanych dzięki ofercie publicznej akcji, a w szczególności przychodami uzyskanymi dzięki nowym inwestycjom, zakupom i eksploatacji nowych środków, produkcji, urządzeń itp. Strona podniosła, iż kapitał ten pełni analogiczną funkcję jak otrzymany kredyt, którego wartości - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy również nie zalicza się do przychodów podatkowych, jednak nie jest kwestionowana możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na pozyskanie kredytu i korzystanie z niego. Dla poparcia swych twierdzeń autor skargi przywołał orzeczenia sądów administracyjnych, obszernie je cytując. V W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. VI Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że poniesione przez nią wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego i planowaną emisję publiczną akcji powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych i wyrokiem z dnia 5 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Bd 885/09 uznał skargi za bezzasadną. VII W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 251/11 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez WSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VIII Skarga okazała się zasadna Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych przez skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i planowaną emisją publiczną akcji. Spółka możliwość uznania ww. wydatku za koszty uzyskania przychodów wywodzi z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej zwana – u.p.d.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. W ocenie skarżącej poniesienie przedmiotowych wydatków pośrednio realizuje ten cel. Na poparcie swojego stanowiska wskazała szereg orzeczeń sądowych. Organ podatkowy uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oparł się na przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 i 7 ust.3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. Stwierdził, że przychód uzyskany na podwyższenie kapitału zakładowego, jako niepodlegający opodatkowaniu, nie pozwala na zaliczenie związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Godzi się w tym miejscu podnieść, iż stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwana p.p.s.a. - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniała, zatem zachodzi stan związania Sądu orzekającego w tej sprawie wykładnią prawa zawartą w pisemnych motywach orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 251/11. Podnieść należy, iż w wyroku tym NSA wskazał, że powyższa kwestia sporna została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 6/10. w której wyrażono pogląd, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Tym samym na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd w obecnym składzie jest również związany poglądami wyrażonymi w powołanej uchwale z dnia 24 stycznia 2011r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", w art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom, niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane, niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu, świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Sąd podkreślił, że przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w rachunku wysokości dochodów do opodatkowania z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione zostałyby jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej kolizji z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. W dalszej kolejności Sąd wyjaśnił, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wprowadza własnej definicji kapitału zakładowego, więc na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się tu do regulacji Kodeksu spółek handlowych. Funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osobą prawną. Zasadę tę reguluje art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnosząc się do przywołanego przez organy podatkowe oraz Spółkę art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., należy wskazać, że w przedmiotowej uchwale wyjaśniono, iż w powyższym przepisie wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, a więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p., a w konsekwencji mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. W dalszej części uchwały NSA wskazał, iż Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów wskazanych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując NSA stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy dokonały w niniejszej sprawie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i niewłaściwie zastosował art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organy podatkowe dokonały ogólnej oceny poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z emisją nowych akcji. Nie dokonując szczegółowej konkretnej oceny każdego z wydatków pod tym kątem czy wydatek ten był pośrednio czy bezpośrednio związany z emisją nowych akcji organ naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew obowiązkowi wypływającemu z treści tych przepisów nie podjął wszelkich niezbędnych działań i nie zebrał całego materiału dowodowego, przez co nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego sprawy. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie dla tego, aby uznać wydatki pośrednio związane z emisją nowych akcji i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu. Szczegółowa analiza dotychczasowych ustaleń faktycznych wskazuje na to, że spośród przedstawionych przez stronę wydatków w postępowaniu kontrolnym niektóre spełniają warunki pozwalające w części zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu np. koszty doradztwa prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy w zakresie odpowiednim dla potrzeb prawidłowego rozpoznania sprawy winien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, a następnie dokonać rzetelnej całościowej oceny każdego z wskazanych wydatków pod kątem czy wydatek ten był pośrednio czy bezpośrednio związany z emisją nowych akcji. Dokonanie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.